Постанова № 39052636, 20.05.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2014 року Справа № 4889/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Курильця А.Р., Мікули О.І.,

за участі секретаря - Волошин М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби (правонаступник Дрогобицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Уккан» до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень та визнання дій протиправними,

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Уккан» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби (далі -ОДПІ), з урахуванням уточнення позовних вимог, про:визнання неправомірними та протиправними дій відповідача щодо висновків викладених в Акті перевірки від 06.08.2012 №246/22-40/32613404 про безтоварність та нікчемність фінансово-господарських операцій між ТОВ та Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛЛ ЛАЙТ ГРУПП» (далі - ТОВ-1); скасування податкових повідомлень-рішень від 06.09.2012: №0001402301 в частині завищення податку на прибуток на суму 31850грн і штрафні санкції на суму 1882грн; №0001392301 в частині завищення податку на прибуток на суму 49301грн і штрафні санкції на суму 3398грн; №№0001412301, 0001362301, 0001372301, 0001382301 повністю. Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю застосування звичайних цін при визначенні позивачеві податкових зобов'язань та безпідставністю висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки у позивача є в наявності всі документи, що підтверджують дійсність господарських операцій.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року в справі №2а-8122/12/1370 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.09.2012 №№0001402301,0001392301, №0001412301, №0001362301, №0001372301, №0001382301 повністю. В решті позову відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що обґрунтованість застосування податковим органом «Методики розрахунку орендної плати за користування майном комунальної власності Дрогобицької міської ради», затверджена ухвалою Дрогобицької міської ради від 26.12.2006 №174 «Про затвердження методики розрахунку орендної плати за користування майном комунальної власності Дрогобицької міської ради» (далі - Методика) для визначення звичайної ціни до орендних відносин позивача з орендарями при здачі належних йому на праві приватної власності нежитлових приміщень відповідачем не доведена. Аналогічно, висновок експертного автотоварознавчого дослідження про оцінку транспортного засобу від 23.07.2011 №367/48 (далі - Висновок) не є належним доказом звичайної ціни проданого позивачем автомобіля ТоyotaCorolla 1.6, ідентифікаційний номер НОМЕР_5 (далі - Автомобіль), оскільки така оцінка проведена після його відчуження і вказаний висновок містить ряд невідповідностей щодо інших доказів у справі, що ставить під сумнів його достовірність. Відтак визначення позивачеві податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін є протиправним. Додатково, підтвердження понесених позивачем валових витрат (витрат) та його право на податковий кредит підтверджені всіма необхідними та достатніми первинними документами, які стверджують реальність та товарність його господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕТАЛ ЛАЙТ ГРУП» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі - ФОП), придбані в останніх товари та послуги використані в господарській діяльності позивача. Крім того, відмовляючи в задоволенні позовної вимоги в частині визнання неправомірними та протиправними дій відповідача щодо висновків викладених в Акті перевірки, суд першої інстанції вказав на те, що акт перевірки і дії посадових осіб із включення до такого акта певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків, не мають самостійного правового значення і такі висновки підлягають оцінці при вирішенні правомірності прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення.

Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не було враховано, що при визначенні звичайної ціни надання послуг з оренди частини нежитлових приміщень, належних позивачу, пов'язаним особам та не платникам податку на прибуток податковим органом використовувалася інформація про укладені на момент надання таких послуг договори за ідентичними послугами у співставних умовах на підставі Методики, договірні ціни не переглядалися з 2007 року при наявності можливості такого перегляду, при закінчення термінів оренди договори автоматично пролонгувалися позивачем на тих самих умовах, в т.ч щодо вартості оренди. Крім того, позивачем занижено дохід від продажу Автомобіля за рахунок визначення суми перевищення доходів від його реалізації над його балансовою вартістю, яка є нижчою звичайної ціни цього Автомобіля визначеної Висновком. Вартість автомобіля визначена Висновком є ринковою його вартістю, а відтак, і звичайною ціною. Позивачем не подано жодного доказу, який би підтверджував, що ціна за якою реалізовано Автомобіль, відповідає реальній його вартості.

