Постанова № 40396510, 12.08.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2014 року Справа № 876/7627/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,

з участю секретаря судового засідання Прокопенко О.В.,

представника позивача Петрецького С.І.,

представника відповідача Борсенко О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дахмаркет» на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дахмаркет» до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Дахмаркет» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби, яким просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 05.02.2013 року форми «Р» № 0000372341120/22-02/37429132/1021, форми «Р» №0000432341121/22-02/37429132/1022 форми «В1» № 0000442341122/22-02/37429132/1023.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року у задоволенні позову відмовлено.

Постанова мотивована тим, що позивач не надав належних і достатніх доказів на спростування висновків податкового органу щодо порушення ним вимог Податкового Кодексу України при формування витрат та податкового кредиту, внаслідок чого ним занижено суми податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, а також завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає, що вона прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати постанову та прийняти нову, якою позов задовольнити повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановив суд, 11-27.12.2012 року працівники Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби провели виїзну планову перевірку ТзОВ «Дахмаркет» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 16.12.2010 року до 30.09.2012 року, за результатами якої складено акт від 18.01.2013 року № 111/22-02/37429132.

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог: пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 116981,00 грн.; п. п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 149867,00 грн., а також завищено задекларовані позивачем показники Декларації з податку на додану вартість «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» на загальну суму 113904,00 грн. та показники Декларації з податку на додану вартість «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань наступних звітних (податкових) періодів» на загальну суму 91116,00 грн.

На підставі акта перевірки Державна податкова інспекція у місті Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби 05.02.2013 року прийняла податкові повідомлення-рішення форми «Р» № 0000372341120/22-02/37429132/1021, яким ТзОВ «Дахмаркет» було визначене грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 128763,75 грн., в тому числі 116981,00 грн. основний платіж та 11782,75 грн. штрафні санкції, форми «Р» № 0000432341121/22-02/37429132/1022, яким ТзОВ «Дахмаркет» було визначене грошове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 187333,75 грн., в тому числі 149867,00 грн. основний платіж та 37466,75 грн. штрафних санкцій, форми «В1» № 0000442341122/22-02/37429132/1023, яким ТзОВ «Дахмаркет» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 205020,00 грн. та зобов'язано сплатити штрафну санкцію в розмірі 40555,00 грн.

Колегія суддів вважає помилковим та необґрунтованим висновок суду першої інстанції про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з таких підстав.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового Кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 198.1 ст. 198 цього Кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. п. 198.2, 198.3 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, в тому числі, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 даного Кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна має містити: порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з п. п. 201.4 даної статті податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Згідно з п. 201.6 даної статті податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 201.7 даної статті передбачено, що податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 даної статті податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті.

Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

На підставі аналізу наведених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування платником податків витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, податкового кредиту, а також заявлення до бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.

Наведене узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), де Суд у своєму рішенні від 22.01.2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

А згідно з ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів (послуг), тобто реальність господарської операції, аналіз якої повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому, необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту та до витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є факт реальності придбання товарів (робіт, послуг), що має підтверджуватись належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як встановив суд, 23.02.2012 року ТзОВ «Дахмаркет» (покупець) уклало з ТзОВ «Карла Україна» (постачальник) договір поставки № 4/02, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується протягом строку дії цього договору (до 31.12.2012 року) передавати покупцю у власність, а покупець приймати і оплачувати товар (прокат плоский, вироби з чорних металів, заготовки в асортименті, дерев'яні піддони, металеві ящики).

Суд першої інстанції в оскаржуваній постанові зазначив, що в ході перевірки позивач не надав документів, що підтверджували б передачу товару від нього до ТзОВ «Карла Україна» та відповідно документів, що підтверджували б зворотнє отримання товару. З наданих позивачем у судовому засіданні зазначених документів неможливо визначити кількісний і вартісний показник товарів, що передавались на зберігання, а потім повертались позивачеві, оскільки існують суттєві розбіжності в кількості, вартості товарів, що передавались на зберігання, а потім повертались з відповідального зберігання.

Суд відхилив твердження представника позивача про те, що операції з придбання та подальшої реалізації ним на експорт виробів з металу повністю охоплюються його господарською діяльністю, оскільки відповідно до Статуту підприємства складовою частиною його статутної діяльності є експорт робіт і послуг, а не товарів, які є предметом даного договору, отже, експорт виробів з металу прямо суперечить статутній діяльності позивача.

