Ухвала суду № 39082954, 15.05.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" травня 2014 р. м. Київ К/800/47579/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Усенко Є.А.,розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Агро-Пром-Регіон» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2013 року

у справі № 2а-431/12/2170

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія

«Агро-Пром-Регіон»

до Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного

управління Міндоходів у Херсонській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Агро-Пром-Регіон» (надалі також - позивач, ТОВ «Компанія «Агро-Пром-Регіон») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Нова Каховка Херсонської област Державної податкової служби (правонаступник - Новокаховська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Херсонській області надалі також - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 27 січня 2012 року за № 0002782301 та 27 січня 2012 року за № 0002772301, якими було збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість на 80816 грн. та застосована штрафна санкція в сумі 40408 грн., зменшено суму бюджетного відшкодування на 196003 грн. та застосована штрафна санкція в сумі 98002 грн.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 9 липня 2012 року позов задоволено в повному обсязі. Визнано неправомірними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Нова Каховка Херсонської області від 27 січня 2012 року № 0002782301, 0002772301.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2013 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Новій Каховці Херсонської області Державної податкової служби України задоволено. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 9 липня 2012 року скасовано та постановлено нове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Агро-Пром-Регіон» до Державної податкової інспекції у м. Новій Каховці Херсонської області Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень залишено без задоволення.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом апеляційної інстанції порушення вимог процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2013 року та залишити в силі постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2013 року.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 16 січня 2012 року № 41/230-33141386, про порушення позивачем вимог: пункту 198.6, статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (надалі також ПК України; тут і надалі - в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку із: завищенням заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2011 року на 81246 грн., за листопад 2011 року на 114757 грн.; заниженням податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 80816 грн., у тому числі за серпень 2011 року на суму 17110 грн., вересень 2011 року на суму 996 грн., листопад 2011 року на суму 62710 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку суми податкового кредиту з податку на додану вартість по податковим накладним виписаним ТОВ «Пелагея» , оскільки господарські операції з поставки олії соєвої на підставі договору від 1 березня 2011 року № 01/03/11 не мали реального характеру.

При цьому, податковий орган посилався на те, що ТОВ «Пелагея» за юридичною адресою не знаходиться»; за даними декларації з податку на прибуток ТОВ «Пелагея» за І квартал 2011 року - основні засоби відсутні; відповідно до розрахунку суми комунального податку кількість працюючих на підприємстві у І кварталі 2011 року складала 1 особа, яка, враховуючи загальний обсяг декларованих доходів від реалізації товарів (робіт, послуг), фізично не могла здійснювати такий обсяг роботи; остання звітність подана за травень 2011 року; Свідоцтво платника ПДВ анульовано 31 травня 2011 року.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що первинними документами підтверджено фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, а відтак доводи відповідача про порушення ТОВ «Компанія «Агро-Пром-Регіон» норм Податкового кодексу України є необґрунтованими.

Суд апеляційної інстанції, не погодився з такими висновками суду першої інстанції та зазначив, що докази, на які посилався суд першої інстанції є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування, у справі, яка розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору та оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак, такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 Податкового кодексу України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними).

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Висновки про реальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано податковий кредит суди попередніх інстанцій зробили без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання, зокрема правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентом.

Так, суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність реальності здійснення господарської операцій зазначив:

- документи, які підтверджують взаєморозрахунки між позивачем та ТОВ «Пелагея» не надані позивачем;

- за результатами розкриття банківської таємниці ТОВ «Пелагея» встановлено, що останнє придбавало продукти харчування, а соєва олія, яка реалізовувалася на адресу позивача, не придбавалась;

- постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2012 року по справі № 1570/5217/2012 припинено юридичну особу ТОВ «Пелагея»;

- у ТОВ «Пелагея» відсутні основні засоби, складські приміщення та наймані працівники.

Втім, поза увагою суду апеляційної інстанції лишилися докази щодо розрахунків позивача з контрагентом, незважаючи на те, що вони описані в акті перевірки та є в матеріалах справи (а.с. 5 1-52). Також суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що на час здійснення господарський операцій та виписки податкових накладних (квітень - травень 2011 року) ТОВ «Пелагея» було зареєстроване як платник податку на додану вартість та не було припинене як юридична особа.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про те, що соєва олія, яка реалізовувалася позивачу, ТОВ «Пелагея» не придбавалась, зважаючи на те, що за наслідками розкриття банківської таємниці встановлено, що останнє придбавало продукти харчування, а не соєву олію, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що такі обставини достовірно не можуть свідчити про відсутність операцій з постачання соєвої олії, оскільки з аналізу чинного законодавства, зокрема Наказу Міністерства охорони здоров'я України від 9 листопада 2011 року №971, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2010 року за № 1248/18543 «Про затвердження Переліку харчових продуктів, щодо яких здійснюється контроль вмісту генетично модифікованих організмів» соєва олія відноситься до харчових продуктів. За таких обставин, узагальнююче зазначення назви товару, що постачається, в документах, на підставі яких здійснюються фінансові розрахунки, не може свідчити про відсутність такої поставки взагалі.

При цьому, суд касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції посилаючись на порушення вимог чинного законодавства контрагентом позивача не звернув уваги на принцип індивідуальної юридичної відповідальності, що закріплений статтею 61 Конституції України, виходячи зі змісту якого, недотримання вимог чинного законодавства контрагентом позивача не є підставою для висновків про допущення порушень позивачем.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, фактичного знаходження його за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів у останнього. За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

В той же час, не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, з огляду на те, що роблячи висновок про реальність господарської операції, суд не звернув уваги на те, що придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Крім того, всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.

Відповідно, витати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України підприємництво - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Разом з тим, в ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не перевірили чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції з поставки олії соєвої для позивача.

Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об'єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв'язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Агро-Пром-Регіон» задовольнити частково.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 9 липня 2012 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2013 року скасувати.

Справу №2а-431/12/2170 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: М.В. Сірош

Є.А. Усенко