Додатково, витрати на поставку металопродукції від ТОВ-1 та по консультаційних послугах отриманих від ФОП не підтверджені належними первинними документами та немає доказів використання їх у власній господарській діяльності позивача. ТОВ-1 визнано банкрутом, а його основним постачальником був господарський суб'єкт, який також визнано банкрутом та який має сумнівні господарські операції із своїми контрагентами. Метою укладеного з ТОВ-1 договору було одержання доходу винятково за рахунок податкової вигоди.

Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково з таких міркувань.

ТОВ зареєстровано виконавчим комітетом Дрогобицької міської ради 30.07.2003, взято на податковий облік у відповідача 07.08.2003, 07.08.2003 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основними видами його діяльності є лісопильне та стругальне виробництво, просочування деревини, лісівництво та лісозаготівля (а.с.27, 131-132 т.1).

ТОВ та Товариство з обмеженою відповідальністю «Сервус-Житло» і Товариство з обмеженою відповідальністю «Андрол» (колишня назва Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Сервус») є пов'язаними особами, бо частка позивача у статутному фонді останніх становить 99,17% та 100% відповідно, що визнається позивачем. Фізичні особи-підприємці ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8 та ОСОБА_9 не були платниками податку на прибуток у перевіряємому періоді (а.с.30 т.1).

На підставі Акта від 06.08.2012 №246/22-40/32613404 (далі - Акт) планової виїзної документальної перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог:

- пп.14.1.257, пп.14.1.228. п.14.1 ст.14. пп.44.1 ст.44. п.135.1, п.135.2, пп.135.4.1 п.135.4, пп.135.5.4, пп.135.5.13 п.135.5 ст.135, п.146.13, п.146.14 ст.146, пп.153.2.1, пп.153.2.3 п.153.2, п.153.7 ст.153, п.137.10 ст.137, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.1, п.138.2, п.138.3, п.138.4, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.144.1, п.144.3 ст.144, п.146.2 ст.146 ПК України, пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 137245грн у тому числі у зв'язку із застосуванням звичайних цін на 50221грн, а саме, за ІІ квартал 2011 року - 55908грн (у зв'язку із застосуванням звичайних цін - 7478грн), ІІ-ІІІ квартали 2011 року - 95323грн (36048грн), ІІ-ІV квартали 2011 року - 123375грн (43426грн), І квартал 2012 року - 13870грн (6795грн);

- пп.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 49392грн, в т.ч. у зв'язку із застосуванням звичайних цін 45907грн, а саме, за травень 2011 року - 4615грн (у зв'язку із застосуванням звичайних цін 4182грн), за липень 2011 року - 5930грн(5563грн), за серпень 2011 року - 16101грн (16101грн), за вересень 2011 року - 2685грн (0грн), за жовтень 2011 року - 1602грн (1602грн), за листопад 2011 року - 4162грн (4162грн), за січень 2012 року - 5913грн (5913грн), за лютий 2012 року - 4187грн (4187грн), за березень 2012 року - 4197грн (4197грн), завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 Декларації з ПДВ за березень 2012 року) в сумі 30029грн, в тому числі у зв'язку із застосуванням звичайних цін в сумі 23576грн та завищено зарахування від'ємного значення різниці березня 2012 року до складу податкового періоду наступного звітного періоду (рядок 20 Декларації з ПДВ за березень 2012 року) в сумі 5963грн (5963грн) (а.с.27-74 т.1).

Вказані порушення, на думку податкового органу, полягали у тому, що позивачем здавалися в оренду нежитлові приміщення за заниженими цінами, відчужено автомобіль за заниженою ціною та не доведено реальності господарських операцій з ТОВ-1 та ФОП.

Обґрунтовуючи необхідність застосування звичайних цін та їх рівень, ОДПІ покликалося та використовувало Методику та Висновок.

06.09.2012 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято податкові повідомлення-рішення: №0001402301, яким збільшено грошового зобов'язання з податок на прибуток підприємств у сумі 90562грн (87024грн основний платіж, 3538грн штрафна санкція); №0001392301, яким збільшено грошове зобов'язання з податок на прибуток підприємств у сумі 53619грн (50221грн основний платіж, 3398грн штрафна санкція); №0001362301, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 3485грн та застосовано штрафну санкцію у сумі 1527грн; №0001412301, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 45907грн та застосовано штрафну санкцію у сумі 20864грн; №0001372301, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 6453грн; №0001382301, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 29539грн (а.с.21-26 т.1).

