Постанова № 40639254, 04.09.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2014 року Справа № 21323/11/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Носа С. П.,

суддів - Клюби В. В., Кухтея Р. В.;

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівне на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2010 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спілка» до Державної податкової інспекції у м. Рівне про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

20 вересня 2010 року Рівненським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Спілка» до Державної податкової інспекції у м. Рівне про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 вересня 2010 року № 0002882342/0 та № 0002892342/0.

В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що невірними є висновки відповідача щодо заниження валових витрат внаслідок виключення з їх складу вартості транспортних послуг в розмірі 119 041 грн, отриманих від підприємця ОСОБА_1, вартості послуг з оренди автомобіля в сумі 4966 грн, вартості дизельного палива використаного орендованими вантажними автомобілями в сумі 11 847 грн до якої ревізорами віднесено вартість бетону на суму 798,33 грн придбаного по накладній № 109 від 31.10.2009 року та завищення сум податкового кредиту внаслідок відсторнування сум ПДВ, віднесених до його складу у складі вартості придбаного пального (використаного орендованими автомобілями) та ПДВ віднесеного до податкового кредиту у складі вартості бетону. Господарські операції з придбання транспортних послуг та оренда транспорту фактично виконувались, оскільки позивач не має власних транспортних засобів. Вказані послуги є пов'язаними з господарською діяльністю позивача. Надані до перевірки первинні документи містять всі необхідні реквізити та відображають суть наданих послуг.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2010 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002882342/0 від 09 вересня 2010 року в частині визначення основного платежу в сумі 32 722 грн та штрафної (фінансової) санкції в сумі 13931,85 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002892342/0 від 09 вересня 2010 року повністю. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Зазначену постанову мотивовано тим, що при визначенні правильності об'єкта оподаткування відповідачем та його ревізорами не враховано обставини щодо заниження позивачем валових витрат 1 кв. 2009 році на суму 106 тис. грн. внаслідок повернення коштів, які попередньо розцінені відповідачем як поворотна фінансова допомога, котра була за результатами перевірки включена до складу валового доходу позивача. Формування позивачем валових витрат по оренді транспортних засобів здійснено на підставі правочину (первинних документів), який в силу закону є нікчемним, тому у позивача були відсутні підстави для сплати (нарахування) орендної плати ПП ОСОБА_1, а як наслідок позивач не вправі був відносити до складу валових витрат вартість послуг з оренди транспортних засобів в сумі 4 945,50 грн. Визнання в силу закону нікчемними вищеназваних правочинів з орендного (платного) використання транспортних засобів (складовою якого є можливість нарахування та отримання плати за найм транспортних засобів), саме по собі не спростовує фактичних обставин щодо використання в господарській діяльності позивача автомобілів марки МАЗ 53366 та «Volkswagen» та відповідного використання такими автомобілями дизельного пального. Крім того, з переліку відсторнованих відповідачем сум ПДВ з податкового кредиту жовтня 2008 року з придбання дизельного пального, відповідачем відстороновано у складі такого пального суму ПДВ включену позивачем до складу податкового кредиту названого звітного періоду в розмірі 820,51 грн з операції з придбання бетону (котрі не стосуються операцій з придбання дизельного пального), підтвердженням чого є реєстр отриманих та виданих податкових накладних, квитанція до прибуткового ордеру № 1949 від 31.10.2008 року та звіт про використання коштів наданих під звіт від 31.10.2008 року.

Не погоджуючись з прийнятою постановою, відповідачем - Державною податковою інспекцією у м. Рівне, подано апеляційну скаргу до Львівського апеляційного адміністративного суду, в якій висловлено прохання скасувати оскаржувану постанову в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою в позові відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що позивачем безпідставно включено до складу валових витрат витрати на придбання послуг перевезення вантажів, отриманих від приватного підприємця ОСОБА_1 Крім того, операції з оренди автомобілів у ОСОБА_2 та суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 носять фіктивний характер, а витрати, які несе позивач у зв'язку за такими операціями не можуть складати валові витрати позивача.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому, суд, відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 197 КАС України, вважає можливим проведення розгляду справи за їхньої відсутності в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних у ній доказів.

Судом апеляційної інстанції заслухано суддю-доповідача, досліджено матеріали справи та проаналізовано доводи апеляційної скарги, внаслідок чого зроблено висновок про необхідність часткового задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду першої інстанції в оскарженій частині.