Крім того, за наявності прямих контрактів між ТзОВ «Карла Україна» та Каrla spol, s.r.o. і Каrla-Slovensko, s.r.o., було укладено угоду купівлі-продажу товару без їх реального переміщення, оскільки фактично вказані товари переміщувались безпосередньо від ТзОВ «Карла Україна» до Каrla spol, s.r.o. і Каrla-Slovensko, s.r.o., а перерахування позивачем коштів на розрахунковий рахунок ТзОВ «Карла Україна» здійснювалося після отримання позивачем коштів від фірм-нерезидентів. ТзОВ «Карла Україна» займається обробкою та порізкою металевих листів, металопрокату тощо, здійснювало виробництво напівфабрикатів (запчастини для різних машин та устаткування) згідно із замовленнями Каrla spol, s.r.o. та Каrla-Slovensko, s.r.o., які в подальшому експортувались вищезгаданим фірмам-нерезидентам. На підставі розрахунку адміністративних витрат позивача в загальній сумі 316049,40 грн. за II квартал 2012 року та 402936.14 грн. за III квартал 2012 року, перевіркою було встановлено, що враховуючи понесені позивачем адміністративні витрати, зазначені операції з продажу товару на експорт є збитковими. А як вбачається з пояснень директора ТзОВ «Карла Україна» та директора ТзОВ «Дахмаркет», наданими під час перевірки, після придбання позивачем товарів у ТзОВ «Карла Україна» вони залишалися за адресою місця знаходження ТзОВ «Карла Україна», звідки пізніше відправлялися на експорт. Завантаженням товарів при їх відправці на експорт займалися працівники ТзОВ «Карла Україна», а працівники позивача у цьому участі не брали. Позивач не мав на меті здійснювати самостійну господарську діяльність, оскільки його експортні операції координувались та здійснювались через директора ТзОВ «Карла Україна», тому, на думку суду, участь позивача не була зумовлена господарською доцільністю, оскільки його діяльність з придбання та експорту металовиробів та прокату носила збитковий характер, що не відповідає поняттю господарської діяльності.

Суд не взяв до уваги розрахунки позивача про те, що експертні операції носили прибутковий характер, якщо до них застосувати не вартісні, а кількісні показники, оскільки останні суперечать ст. ст. 4, 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Тобто позивач фактичної активної участі у операціях з експорту виробів з чорних металів та металопрокату не приймав, оскільки товар залишався у ТзОВ «Карла Україна», звідки і відправлявся на експорт його працівниками.

Тому, на думку суду, залучення в ланцюг постачання та безпосередня участь у ньому позивача не була зумовлена розумними економічними причинами (діловою метою). Діяльність позивача не може вважатись господарською, оскільки він фактично участі у операціях не приймав. Таким чином, витрати та податковий кредит, сформовані позивачем по операціях з ТзОВ «Карла Україна», не підлягають відображенню в податковому обліку позивача, оскільки останні не обумовлені діловою метою та не відповідають змісту господарської діяльності.

Однак колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Як вбачається з наявної в матеріалах справи довідки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, одними з видів діяльності ТзОВ «Дахмаркет» є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами, неспеціалізована оптова торгівля та посередництво в торгівлі товарами широкого асортименту.

А відповідно до норм Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», а також розділу 4 Статуту ТзОВ «Дахмаркет» товариство має право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність з дня його державної реєстрації. Зовнішньоекономічна діяльність є складовою частиною статутної діяльності товариства і включає, зокрема, експорт робіт, послуг власного та не власного виробництва; імпорт товарів, робіт, послуг для власних потреб та потреб інших суб'єктів підприємницької діяльності і фізичних осіб; імпорт товарів, робіт, послуг для подальшої передачі третім особам тощо. При здійсненні зовнішньоекономічної діяльності товариство користується повним обсягом прав суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності відповідно до законодавства.

Наведеним спростовуються доводи відповідача, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що придбання позивачем та подальший експорт виробів з металу прямо суперечить статутній діяльності ТзОВ «Дахмаркет».

Факт поставки товару від ТзОВ «Карла-України» до ТзОВ «Дахмаркет» підтверджується видатковими накладними від 09.04.2012 року № Е-00000011, № Е-00000015, № Е-00000012, від 03.05.2012 року № Е-00000016, від 11.05.2012 року № Е-00000017, від 15.05.2012 року № Е-00000018, від 18.05.2012 року № Е-00000019, від 21.05.2012 року № Е-00000020, від 31.07.2012 року № Е-00000024 та від 19.09.2012 року № Е-00000026.