Перевіряючи правомірність нарахування податковим органом податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та ПДВ із застосуванням звичайних цін, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що у власності позивача перебуває нерухоме майно у АДРЕСА_1, АДРЕСА_2, АДРЕСА_3, щодо якого укладено ряд договорів оренди, які після закінчення терміну їх дії пролонгувалися на тих самих умовах, а надання послуг по оренді оформлено актами здачі прийняття робіт, а саме:

- 04.01.2009 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_9 на частину нежитлового приміщення ремонтної майстерні площею 80кв.м. по АДРЕСА_2, орендна плата 10грн за 1кв.м.;

- 04.10.2010 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8 на частину нежитлового приміщення столярного цеху площею 50кв.м. по АДРЕСА_2, щомісячна орендна плата 1800грн з розрахунку 200грн за приміщення та 1600грн - за верстат;

- 01.10.2010 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Дитячий оздоровчий табір «Веселка» на частину приміщення площею 10кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плата 11,50грн за 1кв.м.;

- 01.10.2007 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сервус-Інвест» на частину приміщення площею 10кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плата 5грн за 1кв.м.;

- 01.10.2007 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Сервус» на частину нежитлового приміщення площею 22кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плата 10грн за 1кв.м.;

- 01.10.2007 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сервус-Житло» на частину нежитлового приміщення площею 17кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плата 5грн за 1кв.м.;

- 06.07.2009 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 на частину нежитлового приміщення площею 50кв.м. по АДРЕСА_2, щомісячна орендна плата 1800грн з розрахунку 200грн за приміщення, 1600грн - за верстат;

- 01.01.2011 з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Сервус» на частину нежитлового приміщення площею 784кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плата 1000грн за місяць;

- 01.10.2007 з Товариством з обмеженою відповідальністю «БК «Сервус» на частину нежитлового приміщення площею 32кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плати 5грн за 1кв.м.;

- 01.02.2011 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 на частину нежитлового приміщення площею 475кв.м. по АДРЕСА_3, орендна плата 3000грн за місяць;

- 01.07.2009 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 на частину нежитлового приміщення площею 263,8кв.м. по АДРЕСА_1, щомісячна орендна плата 850грн;

- 01.10.2007 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Сервус» на частину нежитлового приміщення площею 25кв.м. по АДРЕСА_1, орендна плати 5грн за 1кв.м. (а.с.133-247 т.1, а.с.15-45 т.2).

Пункт 135.1 ст.135 ПК України визначає доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, які складаються;з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до п.135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до п.135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у п.135.3 цієї статті та у ст.136 цього Кодексу.

За змістом п.135.4, пп.135.4.1 п.135 цієї ж статті дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Згідно з пп.14.1.203 п.14.1 ст.14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди).

Відповідно до пп.135.5.2, пп.135.5.13 п.135.5 ст.135 ПК України інші доходи включають, зокрема, доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до п.153.7 ст.153 цього Кодексу та дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього Кодексу.

Пункт 153.7 ст.153 ПК України визначає, що оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку: передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Згідно з пп.153.2.1, пп.153.2.3 п.153.2 цієї ж статті дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення пп.153.2.1 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Підпунктом «б» п.185.1 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку) (п.188.1 ст.188 ПК України).

У відповідності до пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак, зокрема, юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку. Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти, зокрема, володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку.

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни визначений в ст.39 ПК України, яка згідно п.1 розділу ХІХ набирає чинності з 01.01.2013, а відповідно до п.8 підрозділу 10 розділу ХХ цього ж Кодексу у випадках визначених цим Кодексом, до вступу в дію ст.39 цього Кодексу застосовується п.1.20 ст.1 Закону №334/94-ВР.

Підпунктом 1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону №334/94-ВР (чинного на час виникнення спірних відносин) передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом №334/94-ВР, покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості товарів, які є предметом оренди.

При визначенні звичайної ціни на оренду об'єкта нерухомості слід враховувати такі умови, як його місце розташування, фізичний стан, а також те, чи здійснювалось поліпшення такого об'єкта. Звичайна ціна оренди об'єкта нерухомості не може бути визначена без належної оцінки зазначених економічних факторів.

З'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватися уповноваженим державним органом. Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Механічне порівняння умов договорів оренди, якими визначений розмір орендної плати, без врахування якості орендованого майна, не ґрунтується на законодавстві.

