Ухвала суду № 39981727, 12.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" червня 2014 р. м. Київ К/9991/33005/11

№ № К/9991/33005/11, К/9991/34480/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційні скарги Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області та першого заступника прокурора Одеської області

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.04.2010

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2011

у справі № 2-а-7652/09/1570 Одеського окружного адміністративного суду

за позовом Дочірнього підприємства (ДП) «ІНТЕГРОВАНІ ЛОГІСТИЧНІ СИСТЕМИ»

до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області

за участю Біляївського міжрайонного прокурора Одеської області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29.04.2010, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2011, позов задоволено частково: скасовані податкові повідомлення-рішення від 05.02.2009 № 0001432300/2 та від 16.04.2009 № 0001432300/3; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

У касаційних скаргах ДПІ у Біляївському районі Одеської області та перший заступник прокурора Одеської області просять скасувати ухвалені у справі судові рішення та відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.

Фактичною підставою для визначення позивачу сум податкових зобов'язань із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, став висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 16.10.2008 № 00838/2302/32012483, про порушення позивачем норм пункту 1.30 ст.1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту та 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 ст.5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) внаслідок: 1) завищення валових витрат на загальну суму 5351265,63 грн. у податковому обліку за І півріччя 2007 року, 9 місяців 2007 року, 2007 рік, І квартал 2008 року як результат віднесення до валових витрат: а) 2170000,00 грн. як роялті, нарахованих, але не сплачених у ці звітні податкові періоди на користь ЗАТ «Медфарком-Центр»; б) 1534265,63 грн. як витрат на оплату вартості послуг, пов'язаних з діяльністю у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, за відсутності доказів використання цих послуг у господарській діяльності; в) 1200000,00 грн. - витрат на оплату товарів медичного призначення, перерахованої ЗАТ «Медфарком-Схід», за відсутності зв`язку цих витрат із господарською діяльністю позивача; г) 1430000,00 грн. - сума повернутої ЗАТ «Медфарком-Центр» позики; 2) завищення валових витрат за ІV квартал 2007 року на 2170000,00 грн., що складає суму роялті, виплачених ЗАТ «Медфарком-Центр». З посиланням на ці порушення податковим органом в акті перевірки зроблено висновок про заниження підприємством податкових зобов'язань з податку на прибуток у податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року, І квартал 2008 року на загальну суму 741066,40 грн., про несвоєчасне нарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток за ІІ квартал 2007 року у сумі 225000,00 грн., ІІІ квартал 2007 року у сумі 462500,00 грн., І квартал 2008 року у сумі 155000,00 грн.

За результатами перевірки ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення від 27.10.2008 №0001432300/0 про визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 1376908 грн., у т.ч.: 741066,00 грн. - за основним платежем, 635842,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції. У подальшому за наслідками адміністративного оскарження цього податкового повідомлення-рішення ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.11.2008 № 0001432300/1 на таку ж суму, що і повідомлення-рішення від 27.10.2008 №0001432300/0; від 05.02.2009 №0001432300/2 та від 16.04.2009 №0001432300/3 - на суму 1346602,38 грн., у т.ч.:741066,00 грн. - за основним платежем та 605536,38 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

У судовому процесі встановлено, що позивач уклав із ЗАТ «Медфарком-центр» ліцензійний договір від 01.07.2006 №0106-ЛД, за умовами якого отримав не виключне право користування авторським правом на ліцензійне програмне забезпечення - компютерну програму «Система автоматизації продаж «МСеll». Згідно додаткової угоди від 01.04.2007 №1 до цього ліцензійного договору винагорода (роялті) за надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням складає 900000,00 грн.; перший платіж роялті здійснюється протягом 120 днів з моменту складання акту про надання послуги, а в подальшому - щоквартально, але не пізніше 90 днів після останнього дня звітного періоду. На підставі актів про надання послуг з використання комп`ютерної системи, складених на виконання цього ліцензійного договору, позивач включив до складу валових витрат роялті на загальну суму 3600000 грн., в тому числі: за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року та 1 квартал 2008 року по 900000,00 грн. Разом з тим, фактично сплачено позивачем роялті у 3 кварталі 2007 року на суму 250000,00 грн., у 4 кварталі 2007 року - 3070000,00 грн., у І кварталі 2008 року - 280000,00 грн.

За визначенням пункту 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 цього Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 цієї статті визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 ст.5 цього Закону до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Перераховуючи види витрат, які включаються до валових витрат, норма підпункту 5.4.2 не виділяє з поміж інших, перелічених в ній витрат, витрат, пов'язаних з виплатою роялті; не встановлює для цього виду витрат особливих, порівняно з іншими, переліченими в ній витратами, умов податкового обліку. Цією нормою не встановлено іншого правила щодо дати виникнення у платника податку права на валові витрати за рахунок перелічених в ній витрат, які визначені як пов'язані з певними видами діяльності, зокрема із виплатою роялті. Саме по собі визначення такого виду витрат, як витрат, пов'язаних із виплатою роялті, без чіткого законодавчого визначення дати виникнення у платника податку права на відтворення в податковому обліку цих витрат у складі валових витрат не дає підстави для тлумачення норми підпункту 5.4.2 як такої, що встановлює виключну умову віднесення до валових витрат фактичну виплату роялті. Підтвердженням правильності такого правозастосування є і подальше врегулювання питання щодо включення роялті до витрат при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток нормою пункт 140.1.2 пункту 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, якою встановлено, що в складі витрат враховуються витрати з нарахування роялті (за виключенням випадків, встановлених частиною другою цього підпункту).