Встановлено, що на підставі направлення від 10 серпня 2010 року № 62 проведено планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Спілка» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2008 року по 30 червня 2010 року та іншого законодавства за період з 01 липня 2008 року по 30 червня 2010 року, результати якої оформлено актом № 46/23/23305481 від 30 серпня 2010 року.

Перевіркою встановлено порушення п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на зальну суму 33 959 грн; пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в результаті чого занижено податок на додану вартість за 2008 рік на суму 2302 грн.

На підставі акта перевірки № 46/23/23305481 від 30 серпня 2010 року відповідачем 09 вересня 2010 року прийнято:

податкове повідомлення-рішення № 0002882342/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в розмірі 48 791 грн (33959 грн основного платежу та 14832 грн штрафних (фінансових) санкцій);

податкове повідомлення-рішення № 0002892342/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3453 грн (2302 грн за основним платежем та 1151 грн штрафних (фінансових) санкцій).

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Статтею 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Згідно із ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всі формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Постанову суду першої інстанції оскаржено лише відповідачем в частині задоволених позовних вимог.

Оскільки суд апеляційної інстанції позбавлений можливості надати правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення, то висновки суду першої інстанції щодо відповідності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України судом апеляційної інстанції перевіряються частково.

Згідно з п. 1.7. ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.4.4. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Згідно із підпунктом 7.4.5 пункту 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно із пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування є реальність господарських операцій та реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, в тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахування обмежень установлених п. п. 5.3, 5.7 вказаної статті.

Підпунктом 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, до складу валових витрат звітного періоду включається лише ті витрати, які пов'язані з виробничою діяльністю та підтверджені відповідними документальними доказами. Відсутність однієї із зазначених умов не дає платнику податків включати суми витрат до валових витрат бази оподаткування податку на прибуток.

Встановлено, що визначення відповідачем податкового зобов'язання з податку на прибуток відбулося внаслідок відсторнування з валових витрат позивача вартості транспортних послуг з перевезення вантажів ПП ОСОБА_1, який одночасно з наданням таких послуг перебував у трудових відносинах з позивачем та виконував свої функціональні обов'язки як заступник директора. Крім того, підставою для такого зменшення валових витрат було твердження відповідача, що перевезення вантажів від ЗАТ «Комплекс-Агромарс» ПП ОСОБА_1 позивачу не здійснювалось, оскільки за умовами договору поставки від 30.12.2008 року вантаж доставлявся на адресу позивача постачальником ЗАТ «Комплекс-Агромарс». Також відповідачем зазначено, що ПП ОСОБА_1 не міг надавати послуги з перевезення вантажів 03 та 05.03.2009 року автомобілем МАЗ НОМЕР_3, оскільки такий автомобіль знаходився в оренді у позивача.

Судом першої інстанції встановлено та не заперечується сторонами, що при визначені розміру валових витрат з придбання послуг з перевезення вантажів ревізорами допущено арифметичну помилку в акті перевірки, тому дійсний розмір таких витрат становить 118 841 грн.

В підтвердження правомірності формування названих валових витрат (в ході проведеної перевірки) позивачем надано:

- договір позивача з ПП ОСОБА_1 від 16.07.2008 року, предметом якого є надання підприємцем послуг по перевезенню вантажів позивача (а. с. 35-37);

- акти здачі-приймання транспортних послуг з перевезення вантажів позивача від ПП ОСОБА_1, за переліком наведеним на стор. 6-7 названого акту перевірки;

- товарно-транспортні накладні на перевезення ПП ОСОБА_1 вантажів позивачу від вантажовідправників;

- видаткові накладні на придбання позивачем товару, переміщення якого мало місце за названими товарно-транспортними накладними (а. с. 84- 250, том № 1; а. с. 1-56, том № 2).

Предметом господарської діяльності позивача є оптова та роздрібна торгівля продуктами харчування та іншими продовольчим асортиментом. В періоді, що охоплений перевіркою (2009 рік) з метою провадження вказаного виду діяльності позивачем здійснювалось придбання продуктів харчування (м'ясопродукції), підтвердженням чого є видаткові накладні, наявні в матеріалах справи (а. с. 106-250, том № 1; а. с. 1-56, том № 2), довідка з ЄДРПОУ № 000076 від 15.06.2005 року (а. с. 6, том № 2). Доставка м'ясопродукції наведеної у згаданих видаткових накладних на адресу позивача від постачальників (вантажовідправників) супроводжувалась товарно-транспортними накладними перевізника ПП ОСОБА_1(а. с. 84- 250, том № 1; а. с. 1-56, том № 2).