Зазначені висновки суду першої інстанції свідчать про правильне застосування норм матеріального права і узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду України висловленою у постанові від 07 листопада 2011 року №21-328а11.

Отже, при встановленні факту невідповідності рівня звичайних цін, за якими здійснювались спірні операції, податковим органом не було використано інформацію про укладені на момент продажу послуги договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах.

З огляду на викладене, суд першої інстанцій дійшов правильного висновку про недотримання податковим органом при реалізації своїх повноважень щодо визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ внаслідок визначення звичайних цін у невстановлений законом спосіб.

Підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін є те, що орендна плата в укладених позивачем вищезазначених договорах визначена не у відповідності з вимогами Методики, згідно якої розмір місячної орендної плати за користуванням майном визначається за 1кв.м. площі з урахуванням території (зони) розташування приміщення, виду приміщення, виду діяльності, та коефіцієнта інфляції (співставні умови).

Також судом першої інстанцій зроблено правильний висновок, що вимоги Методики, в даному випадку, не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни, оскільки вартість оренди, яка у них вказана, стосується мінімальної ставки вартості місячної оренди за майно (нежитлові приміщення) комунальної власності, і не може стосуватися нерухомого майна, яка перебуває у приватний власності.

З огляду на те, що відповідачем не було представлено статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних послуг, які б вказували на заниження позивачем ціни оренди нерухомого майна у співставних умовах, висновок суду першої інстанції про неправомірність донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та ПДВ, з підстав реалізації таких за цінами нижче звичайних є правомірним.

Додатково судом першої інстанції встановлено, що позивачем на умовах договору фінансового лізингу від 26.05.2008 №080526/ФЛ-0517 придбано Автомобіль, згідно специфікації, загальною вартістю 107760грн (а.с.97-102 т.1). Право власності на Автомобіль у зв'язку з повним виконанням умов цього договору, згідно акта від 10.05.2011, перейшло до позивача і з цієї ж дати відповідно до облікової картки Автомобіль знято з обліку за договором фінансового лізингу (а.с.104-106 т.1).

Згідно протоколу зборів учасників ТОВ від 01.06.2011 №14 позивачем прийнято рішення про обстеження та продаж Автомобіля. Приводом для цього стало те, що в Автомобілі було пошкоджено лакофарбове покриття на всіх елементах кузова, вийшла з ладу коробка передач, передні амортизатори, не працювала система кондиціонування, тріснуте лобове скло тощо, ймовірний ремонт якого коштував би до 64000грн (а.с.4-6 т.2).

Такий відчужено 12.07.2011 по видатковій накладній від 12.07.2011 №ЗР-0000042 фізичній особі ОСОБА_3 за ціною 36000грн (податкова накладна від 12.07.2011 №136), оплата за який отримана позивачем 18.08.2011 (а.с.96, 107-108 т.1). При цьому, згідно даних бухгалтерського обліку, станом на липень 2011 року його балансова вартість становила 27490,02грн (а.с.111 т.2).

За змістом пп.146.13, пп.146.14 ст.146 ПК України передбачено, що сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. Дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).

Згідно приписів пп.1.20.5-1 п.1.20 ст.1 Закону №334/94-ВР якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням таких норм, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав.

Таким чином, оскільки придбання Автомобіля у травні 2008 року відбулося за ціною 129312грн, на час продажу його балансова вартість становила 27490,02грн, була нагальна необхідність його істотного та дорогого ремонту, а реалізований він за 36000грн, то визначене відповідно до цього позивачем самостійно податкове зобов'язання відповідає вимогам наведеного законодавства.

Оскільки відповідачем не було представлено статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних товарів, які б вказували на заниження позивачем ціни продажу Автомобіля у співставних умовах, висновок суду першої інстанції про неправомірність донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та ПДВ, з підстав реалізації такого за цінами нижче звичайних є правомірним.