Оскільки позивач включив до валових витрат нараховану суму роялті з подальшою її виплатою в іншому податковому звітному періоді, такі дії позивача не призвели до зміни об'єкта оподаткування за період, за який здійснена перевірка, а відтак помилковий висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірне включення позивачем до валових витрат 2170000,00 грн. в податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року та 1 квартал 2008 року не призвів до неправильного висновку щодо результату вирішення спору.

Правильними є висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом порушення позивачем норм підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР внаслідок включення до суми валових витрат вартості товарів медичного призначення (підгузники) у сумі 1200000,00 грн., сплаченої на користь ЗАТ «Медфарком-Схід» за договором від 17.09.2007 № 17/09/07, з огляду на встановлений в судовому процесі факт наявності серед видів статутної діяльності підприємства здійснення оптової та роздрібної торгівлі продукцією різноманітного призначення, закупівля медикаментів, сировини, оптово-роздрібна реалізація, а факт придбання підприємством цих товарів податковим органом не оспорюється.

Крім того, у судовому процесі встановлено, що перераховані позивачем у вересні 2007 року грошові кошти в сумі 1200000,00 грн. на розрахунковий рахунок ЗАТ «Медфарком-Схід» на виконання зазначеного договору у межах одного податкового періоду, а саме, у жовтні 2007 року, були йому повернуті постачальником, а отже операції з перерахуванням грошових коштів у цій сумі не призвели до зміни об'єкта оподаткування.

Враховуючи встановлену у судовому процесі обставину щодо помилкового зазначення у платіжному дорученні на перерахування на користь ЗАТ «Медфарком-Центр» вартості товару медичного призначення (підгузники) за договором купівлі-продажу від 25.03.2008 № 2503-02 призначення платежу «повернення позики згідно з договором від 30.11.2007 № 01/11», що підтверджується приєднаною до справи копією листа позивача на адресу ЗАТ «Медфарком-Центр» (а.с. 173-176, т.1), суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про правомірність включення цих сум до складу валових витрат за відсутності оспорювання з боку податкового органу реального характеру поставки товару цієї вартості.

Разом з тим, передчасними є висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності включення позивачем до складу валових витрат 1534265,63 грн., сплачених позивачем з посиланням на акти щодо поставки бухгалтерських та аудиторських послуг за 158 договорами із суб`єктами підприємницької діяльності-фізичними особами.

Обґрунтовуючи зменшення у податковому обліку позивача суми валових витрат за господарськими операціями з придбання цих послуг, податковий орган, доводячи відсутність зв'язку цих витрат з господарською діяльністю позивача, посилається на такі фактичні обставини, як наявність у штаті підприємства головного бухгалтера, заступник головного бухгалтера та бухгалтера, посади яких впродовж періоду, за який здійснена перевірка, не були вакантні.

За визначенням пункту 1.32 ст.1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Співставлення наведених правових норм із нормами пункту 5.1 та підпункту 5.2.1 пункту 5.2 ст.5 Закону № 334/94-ВР свідчить про те, що зв`язок витрат платника податку із його господарською діяльністю є одним із вихідних критеріїв, які визначають можливість включення їх (витрат) сум до суми валових витрат у податковому обліку.

Вартість зазначених послуг, кількість залучених до їх постачання суб`єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, які не є платниками податку на прибуток, при наявності у позивача спеціалістів з бухгалтерського обліку, ставлять під сумнів наявність у позивача при здійсненні вказаних витрат розумних економічних або інших причин (цілі ділового характеру), як складової, що визначає зв'язок витрат з господарською діяльністю платника податку, тоді як встановлення такого зв'язку є неодмінною юридичною умовою для зменшення об'єкта оподаткування на суму витрат.

Вказані обставини мають значення для правильного вирішення спору та у відповідності до норм ст. 138 КАС України входять до предмету доказування при вирішенні спору у цій справі, оскільки мають істотне значення для його правильного вирішення.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України та з огляду на те, що у справі не розмежовано нарахування сум податкових зобов'язань із кожної із наведених в акті перевірки підстав, ухвалені у справі судових рішення в частині задоволення позову підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо наявності зв`язку витрат позивача на оплату бухгалтерських та аудиторських послуг із його господарською діяльністю, наявністю у нього при здійсненні витрат на придбання цих послуг розумних економічних або інших причин (цілі ділового характеру), встановити відповідність застосованих до позивача згідно з податковими повідомленнями-рішеннями штрафних санкцій із сумою донарахованого податку та вирішити спір відповідно до встановлених у справі обставин та норм матеріального права.

Касаційний перегляд справи у відповідності з частиною 2 ст. 220 КАС України здійснено в межах касаційної скарги.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, частинами 2, 4 ст. 227, ст.ст. 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області та першого заступника прокурора Одеської області задовольнити частково, скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.04.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2011 в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2009 № 0001432300/2 та від 16.04.2009 № 0001432300/3, справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.04.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2011 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановлених статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України, в частині залишення без змін постанови Одеського окружного адміністративного суду від 29.04.2010 та ухвали Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2011.

Головуючий суддя: ПідписЄ.А. УсенкоСудді: ПідписН.Є. Блажівська підпис М.В. Сірош