Як вбачається з даних видаткових накладних, вони підписані керівниками підприємств, чим пояснюється відсутність довіреностей, виписаних працівникам підприємств на прийняття-передачу товару.

На суми сплаченого податку на додану вартість в ціні поставки товару ТзОВ «Карла-України» виписало позивачу податкові накладні від 29.02.2012 року № 10, від 05.03.2012 року № 11, від 16.03.2012 року № 12, від 30.04.2012 року № 19, від 04.05.2012 року № 21, від 15.05.2012 року № 23, від 18.05.2012 року № 24, від 31.05.2012 року № 25, від 07.06.2012 року № 27, від 31.07.2012 року № 33 та від 21.09.2012 року № 36.

Як встановив суд, придбаний в ТзОВ «Карла Україна» товар позивач в повному обсязі реалізовував за межі України на підставі договору від 23.02.2012 року № 06/2012, укладеного з Компанією «Karla-slovensko», s.r.o (Словацька Республіка) та на підставі договору від 26.03.2012 року № 07/2012, укладеного з Компанією «Karla», s.r.o (Чеська Республіка). Зазначеними договорами були передбачені умови поставки FCA-Перечин, а саме завантажений товар в розпорядження покупця по місцю складування - Україна, Закарпатська область, м. Перечин, вул. Промислова 7.

Операції з експорту товару були оформленні вантажними митними деклараціями від 12.04.2012 року № 305080000/2012/005813, від 04.05.2012 року № 305080000/2012/007243, від 11.05.2012 року № 305080000/2012/007726, від 18.05.2012 року № 305080000/2012/008316, від 22.05.2012 року № 305080000/2012/008508, від 28.05.2012 року № 305080000/2012/009022, від 08.06.2012 року № 305080000/2012/009809, від 31.07.2012 року № 305080000/2012/013412 та від 19.09.2012 року № 305080000/2012/016458.

При цьому, як пояснив позивач, якщо придбання товару в ТзОВ «Карла Україна» та його експорт не проводились в один день, придбаний товар передавався на зберігання ТзОВ «Карла Україна» відповідно до укладеного з ним договору зберігання від 01.04.2012 року.

Факт надання позивачу ТзОВ «Карла Україна» послуг із зберігання товару підтверджується актами наданих послуг від 30.04.2012 року № Е-00000009, від 31.05.2012 року № Е-00000008, від 27.06.2012 року № Е-00000012 та від 31.07.2012 року № Е-00000017. На суми податку на додану вартість, сплачені позивачем в ціні зазначених послуг, ТзОВ «Карла Україна» виписало податкові накладні від 30.04.2012 року № 20, від 31.05.2012 року № 26, від 27.06.2012 року № 31 та від 31.07.2012 року № 34. Факт передачі товару на зберігання та повернення його з зберігання підтверджується наданим позивачем додатками до договору зберігання та актами повернення з відповідального зберігання.

Розрахунки за поставлений товар та за послуги з зберігання з ТОВ «Карла Україна» проводились виключно в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок ТзОВ «Карла Україна».

Також колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що завантаженням товарів при їх відправці на експорт займалися працівники ТзОВ «Карла Україна», а працівники позивача у цьому участі не брали, оскільки суд не надав належної оцінки доводам позивача на наданим на їх підтвердження письмовим доказам про участь працівників ТзОВ «Дахмаркет» в прийманні та відправленні товару, зокрема, наявності в товариства транспортних засобів, участі його працівників в митному оформленні товарів тощо.

Відповідно до норм Митного кодексу України, які регулюють порядок митного оформлення товарів, у місці митного оформлення товару проводиться його огляд за участі представника митного органу та представника відправника.

В даному випадку колегія суддів враховує, що митне оформлення товару здійснював працівник ТзОВ «Дахмаркет» ОСОБА_4, чиє прізвище зазначене в вантажних митних деклараціях на експорт товару.

Наведене свідчить, що позивач в особі уповноваженого представника безпосередньо брав участь в огляді, завантаженні, митному оформленні та відправленні товарів, придбаних в ТзОВ «Карла Україна».

При цьому, колегія суддів погоджується з доводами позивача про безпідставність посилання суду першої інстанції на норми Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1998 року № 59, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 31.03.1998 року за № 218/2658, оскільки, як вбачається із змісту п. 1 даної Інструкції, її положення поширюються на регулювання службових відряджень працівників органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів.