Необхідно також погодитися з доводами суду першої інстанції, що Висновок, яким встановлено, що ринкова вартість Автомобіля становить 122162,83грн, не є належним доказом визначення звичайної ціни його продажу, оскільки така оцінка проведена після його відчуження і цей Висновок містить ряд невідповідностей щодо інших доказів у справі, що ставить під сумнів його достовірність. Зокрема, у Висновку, який був підставою для реєстрації Автомобіля в органах РЕР, зазначено, що дослідження проведено 23.07.2011 за заявою ОСОБА_10 (до якого Автомобіль перейшов від ОСОБА_3), яка надійшла до НДЕКЦ при УМВСУ в Івано-Франківській області 23.07.2011. При цьому вказівка у Висновку, що огляд Автомобіля проведено 07.07.2011, з врахуванням зазначеного далі, що він проведений у присутності ОСОБА_11, розцінюється апеляційним судом як описка. 07.07.2011 позивачам Автомобіль відчужений не був, перебував у його розпорядженні та використовувався у господарських цілях - для поїздки у відрядження в м.Львів (а.с.102-104 т.2).

Частинами 1, 6 ст.3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) оцінка майна, майнових прав (далі - оцінка майна) - це процес визначення їх вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в ст.9 цього Закону, і є результатом практичної діяльності суб'єкта оціночної діяльності. Випадки обов'язкового проведення оцінки майна встановлюються цим Законом.

За змістом ч.1, абзацу 8 ч.2 ст.7 цього ж Закону оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї з сторін угоди та за згодою сторін. Проведення оцінки майна є обов'язковим у випадках оподаткування майна згідно з законом.

Оскільки чинним законодавством на момент реалізації Автомобіля та оподаткування його результатів не передбачено обов'язкової оцінки майна, сторони визначили ціну його нерухомого майна з взаємною згодою (за домовленістю сторін, ст.627 ЦК України), то позивачем не порушено вимоги законодавства при визначенні доходу та об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та ПДВ.

Разом з тим, відповідач не надав суду доказів отримання позивачем доходу від відчуження Автомобіля у розмірі, що дорівнює вартості визначеній Висновком.

Щодо визначення ОДПІ податкових зобов'язань позивачу відповідно до господарських операцій з ТОВ-1 та ФОП, то слід зазначити наступне.

Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пункт 138.1 ст.138 ПК України визначає витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, які складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. У п.138.1.1 цієї ж статті визначено, що такі витрати включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п.138.2 цієї ж статті витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом п.198.1, п.198.2 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг, а датою виникнення такого права вважається дата тієї події, що відбулася раніше:дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом п.198.3 ст.198 цієї ж статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону (п.198.6 ст.198 ПК України).

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведеного випливає, що право платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації реально понесених ними витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, у зв'язку з чим обумовлюється необхідністю підтвердження належними документами факту понесення таких витрат.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування витрат та податкового кредиту.

Слід погодитися з висновками суду першої інстанції, оскільки на підставі повно та всебічно досліджених доказів він дійшов правильних та обґрунтованих висновків про те, що твердження відповідача про безтоварність господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ-1 та ФОП, а відповідно заниження податку на прибуток та заниження ПДВ не обґрунтовані належними та допустимими доказами.

Реальність, товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджена, а саме, щодо:

- ТОВ-1 договором поставки металопродукції від 26.09.2011 №23, видатковими та податковими накладними, квитанціями про оплату за поставлену продукцію, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 (а.с.75-81 т.1);

- ФОП договором про надання послуг по консультуванню у сфері інформатизації від 04.04.2011 та додатком до нього від 18.05.2011 №1, актом прийому-передачі виконаних робіт від 18.05.2011 №1751, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 (а.с.92-95 т.1).

Вказані первинні документи були повно, всебічно та належним чином проаналізовані судом першої інстанції та їм надана відповідна оцінка у взаємозв'язку із зазначеними основними видами діяльності позивача.

Судом першої інстанції також враховано ту обставину, що придбані позивачем у контрагентів товари (металопродукція) та послуги (по консультуванню у сфері інформатизації) використані ним у своїй господарській діяльності - відповідно для ремонтних робіт та розміщення в мережі Інтернет інформації про позивача для пошуку контрагентів, а економічний ефект від останньої (послуги) отриманий у результаті укладення контракту з нерезидентом від 27.06.2012 №27/06/12, який виконано, що підтверджується відповідними первинними документами (а.с.89-91 т.1, а.с.7-9, 96-98 т.2).

Вказані вище письмові докази свідчать про використання позивачем в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності товарів та послуг придбаних у контрагентів, та спростовують твердження відповідача про безтоварність господарських операцій із такими контрагентами.