Відповідно до матеріалів справи у 2009 році ОСОБА_1 був зареєстрований, як суб'єкт підприємницької діяльності, з видом діяльності - надання послуг з перевезення вантажів, отримав посвідчення водія на право керування транспортними засобами категорії В, С, С1 з 23.10.2007 року та категоріями ВЕ, С1Е, СЕ з 10.12.2009 року, отримав ліцензію про надання послуг з перевезення вантажів № НОМЕР_5 (а. с. 41, том № 1), ліцензійні картки зі строком дії з 22.05.2008 року по 06.05.2013 року на перевезення вантажів автомобілем МАЗ НОМЕР_3 (том № 3) та зі строком дії з 08.12.2008 року по 06.05.2013 року на перевезення вантажів автомобілем МВ 814Д реєстраційний номер НОМЕР_4. Підтвердженням названих обставин є свідоцтво про державну реєстрацію ОСОБА_1, як підприємця від 17.05.2007 року, свідоцтво про сплату єдиного податку № НОМЕР_6 від 01.01.2009 року в якому перелічені види діяльності підприємця (а. с. 38, 40, том № 1).

З наказу про прийняття на роботу № 9 від 29.06.2007 року (а. с. 165, том № 2), табелів обліку робочого часу за березень - грудень 2009 року, наказів про перенесення робочих днів (а. с. 57-86, том № 2) вбачається, що ОСОБА_1 у 2009 році виконував обов'язки заступника директора ТОВ «Спілка» та перебував за основним місцем роботи на вихідних: 15 березня 2009 року; 02, 08, 23, 27, 30 квітня 2009 року; 21, 26, 27 травня 2009 року; 01, 03, 12, 26 червня 2009 року; 09, 24, 29, 31 липня 2009 року; 06, 17, 25, 31 серпня 2009 року; 04, 10, 15, 17, 24, 30 вересня 2009 року; 01, 08, 20, 22, 30 жовтня 2009 року; 05, 18, 25, 30 листопада 2009 року; 03, 08, 15, 23, 28, 29 грудня 2009 року.

Судом першої інстанції допитано як свідка ОСОБА_1, який показав, що у 2009 році, він, як підприємець, мав ліцензію на перевезення вантажів та фактично надавав позивачу послуги з перевезення вантажів (м'ясопродукції) від вантажовідправників (постачальників) на адресу позивача. Перевезення таких вантажів здійснювалось ним і від такого постачальника, як ЗАТ «Комплекс-Агромарс». Також свідок показав, що поряд із зайняттям підприємницькою діяльністю, він є заступником директора підприємства позивача та перебуває з керівником позивача в родинних стосунках. Послуги з перевезення вантажів для позивача здійснював особисто та у вільний від основної роботи час, або під час взяття ним вихідних (за місцем роботи). Автомобіль МАЗ НОМЕР_3 належить йому особисто та в період березень 2009 року в оренді у позивача не перебував. Підписи на товарно-транспортних накладних про отримання вантажів від вантажовідправників йому належать.

Такі покази свідка кореспондують відомостям відображеним у актах здачі-приймання робіт (надання послуг) (за переліком актів, наведеним на стор. 6-7 згаданого акта перевірки) та відомостям, відображеним у товарно-транспортних накладних (а. с. 84- 250, том № 1; а. с. 1-56, том № 2).

Відповідно до даних первинних документів перевізником названих в ТТН вантажів був ПП ОСОБА_1, водієм транспортного засобу, що перевозив вантаж також був ОСОБА_1, вантажовідправниками були підприємства Київської, Волинської області та міст Києва і Луцька (в тому числі ЗАТ «Комплекс-Агромарс»), вантажоодержувачем - позивач. При цьому, всі товарно-транспортні накладні містять відтиск штемпеля та підпис вантажовідправників (постачальників м'ясопродукції) про відпуск вантажів (обумовлених в ТТН) перевізнику ПП ОСОБА_1, та водієві ОСОБА_1, та підпис ОСОБА_1 про фактичне одержання ним, як водієм та перевізником у вантажовідправників вантажів. З акта звірки взаємних розрахунків (том № 3) між позивачем та ЗАТ «Комплекс-Агромарс» видно, що поряд із доставкою вантажів на адресу позивача постачальником ЗАТ «Комплекс-Агромарс», мав місце самовивіз продукції. Названі умови поставки продукції відповідають умовам договору поставки, укладеним позивачем із ЗАТ «Комплекс-Агромарс» від 30.12.2008 року (а. с. 79, том № 1), котрий передбачає поставку продукції на умовах EXW та DDP.