Відповідно норми Інструкції не поширюються на відрядження працівників господарських товариств, що не мають державного фінансування, в тому числі ТзОВ «Дахмаркет».

Щодо складеного відповідачем розрахунку економічного ефекту позивача від зазначених вище господарських операцій колегія суддів зазначає наступне.

Проводячи даний розрахунок, податковий орган самостійно обчислив структуру адміністративних витрат ТзОВ «Дахмаркет», до яких на підставі положень п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України включив всі витрати на оплату праці керівника, головного бухгалтера, працівника, задіяного в митному оформленні вантажів, виключаючи при цьому факти проведення імпортних операцій товариства в зазначеному періоді, які значно перевищували операції з експорту товарів та обов'язку розподілу таких витрат на всі складові господарської діяльності товариства.

На обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на неправильне застосування ТзОВ «Дахмаркет» положень п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України та неврахування ним вимог Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про помилковість та необґрунтованість такого розрахунку, виходячи з наступного.

Положеннями пункту 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України визначено спосіб та порядок формування собівартості виготовлених та реалізованих товарів, тобто порядок формування собівартості товарів у випадку якщо продавцем товару є виробник товару.

Однак, як зазначено вище, ТзОВ «Дахмаркет» не було виробником експортованого товару, тому як торгівельна організація керувалось при формуванні собівартості реалізованих товарів положеннями п. п. 138.6, 138.10 цієї статі, якою передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану придатного до продажу, а також адміністративних витрат, витрат на збут тощо.

При цьому, відповідності до п. 10 Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 751/4044, а згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» визначається лише собівартість товарів, що виробляються власними силами товаровиробника.

Таким чином, як правильно зазначає позивач, відповідно до змісту наведених норм при ціноутворенні в господарських операціях з придбання та наступного продажу товару підлягає застосуванню саме Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Доводи позивача про дохідність зазначених вище господарських операцій підтверджуються наданими ним розрахунком структури витрат, обчисленим виходячи з положень п. 138.6. ст. 138 Податкового кодексу України, а саме з вартісних показників операцій, а також розрахунком, обчисленим виходячи з кількісних показників операцій з експорту по відношенню до загальної кількості імпортних операцій та сукупного обсягу господарських операцій за аналогічний період в діяльності товариства.

Крім того, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що правомірність формування ТзОВ «Дахмаркет» податкового кредиту у зв'язку з застосуванням нульової ставки податку на додану вартість при експорті товарів підтверджено актами камеральних перевірок з питань підтвердження сум податку від 18.07.2012 року та від 17.08.2012 року, складеними працівниками Державної податкової інспекції у м. Ужгороді, а правильність проведеного бюджетного відшкодування податку на додану вартість підтверджено висновками відповідача, поданими до органів Державної казначейської служби про проведення відшкодування податку на додану вартість.

Однак при проведенні планової перевірки відповідач не врахував результатів вказаних перевірок.

Також в періоді, що перевірявся, у ТзОВ «Дахмаркет» були господарські взаємовідносини з фірмою-нерезидентом «Stavmix plus s.r.o.» на підставі договору агентського представництва від 01.01.2011 року № 1, відповідно до умов якого позивач доручає, узгоджує, фінансує та приймає результати, а фірма «Stavmix plus s.r.o.» за плату організовує, узгоджує та здійснює від імені і за рахунок позивача певні юридичні та фактичні дії та передає їх результати разом із звітом про виконання.

Відповідно до п. 1.2 цього договору змістом доручення, що належить виконати фірмі «Stavmix plus s.r.o.» у порядку та за умовами договору, є представництво інтересів позивача перед третіми особами (юридичними особами-нерезидентами, а також іноземними органами влади) з питань ведення переговорів, укладення та підписання договорів поставки продукції торгової марки ТОNDАСН, організації поставок продукції, в тому числі її приймання на заводі-виробника, чи в місці складування, виставлення рекламаційних актів, претензій, позовних вимог щодо некомплектності, неякісності, неналежного асортименту продукції, інші консультаційні послуги.

На підтвердження виконання цього договору позивач надав акт виконаних робіт від 30.12.2011 року, в якому зафіксовано, що фірма «Stavmix plus s.r.o.» надала послуги агентського представництва, загальна вартість яких складає 48000 євро. Оплата була проведена з призначенням платежу: «Оплата за маркетингові послуги згідно Договору № 1 від 01.01.2011 року та акту виконаних робіт від 30.12.2011 року». Вартість отриманих позивачем послуг від фірми-нерезидента «Stavmix plus s.r.o.» у повному обсязі включено до складу витрат підприємства.

