Ухвала суду № 39170675, 05.06.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2014 р. Справа № 876/7598/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.

суддів: Большакової О.О., Макарика В.Я.

за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби ( на даний час Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області ) на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.04.2013 р. по справі за позовом Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби до Товариства з обмеженою відповідальністю "Моді" про стягнення податкових зобов"язань,-

встановив:

19.02.2013 року року позивач - Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція в Закарпатській області ДПС звернулась до суду із позовною заявою до відповідача - Товариства з обмеженою відповідальністю "Моді" про стягнення нарахованих із застосуванням "звичайних цін" податкових зобов'язань по платежу податок на прибуток в розмірі 112640,00 грн., в тому числі основного платежу 90112,00 грн. та штрафної санкції 22528,00 грн.

Позовні вимоги мотивовано тим, що податковим органом було проведено планову виїзну перевірку відповідача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2012 року. Результати перевірки відображено в акті від 26.12.2012 року № 1691/22-00/33705773.

Перевіркою було встановлено, що відповідачем укладено Договір від 10.08.2010 року з наступними орендодавцями: Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4, ОСОБА_3, ОСОБА_2, згідно якого вони передають в тимчасове строкове платне користування частину складського комплексу розташованого за адресою: Ужгородський район, с. В.Лази, вул. Східна, 4 Б. Дана частина складського комплексу складається з 21-го приміщення загальною площею 2034,55 м.кв. Щомісячній розмір орендної плати за частину складського комплексу складає - 5000 євро, що на момент підписання даного Договору від 10.08.2010 року становить 52283,09 грн. без ПДВ. Відповідно до додаткової угоди від 01.12.2011 року № 3 про внесення змін та доповнень до Договору оренди частини комплексу від 10.08.2010 року орендна плата сплачується відповідачем в безготівковому або готівковому порядку згідно виставлених орендодавцями рахунків. Зміни та доповнення до Договору внесені Додатковою угодою набирають чинності з моменту підписання даної Додаткової угоди. За період з 01.10.2011 року по 31.12.11 року по вищезазначеному договору орендна плата склала: ОСОБА_4 в розмірі 14930,99 грн. без ПДВ; ОСОБА_2 в розмірі 17333,77 грн. без ПДВ; ОСОБА_3 в розмірі 104544,0 грн. без ПДВ.

Позивач зазначає, що відповідач всупереч пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не проводив відображення понесених витрат по Договору від 10.08.2010 року у склад витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування відповідного податкового періоду, а саме: за 4 квартал 2011 року.

Також, відповідачем було укладено Договір оренди частини комплексу від 01.01.2012 року з ТОВ "Рентал-Сервіс", засновниками якого є: ОСОБА_3, ОСОБА_4, в особі директора ОСОБА_4, у відповідності до якого відповідач приймає у тимчасове строкове платне користування частину складського комплексу, за адресою: Ужгородський, район, с. В. Лази, вул. Східна, буд.4 Б та складається з 21-го приміщення загальною площею 2034,55 кв.м.

Відповідачем 01.01.2012 року було укладено Договір про компенсацію послуг з ФОП ОСОБА_4, відповідно до якого відповідач зобов'язується на протязі строку дії даного договору проводити компенсацію на користь ФОП ОСОБА_4 понесені нею витрати на оплату комунальних послуг, електроенергії, водо, тепло та газопостачання, послуг телефонного зв'язку, інших послуг із забезпечення діяльності складського комплексу. На виконання даного Договору від 01.01.2012 року було укладено двохсторонні акти наданих послуг. Строк дії даного Договору від 01.01.2012 року закінчується 31.01.2015 року, а в частині розрахунків - до їх повного проведення.

Таким чином, відповідачем проводилася повна компенсація витрат на оплату комунальних послуг електроенергії, водо, тепло та газопостачання, послуг телефонного в'язку інших послуг із забезпечення діяльності складського комплексу, що перебуває в його користуванні. Виходячи з вартості орендованого об'єкту (споруди), згідно укладеного відповідачем Договору від 01.01.2012 року в сумі 1582 463,94 грн. з ТОВ "Рентал-Сервіс", датою створення якого є 28.12.2011 року, систематична розподілена справедлива вартість даного об'єкта на місяць складає - 8792 грн., або 26376 грн. на квартал.