З наведеного слідує, що вантажовідправники, наведені у названих ТТН (а. с. 84- 250, том № 1, а. с. 1-56, том № 2) здійснювали відпуск продукції для доставки її на адресу позивача через перевізника - ПП ОСОБА_1, та водія - ОСОБА_1

Покликання відповідача щодо перебування ОСОБА_1 у 2009 році на посаді заступника директора позивача не спростовує обставин, відображених у ТТН та актах здачі-приймання робіт (надання послуг) (а. с. 84- 250, том № 1; а. с. 1-56, том № 2) щодо фактичного перевезення ОСОБА_1, як підприємцем вантажів для підприємства позивача. Перевезення ОСОБА_1 вантажів відповідно до згаданих ТТН від вантажовідправників (постачальників) на адресу позивача, а відповідно і надання транспортних послуг є таким, що відповідає основному виду господарської діяльності позивача.

Також, наявними матеріалами справи не підтверджуються покликання позивача щодо фактичного перебування автомобіля МАЗ НОМЕР_3 у орендному користуванні в період березня 2009 року у позивача.

Відповідно до Закону України «Про державну податкову службу в Україні», ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» на податковий орган покладено функцію контролю щодо правильності визначення податкових зобов'язань платниками податків, у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях податковий орган зобов'язний врахувати при проведенні перевірки такі завищення/заниження та правильно встановити об'єкт оподаткування та суму податкових зобов'язань платника податків.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, всупереч обумовленому, відповідачем та його ревізорами при проведенні перевірки позивача за період 2009 року не враховано операції позивача та ПП ОСОБА_1 щодо повернення позивачем у 1 кв. 2009 року ПП ОСОБА_1 коштів в сумі 106 тис. грн відповідно до видаткових касових ордерів та картки рахунку № 3771 за переліком, що містяться в матеріалах справи (а. с. 90-93, том № 2), що попередньо надійшли за договором доручення від 28.04.2006 року та договором комісії від 26.07.2005 року. Вказані документи позивачем до перевірки були надані.

Так, з акту документальної перевірки позивача від 27.02.2007 року (а. с. 97-118, том № 2), податкового повідомлення-рішення про визначення позивачу податкового зобов'язання № 0000832342/0/23-121 від 06.03.2007 року (том № 3), видно, що отримані позивачем кошти за договором доручення від 28.04.2006 року та договором комісії від 26.07.2005 року від ПП ОСОБА_1 в сумі 106 тис. грн фактично виконували функцію поворотної фінансової допомоги для позивача, а тому, на підставі пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», були віднесені відповідачем до складу валового доходу позивача за 9 місяців 2006 року з відповідним визначенням позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду у справі № 2-а-171/07 від 12.10.2007 року, яка набрала законної сили, прийнятою за результатами оскарження податкового повідомлення-рішення № 0000832342/0/23-121 від 06.03.2007 року підтверджено правомірність дій відповідача щодо збільшення валового доходу позивача та донарахування позивачу податкового зобов'язання з обумовленої операції по отриманню позивачем коштів від ПП ОСОБА_1 в сумі 106 тис. грн, як таких, що фактично виконували для позивача функцію поворотної фінансової допомоги.

Підпунктом 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що у разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Оскільки позивачем у 1 кв. 2009 року повернуто ПП ОСОБА_1 кошти в сумі 106 тис. грн, що були включені (за результатами перевірки), відповідачем до складу валового доходу позивача, як поворотна фінансова допомога, то суми повернутої позивачем фінансової допомоги в силу вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» повинні бути віднесені до складу валових витрат позивача у 1 кв. 2009 року.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що при визначенні правильності об'єкта оподаткування відповідачем та його ревізорами не враховано обставини щодо заниження позивачем валових витрат 1 кв. 2009 року на суму 106 тис. грн внаслідок повернення коштів, які попередньо розцінені відповідачем як поворотна фінансова допомога, котра була за результатами перевірки включена до складу валового доходу позивача.