ТОВ-1 на час укладення вказаного договору з позивачем та його виконання було належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником ПДВ і мало право на випуск податкових накладних, а банкрутом його визнано в подальшому, що правильно зауважив суд першої інстанції.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів (щодо транспортування придбаного товару та його якості), а так само неповнота (акту прийому-передачі виконаних робіт ФОП) чи помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Як вбачається із висновків Акта відповідачем надавався аналіз реальності здійснення господарської діяльності позивача у співвідношенні з господарською діяльністю ТОВ-1 із його контрагентами, де зроблено висновок, що останні господарській операції нереальні внаслідок ряду обставин (а.с.43 зворот т.1).

Доказів того, що ТОВ-1 належним чином не задекларовано податкові зобов'язання з ПДВ по господарських операціях з позивачем немає. Аналогічно, податковим органом не представлено доказів участі ТОВ разом з вказаним контрагентом у схемі транзитного руху коштів.

Згідно з п.110.1 ст.110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів(робіт, послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Верховний Суд України у постанові від 31 січня 2011 року в справі №21-47а10 прийшов до висновку, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Практика Європейського Суду з прав людини також підтверджує такий підхід до вирішення податкових спорів. Зокрема, у рішенні від 22 січня 2009 року по справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява №3991/03) цей суд зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Додатково, неможна погодитися з покликанням суду першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні на вимоги Закону №334/94-ВР (крім вимог п.1.20 ст.1) та Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки такі не діяли на час виникнення спірних відносин - здійснення господарських операцій та їх відображення в податковому обліку, однак це (наведене) неправильне застосування норми матеріального права не призвело до незаконності рішення в цілому і не може бути підставою для його скасування.

Однак, суд правильно встановивши фактичні обставини справи, помилково застосував норми процесуального права, що є підставою для часткового скасування постанови суду першої інстанції.

За змістом абзацу 5 п.9 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 №7 «Про судове рішення в адміністративній справі» таким судом роз'яснено, що у разі якщо суд вважав необхідним вийти за межі заявлених позивачем вимог, він зобов'язаний це обґрунтовувати в мотивувальній частині рішення.

Частиною 2 ст.11 КАС України визначено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.

Апеляційним судом встановлено, що крім наведених вище в Акті порушень податкового законодавства, які були предметом доказування у цій справі, податковим органом було встановлено і інші порушення, які отримали своє відображення у визначені грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в податкових повідомлення-рішення від 06.09.2012 №0001392301в сумі 920грн (основний платіж 920грн), №0001402301в сумі 56830грн (основний платіж 55174грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1656грн).

Як в позовній заяві, так і уточненнях до неї, позивач просив скасувати вказані податкові повідомлення-рішення у відповідній частині, яка була ним чітко визначена з відповідним обґрунтуванням позовних вимог (а.с.3-19, 252-253 т.1).

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції вказала, що податкові зобов'язання, які визначені двома оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями, у частині яка не оскаржувалася в судовому порядку, повністю ТОВ сплачені і спору в цій частині не існує.

Судом першої інстанції правильно вказано, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.

Таким чином, приймаючи до уваги те, що зазначені оскаржені податкові повідомлення-рішення, в яких протиправну (недійсну) частину можна виокремити, ідентифікувати, є такими у відповідній частині, а не в цілому.

У даному випадку, констатуючи помилкове нарахування податку на прибуток підприємств, суд першої інстанції повинен був визнати протиправним відповідні рішення податкового органу у визначеній частині, не мав правових підстав для виходу за межі позовних вимог та визнання їх такими в цілому.

В іншій частині позовних вимог - щодо визнання дій ОДПІ протиправними, в якій відмовлено в позові, рішення суду першої інстанції не оскаржується, тому суд апеляційної інстанції не має права роботи правові висновки щодо цієї частини судового рішення. Крім того, рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 вересня 2012 року №№0001392301, 0001402301 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов в цій частині задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби від 06 вересня 2012 року №0001392301 в частині визначення грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в розмірі 52699 гривень (основний платіж 49301 гривня, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 3398 гривень).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби від 06 вересня 2012 року №0001402301 в частині визначення грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в розмірі 33732 гривні (основний платіж 31850 гривень, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1882 гривні).

В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя А.Р. Курлець

Суддя О.І. Мікула

Повний текст виготовлений 23 травня 2014 року.