Отже, було виявлено порушення відповідачем пп. 153.2.2. п. 153.2 ст. 153, п.189.1 ст. 189 ПК України, пп. 1.20.5-1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року №335/94-ВР, внаслідок чого було проведено перерахунок сум витрат відповідача, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, виходячи із бази оподаткування визначеної з фактичної ціни операції, але не вище звичайних цін всього у сумі 429106,00 грн., в тому числі за 1 квартал 2012 року у сумі 148633,00 грн., за 2 квартал 2012 року у сумі 141273 грн., за 3 квартал 2012 року у сумі 139200,00 грн.

Виходячи з вище наведеного, позивачем було прийнято податкове повідомлення - рішення від 14 січня 2013 року №000005/22-0/33705773 про збільшення відповідачеві суми грошового зобов'язання із застосуванням звичайних цін з податку на прибуток у розмірі 112640,00 грн., в тому числі основного платежу в сумі 90112,00 грн. та штрафної (фінансової) санкції в сумі 22528,00грн.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.04.2013 р. в позові Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції в Закарпатській області ДПС до Товариства з обмеженою відповідальністю "Моді" про стягнення нарахованих із застосуванням "звичайних цін" податкових зобов'язань по платежу податок на прибуток в розмірі 112640,00 грн., в тому числі основного платежу 90112,00 грн. та штрафної (фінансової) санкції 22528,00 грн. - відмовлено.

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач. Вважає, що постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі (аналогічних що в позовній заяві). Просить скасувати постанову та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

06.11.2013 року представник Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області подав до суду заяву в порядку ст.55 КАС України, у якій просив суд апеляційної інстанції замінити відповідача у справі Ужгородську міжрайонну державну податкову інспекцію Закарпатської області Державної податкової служби на Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Закарпатській області.

В обґрунтування поданої заяви представник Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області посилається на Постанову Кабінету Міністрів України № 229 від 20.03.2013 року «Про утворення територіальних органів Міністерства доходів і зборів» та зазначає, що Ужгородська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Закарпатській області є правонаступником Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби, а відтак і належним відповідачем у справі.

Так, відповідно до ст.55 КАС України - у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

З огляду на викладене, суд вважає за необхідне замінити сторону відповідача Ужгородську міжрайонну державну податкову інспекцію Закарпатської області Державної податкової служби її правонаступником - Ужгородською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Закарпатській області.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін, з наступних підстав.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи наступні обставини.

Так, 08.09.2005 року виконавчим комітетом Ужгородської міської ради Закарпатської області було зареєстровано відповідача, як юридичну особу, відповідно до Свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи (а.с. 7) та узято відповідача на облік, як платника податків (а.с. 11).

Позивачем було проведено планову виїзну перевірку відповідача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2012 року.

Результати даної перевірки відображено в акті від 26 грудня 2012 року №1691/22-00/33705773 про результати планової виїзної перевірки відповідача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2012 року (а.с. 12-34), який було отримано відповідачем 28 грудня 2012 року.

За результатами розгляду матеріалів перевірки, 14 січня 2013 року позивачем прийнято податкове повідомлення-рішення №000005/22-0/33705773 (а.с.48), у відповідності до якого відповідачеві визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 112640 грн., а саме: 90112,00 грн. - за основним платежем та 22528,00 грн. - штрафної (фінансової) санкції. Дане податкове повідомлення-рішення відповідачем оскаржене.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів виходить з наступного.

Так, згідно п. 39.15 ст. 39 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним.

Згідно з нормою пп.153.2.2 п.153.2 ст.153 ПК України витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Дана норма поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку, сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, що встановлено пп.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України.

Проте судом першої інстанції вірно враховано, що норма пп.153.2.2 п.153.2 ст.153 ПК України не може поширюватися на взаємовідносини позивача та ТОВ "Рентал-Сервіс", оскільки вони не є пов'язаними особами в розумінні пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України.