Звідси вірним є також висновок суду першої інстанції, що матеріалами справи не підтверджуються обставини щодо заниження позивачем об'єкта оподаткування податком на прибуток за період 1-4 кв. 2009 року, а відповідно не підтверджується правомірність визначення податковим повідомленням-рішенням № 0002882342/0 від 09 вересня 2010 року податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 29 760 грн основний платіж та 11804,80 грн - фінансова санкція.

В частині завищення валових витрат та податкового кредиту за операціями позивача з віднесення до складу валових витрат орендної плати з оренди автомобілів в розмірі 4945,50 грн, судом першої інстанції зроблено висновок про правомірність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1237 грн основного платежу та 900,15 грн фінансової санкції, який базується на тому, що правочини щодо оренди транспортних засобів є нікчемними. В цій частині рішення суду першої інстанції не оскаржено, тому судом апеляційної інстанції правові висновки щодо цієї частини судового рішення не надаються.

Поряд з цим судом першої інстанції зазначено, що господарські операції позивача з придбання та використання дизельного пального за період 3, 4 кв. 2008 року зафіксовані в первинних документах на придбання дизельного пального (фіскальні чеки, розрахункові квитанції), звіти про використання коштів отриманих підзвіт за переліком, що містяться в матеріалах справи (а. с. 199-234, том № 2), подорожніх листах вантажного автомобіля, товарно-транспортних накладних на перевезення вантажів (що стосуються основного виду діяльності позивача), актах списання дизпалива, що містяться в матеріалах справи (том № 3 та а. с. 234-237, том № 2).

На думку суду першої інстанції, названі правочини з придбання дизельного пального, фактичного його виростання на перевезення вантажів не визнані нікчемними, а тому перелічені первинні бухгалтерські документи відображають зміст названих господарських операцій та відповідно такі документи є підставою для фіксування фактів здійснення господарських операцій з придбання та використання дизельного пального у бухгалтерському обліку позивача, котрий в свою чергу є підставою для формування даних податкового обліку. Визнання в силу закону нікчемними вищеназваних правочинів з орендного (платного) використання транспортних засобів (складовою якого є можливість нарахування та отримання плати за найм транспортних засобів), саме по собі не спростовує фактичних обставин щодо використання в господарській діяльності позивача автомобілів марки МАЗ 53366 та «Volkswagen» та відповідного використання такими автомобілями дизельного пального.

Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки суду першої інстанції невірними з наступних підстав.

Встановлено, що 01 листопада 2006 року ТОВ «Спілка» в особі керівника ОСОБА_2 (орендар) укладено в простій письмовій формі договір оренди автомобіля «Volkswagen» з ОСОБА_2 (Орендодавець). Термін дії договору - до 31 жовтня 2009 року. Мета використання орендованого автомобіля згідно умов договору - для потреб ТОВ «Спілка», пов'язаних з обслуговуванням виробничого процесу (а. с. 42, том № 1).

25 вересня 2008 року ТОВ «Спілка» в особі керівника ОСОБА_2 (орендар) укладено в простій письмовій формі з підприємцем ОСОБА_1 (орендодавець) договір оренди автомобіля МАЗ 53366, 1998 року випуску, сірого кольору, реєстраційний номер НОМЕР_3 . Термін дії такого договору до 24.03.2009 року (а. с. 44-45, том № 1).

Згідно з ч. 2 ст. 799 Цивільного кодексу України договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню.

Частиною 3 ст. 640 Цивільного кодексу України встановлено, що договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення.

За ч. 1 ст. 220 ЦК, у разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним.

Водночас Цивільний кодекс України є основним актом цивільного законодавства, що регулює особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників (ч. 1 ст. 1).

Згідно з ч. 2 ст. 9 Цивільного кодексу України законом можуть бути передбачені особливості регулювання майнових відносин у сфері господарювання. При цьому норми таких законів мають не суперечити нормам Цивільного кодексу України і прийматися з дотриманням вимог абз. 3 ч. 2 ст. 4 Цивільного кодексу України: одночасно з прийняттям закону, яким інакше, ніж у цьому кодексі, регулюються цивільні відносини, мають вноситись і зміни до Цивільного кодексу України.

Господарський кодекс України визначає основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання (ст. 1).