Суд першої інстанції зазначив, що надані позивачу фірмою «Stavmix plus s.r.o.» відповідно до вказаних договору та акту організаційні послуги на суму 20000,00 євро, а саме розробка статистики по продажу керамічної черепиці на території України, моніторинг українського ринку, конкуренції та рівня цін, переговори з заводами продукції концерну ТОNDАСН, переговори з потенційними представниками Сіdem Hranice, a.s. К&J&G, Каrla spol s.r.o., інші послуги агентського представництва у формі організаційних дій, відповідно до вимог пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України вважаються маркетинговими.

А згідно з пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат: витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 цього Кодексу в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.

Тому, на думку суду, позивач протиправно включив зазначену суму до складу витрат.

Колегія суддів вважає такий висновок помилковим з таких підстав.

Відповідно до ст. 295 Господарського кодексу України комерційне представництво (агентська діяльність) - це підприємницька діяльність, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.

А згідно з ст. 297 цього Кодексу за агентським договором одна сторона зобов'язується надати послуги другій стороні в укладенні угод чи сприяти їх укладенню від імені цього суб'єкта і за його рахунок.

За своєю правовою природою послуги агентського представництва є різновидом договору доручення, тільки між суб'єктами господарювання і на них також поширюються вимоги глави 68 Цивільного кодексу України, згідно з ст. 1000 якого договір доручення - це договір, за яким одна сторона зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони певні юридичні дії.

Суть таких договірних відносин полягає в наданні агентом (повіреним) послуг від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє (принципала, довірителя).

А відносини з надання послуг, в тому числі маркетингових, регулюються главою 63 Цивільного кодексу України, відповідно до ст. 901 якого за договором про надання послуг одна сторона зобов'язується за завданням іншої сторони надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності.

При цьому, в даному випадку виконавець повинен надати послуги особисто, тобто діє від власного імені, а не від імені замовника.

Відповідно до пп. пп. 14.1.185, 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги); постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Наведеними нормами зміст маркетингових послуг та операцій з постачання послуг розкривається так, як це врегульовано главою 63 Цивільного кодексу України, а не главою 68 цього Кодексу, тобто саме як надання послуг, а не як комерційне представництво.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що суд першої інстанції неправильно визначив характер та правову природу зазначених правовідносин ТзОВ «Дахмаркет» з фірмою Stavmix plus, spol. s.r.o., внаслідок чого дійшов помилкового висновку, що між даними суб'єктами господарювання мали місце відносини з надання маркетингових (консультаційних, консалтингових).

Також в періоді, що перевірявся, у ТзОВ «Дахмаркет» були господарські взаємовідносини з фірмою-нерезидентом «Tondach Slovensko, s.r.o.» на підставі договору про надання консультаційних послуг від 01.10.2011 року № 09/2011, відповідно до умов якого «Tondach Slovensko, s.r.o.» зобов'язувалось надати позивачу консультаційні послуги з організації діяльності з реалізації продукції виробництва торгової марки ТОNDАСН, а позивач - прийняти та оплатити вказані послуги. Відповідно до п. 1.2 цього договору для цілей договору консультаційні послуги щодо організації діяльності з реалізації продукції виробництва торгової марки ТОNDАСН визначаються як сукупність послуг по підготовці товару до продажу, підготовці персоналу, проведення тренінгів, веб-конференцій, організація семінарів по питаннях поставки, складування, рекламацій, списання товарів, правил транспортування, видачі гарантійних сертифікатів, просування товарів на внутрішньому ринку України, з метою збільшення об'ємів продажу такої продукції, отриманням споживачем максимуму інформації про товар позивача і популяризації торгових марок товару, наявного у продажу Замовника. Пунктом 4.5 договору було визначено вартість послуг в сумі 1000 євро в якості щомісячного фіксованого розміру. Вартість винагороди «Tondach Slovensko, s.r.o.» включала в себе також оплату фактичного часу надання консультаційних послуг за мінімальних 5 годин консультаційних послуг на добу і їх вартість може становити не більше 1000 євро на добу. Загальна орієнтовна вартість договору складає 100000 євро. Строк дії договору до 31.12.2012 року.