В силу п.п. 14.1.159 п. 14.1. ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) пов'язані особи - юридичні та (або) фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку; посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї; платники податку - учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку; б) вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті: надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Відповідно до ч.1 ст.69 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Згідно ч.1 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Так, представником позивача не надано суду достатніх доказів про те, що відповідач і ТОВ "Рентал-Сервіс" є пов'язаними особами.

Згідно до пункту 2 розділу XIX "Прикінцеві положення" ПК України визнано таким, що втратив чинність з 1 квітня 2011 року Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (надалі - Закон України № 334/94-ВР), крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року.

Відповідно до пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України № 334/94-ВР якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України № 334/94-ВР, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Відповідно до пп.1.20.8 п.1.20 ст.1 Закону України № 334/94-ВР, обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Згідно п. 1.20.5-1 Закону України № 334/94-ВР, якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміту "звичайна ціна", визначеного цим Законом.

В контексті наведеного, колегія суддів не може погодитися з посиланням позивача на Словник термінів національних стандартів бухгалтерського обліку, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 року №1591 року, що стосується визначення "справедливої вартості", оскільки вказаним наказом внесено зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку і зазначеного вище Словника він не містить.

Так, відповідно до п.1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (далі - Положення (стандарт) 7) визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

За допомогою Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" позивач вивів систематичну розподілену справедливу вартість об'єкту оренди. Однак, термін систематичну розподілену справедливу вартість в позові та в акті перевірки позивачем не розкрито, а також в п.4 Положення про такий термін не йдеться.

Судова колегія не може дати правову оцінку, як належному доказу, висновку про вартість майна (частини складського комплексу загальною площею 2034,55 кв.м.) Закарпатської торгово-промислової палати, оскільки така проведена 01.03.2013 року в той час, як спірні правові відносини стосуються 4-го кварталу 2011 року та 1-го, 2-го, 3-го кварталів 2012 року.

Аналогічно це стосується і рішення Апеляційного суду Закарпатської області від 29.03.2013 року про відмову у притягненні до адміністративної відповідальності головного бухгалтера відповідача, яке не можна застосовувати в якості преюдиції, оскільки відсутність достатніх доказів вини головного бухгалтера у веденні податкового обліку не свідчить про те, що такі порушення не допускав відповідач.

Не знайшло свого підтвердження і посилання позивача на п.189.1 ст.189 ПК України, як на правову підставу для нарахування податкового зобов'язання зі сплати податку на прибуток підприємств, оскільки вказана стаття виходить із приписів статті 39 цього Кодексу.

Так, статтею 39 ПК України встановлюються методи визначення та порядок застосування звичайної ціни.

Однак, позивачем не було обґрунтовано, зокрема, метод, за яким визначалася ним звичайна ціна.

Разом з тим, згідно розділу ХІХ "Прикінцевих положень" ПК України цей кодекс набирає чинності з 01.01.2011 року, окрім статті 39, яка набирає чинності з 01.01.2013 року. Отже, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що метод визначення та порядок застосування звичайної ціни до 01.01.2013 року не можуть бути визначені відповідно до вказаної статті.

Можливість застосування аналогії закону у податкових правовідносинах не передбачена законодавством та не відповідає п. 4.4 ст. 4, п. 7.3 ст. 7 ПК України. Більше того, п. 1.20.10 ст. 1 Закону України № 334/94-ВР передбачає, що донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань та непрямими методами.

Така процедура була передбачена п.п. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який втратив чинність з 01.01.2011 року.

Таким чином, колегія суддів вважає, що визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, які нараховані податковим органом відповідачу за 4-й квартал 2011 року та 1-й, 2-й, 3-й квартали 2012 року неможливо, оскільки відсутні необхідні для цього затверджені законом відповідні процедура та методика, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке не підлягає до скасування.

Керуючись ч.3 ст.160 КАС України , ст.ст. 195, 196, 198, ст.200, ст.205, ст.ст. 206, 254 КАС України, суд, -

ухвалив:

Апеляційну скаргу Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби ( на даний час Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області ) залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.04.2013 р. по справі № 807/425/13-а - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили, а у разі складення ухвали в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.

Головуючий суддя І.В. Глушко

Судді О.О. Большакова

В.Я. Макарик

Ухвала складена в повному обсязі 10.06.2014 року.