Відповідно до ст. ст. 2, 55 Господарського кодексу України учасниками відносин у сфері господарювання є, зокрема, суб'єкти господарювання, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов'язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов'язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Суб'єктами господарювання, згідно з пп. 1, 2 ч. 2 ст. 55 Господарського кодексу України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Під господарською діяльністю в Господарському кодексі України розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва-підприємцями. Господарсько-виробничими є майнові та інші відносини, що виникають між суб'єктами господарювання при безпосередньому здійсненні господарської діяльності (ч. ч. 1, 2, 5 ст. 3 Господарського кодексу України).

Стаття 4 Господарського кодексу України розмежовує відносини у сфері господарювання з іншими видами відносин, зазначаючи, що не є предметом регулювання цього кодексу майнові та особисті немайнові відносини, що регулюються Цивільним кодексом України. Одночасно вказується, що особливості регулювання майнових відносин суб'єктів господарювання визначаються саме Господарським кодексом України.

Згідно з ст. ст. 24, 25 Цивільного кодексу України фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження. В абз. 2 ст. 30 Цивільного кодексу України цивільна дієздатність фізичної особи визначається як здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов'язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання.

Поряд із цим, у ч. ч. 1, 2 ст. 50 Цивільного кодексу Украни передбачено право фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

За ч. 1 ст. 128 Господарського кодексу України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу. Враховуючи викладене, можна зробити висновок, що в господарських відносинах фізичні особи-підприємці беруть участь перш за все як підприємці, а не як фізичні особи, та лише на підставі їх державної реєстрації та внесення відомостей про них до єдиного державного реєстру.

За правилами ч. ч. 1, ст. 209 Цивільного кодексу України правочин, який вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін. Тобто, цивільне законодавство не передбачає загальнообов'язковості нотаріального посвідчення правочинів, але на вимогу фізичної або юридичної особи будь-який правочин з її участю може бути нотаріально посвідчений.

На відміну від ч. 2 ст. 799 ЦК, згідно з якою договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню, приписи параграфу 5 «Оренда майна та лізинг» гл. 30 Господарського кодексу України не встановлюють вимог щодо нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів, укладених у сфері господарювання.

Отже, оскільки Цивільний кодекс України та Господарський кодекс України не вимагають обов'язкового нотаріального посвідчення договорів оренди транспортних засобів, укладених юридичними особами, а правове регулювання підприємницької діяльності юридичних осіб та фізичних осіб підприємців є тотожним, то приписи ч. 2 ст. 799 Цивільного кодексу України не застосовуються до договорів оренди транспортних засобів, укладених за участю фізичних осіб-підприємців.

Даний висновок суду апеляційної інстанції підтверджується постановою Верховного Суду України від 18 грудня 2012 року в справі № 3-66гс12 (ЄДРСР № 28332558), яка відповідно до ст. 244-2 КАС України є обов'язковою.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що договір оренди автомобіля «Volkswagen» від 01 листопада 2006 року укладений в простій письмовій формі між ТОВ «Спілка» та ОСОБА_2 є нікчемним.

Натомість договір оренди автомобіля МАЗ 53366 від 25 вересня 2008 року укладений між ТОВ «Спілка» та фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 не може бути визнаний нікчемним з підстав недодержання вимог закону про нотаріальне посвідчення договору.

Враховуючи те, що договір оренди автомобіля «Volkswagen» від 01 листопада 2006 року не посвідчений нотаріально та є нікчемним, він не створює будь-яких правових наслідків з моменту його підписання, у зв'язку з чим він, як і складені на його виконання первинні документи, не набули статусу первинного документу в силу своєї недійсності, не створюють будь-яких правових наслідків та не можуть бути підставою для відображення операції з оренди в бухгалтерському та податковому обліку.

Отже, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів для експлуатації зазначеного автомобіля не належать до витрат, пов'язаних з веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), оскільки отримання зазначеного автомобіля в оренду не підтверджується відповідними первинними документами бухгалтерського обліку у відповідності до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Звідси, віднесення позивачем до валових витрат витрат на придбання дизельного пального для автомобіля «Volkswagen» є безпідставним.

В акті перевірки наведено перелік документів згідно з якими здійснювалось придбання пального (а. с. 18-19).

Критерієм розмежування витрат на придбання дизельного пального для автомобіля «Volkswagen» та витрат на придбання дизельного пального для автомобіля МАЗ суд апеляційної інстанції вважає звіти про використання коштів наданих на відрядження або під звіт до яких долучено фіскальні чеки, розрахункові квитанції.