На підтвердження виконання сторонами умов зазначеного договору позивач надав суду акти виконаних робіт від 03.11.2011 року на суму 3000 євро, від 02.12.2011 року на суму 6000 євро, від 04.01.2012 року на суму 5000 євро, від 31.01.2012 року на суму 5000 євро, від 29.02.2012 року на суму 5000 євро, від 30.03.2012 року на суму 6000 євро, від 30.04.2012 року на суму 4000 євро, від 31.05.2012 року на суму 5000 євро, від 29.06.2012 року на суму 5000 євро, від 31.07.2012 року на суму 3000 євро, від 31.08.2012 року на суму 6000 євро та від 28.09.2012 року на суму 2000 євро.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем акти виконаних робіт до договору про надання консультаційних послуг не можуть вважатись первинними документами, які підтверджують факт отримання ним консультаційних послуг, оскільки не містять інформації про конкретний об'єкт, де фактично та стосовно якого здійснювались такі послуги, а також не містять будь-яких інших даних, що дають можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції. Позивач не надав інших документів (звітів, актів), які підтверджують необхідність використання вказаних послуг у господарській діяльності позивача та не обґрунтував вартісної оцінки послуг маркетингу у розмірі коштів, зазначених в наданих до перевірки актах здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг).

На думку колегії суддів, даний висновок є помилковим з таких підстав.

Відповідач, з яким погодився суд першої інстанції, стверджує, що витрати, понесені ТзОВ «Дахмаркет» за вказаним договором про надання консультаційних послуг на користь фірми Tondach Slovensko, spol. s.r.o., не могли включатись до складу валових витрат, оскільки є консалтинговими, та не передбачені Стандартом бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

В акті перевірки податковий орган не наводить підстав, чому консультаційні послуги є консалтинговими, а Податковий кодекс України не розкриває змісту консалтингових послуг.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача, що підписані сторонами договору акти виконаних робіт повністю відповідають вимогам розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704, отже, ТзОВ «Дахмаркет» правильно відобразило склад витрат, а також податкових зобов'язань з податку на додану вартість та склад податкового кредиту.

При цьому, повний перелік та характер послуг, крім зазначених вище щомісячних актів виконаних робіт, позивач також розкрив в відповіді на запит відповідача про надання інформації (лист від 19.12.2012 року № 248/12-ю).

Зокрема, колегія суддів вважає обґрунтованими та враховує пояснення позивача про те, що надані фірмою Tondach Slovensko, spol. s.r.o. консультаційні послуги безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю ТзОВ «Дахмаркет» з реалізації продукції торгової марки TONDACH, виходячи з наступного.

Фірма Tondach Slovensko, spol. s.r.o. до початку діяльності ТзОВ «Дахмаркет» здійснювала діяльність з поставки керамічної черепиці на територію України, отже, їй були відомі основні засади здійснення такої діяльності та перелік питань і проблем, які виникали при проведенні такої діяльності. Досвід співпраці з концерном TONDACH також створив певну платформу для забезпечення стабільності роботи компанії. За таких обставин на рівні засновника товариства та концерну TONDACH було вирішено, що фірма Tondach Slovensko, spol. s.r.o. як офіційний представник концерну буде надавати дієву допомогу в організації та провадженні господарської діяльності ТзОВ «Дахмеркет».

Також ТзОВ «Дахмеркет» як новостворений суб'єкт господарювання отримав право офіційного та виключного дистриб'юторства продукції концерну TONDACH в Україні, де необхідні певні знання та інформація. При цьому, відносини дистриб'юторства та диллерства завжди покладають на осіб додаткову відповідальність для підтримання іміджу постачальника на певному ринку, продукту, який асоціюється з таким постачальником, та створення гарантій освоєння такого ринку, в т.ч. збільшення обсягів реалізації продукції.

Враховуючи положення наведених вище правових норм, встановлені обставини справи та надані сторонами докази, колегія суддів вважає, що доводи Державної податкової інспекції у м. Ужгороді, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що ТзОВ «Дахмеркет» порушило вимоги Податкового кодексу при формуванні витрат та податкового кредиту, внаслідок чого занизило зобов'язання з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, а також завищило заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, є неправильними і необґрунтованими, а відповідно оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи і суд порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дахмаркет» задовольнити.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2013 року у справі № 807/401/13-а - скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби від 05 лютого 2013 року форми «Р» № 0000372341120/22-02/37429132/1021, від 05 лютого 2013 року форми «Р» №0000432341121/22-02/37429132/1022 та від 05 лютого 2013 року форми «В1» № 0000442341122/22-02/37429132/1023.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий О.М. Довгополов

Судді Л.Я. Гудим

В.В. Святецький

Постанова складена в повному обсязі 18.08.2014 року