На думку суду апеляційної інстанції, суми коштів, що надані під звіт ОСОБА_2, віднесені до валових витрат та суми ПДВ включені до складу податкового кредиту з цих кошів - є такими що правомірно відсторновано відповідачем (а. с. 199-234, том № 2).

Крім того, як вірно встановлено судом першої інстанції, з переліку відсторнованих відповідачем сум ПДВ з податкового кредиту жовтня 2008 року з придбання дизельного пального, відповідачем відстороновано у складі такого пального суму ПДВ включену позивачем до складу податкового кредиту названого звітного періоду в розмірі 820,51 грн. з операції з придбання бетону (котрі не стосуються операцій з придбання дизельного пального), підтвердженням чого є реєстр отриманих та виданих податкових накладних, квитанція до прибуткового ордеру № 1949 від 31.10.2008 року та звіт про використання коштів наданих під звіт від 31.10.2008 року.

Таким чином правомірним є визначення відповідачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість за липень 2008 року на суму 154,83 грн, серпень 2008 року на суму 124,98 грн, жовтень 2008 року на суму 282,5 грн, листопад 2008 року на суму 86,65 грн, грудень 2008 року на суму 249,99 грн. Всього на суму 899 грн.

Відповідно до п. 17.1.3 п. 17. 1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Враховуючи зміст п. 17.1.3 п. 17. 1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та враховуючи періоди на які припадає недоплата штрафні санкції за заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість становлять 449 грн 50 к.

Отже податкове повідомлення-рішення № 2222892342/0 від 09 вересня 2010 року, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість, є правомірним лише в частині 899 грн основного платежу та 449 грн 50 к. штрафних (фінансових) санкцій, тому таке слід скасувати в частині визначення основного зобов'язання в сумі 1403 грн (2302 грн -899 грн) та штрафної (фінансової) санкцій в сумі 701 грн 50 к. (1151 грн - 449,5 грн).

Щодо податкового зобов'язання з податку на прибуток з операцій щодо купівлі дизельного палива, то правомірним є визначення зобов'язання з таких сум: за липень 2008 року 774,10 грн, серпень 2008 року 624,89 грн, вересень 2008 року 1412,46 грн, жовтень 2008 року 433,26 грн, листопада 2008 року 1249,87 грн. Всього 4494,58 грн. Розмір податкового зобов'язання - 1124 грн.

Враховуючи зміст п. 17.1.3 п. 17. 1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та враховуючи періоди на які припадає недоплата штрафні санкції за заниження податкового зобов'язання з податку прибуток становлять 562 грн.

Отже, податкове повідомлення-рішення № 0002882342/0 від 09 вересня 2010 року, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток слід скасувати в частині визначення основного платежу в сумі 31958 грн (32722 грн - 1124 грн) та штрафної (фінансової) санкції в розмірі 13 369,85 грн (13931,85 грн - 562 грн).

Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції переконаний, що постанова суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог ґрунтується на неповно, необ'єктивно і всебічно не з'ясованих обставинах, прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції в оскарженій частині судового рішення.

Керуючись ст. ст. 158-163, 195, 197, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівне задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2010 року в справі № 2а-4493/10/1770 - скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Спілка» до Державної податкової інспекції у м. Рівне про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у м. Рівне № 0002882342/0 від 09 вересня 2010 року в частині визначення основного платежу в сумі 31958 (тридцять одна тисяча дев'ятсот п'ятдесят вісім) гривень та штрафної (фінансової) санкції в сумі 13 369 (тринадцять тисяч триста шістдесят дев'ять) гривень 85 (вісімдесят п'ять) копійок.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Державної податкової інспекції у м. Рівне № 0002892342/0 від 09 вересня 2010 року в частині визначення основного платежу в сумі 1403 (одна тисяча чотириста три) гривні та штрафної (фінансової) санкції в сумі 701 (сімсот одна) гривня 50 (п'ятдесят) копійок.

В задоволенні решти позовних вимог в оскарженій частині судового рішення - відмовити.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2010 року в справі № 2а-4493/10/1770 в частині відмови в задоволенні позовних вимог - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Постанова може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України, протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили.

Головуючий суддя: С. П. Нос

Судді: В. В. Клюба

Р. В. Кухтей