Ухвала суду № 38605019, 16.04.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2014 р. Справа № 876/15636/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Дяковича В.П.,

суддів: Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

з участю секретаря судового засідання: Сердюк О.Ю.,

представника позивача Лотоцької О.О.,

представника відповідача Чубак Н.В.,

розглянувши в відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року у справі №813/7107/13-а за позовом Приватного підприємства «М-Студія» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

18.09.2013 року Приватне підприємство «М-Студія» звернулося в суд з позовом, яким просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 13 вересня 2013 року №0001802210, №0001792210, №0001812210.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 13 вересня 2013 року №0001802210, №0001792210, №0001812210.

Відповідач постанову суду першої інстанції оскаржив, подав апеляційну скаргу, зазначивши, що оскаржувана постанова винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги вказує на те, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору не свідчить про реальність вчинення відповідної операції, оскільки реалізація умов договору та його фактичне виконання для цілей ведення податкового обліку має бути підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. В процесі проведення перевірки, результати якої оскаржуються платником податків встановлено, що з ТзОВ Будівельна компанія АРС», ПП «СМУ-600», ТзОВ «Лідерком», ПП «Біко агротрейд», ТзОВ «Ейс Контракшн менеджмент» власних виробничих потужностей та трудових ресурсів немає, що виключає можливість виконання взятих на себе зобов'язань згідно договорів укладених з ПП «М-Студія». Відтак, за зазначених обставин документи, якими позивач обґрунтовує факт здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами не можуть підтверджувати його право на формування податкового кредиту та валових витрат за наслідками їх відображення в податковому обліку. Разом з тим, позивач не надав доказів фізичного переміщення товару - з якого пункту (складу), якими засобами та за чий рахунок відбулося транспортування товару (з огляду на віддаленість позивача від його контрагентів), яким чином здійснювалося навантажування, розвантажування товару. Тобто, умови фактичної передачі, про які вказано у договорах поставки та які описані вище, не підтверджені будь-якими доказами, що є належними і допустимими в розумінні процесуального закону. Наведені вище обставини справи судом першої інстанції не враховані та залишені поза своєю увагою, що як наслідок призвело до неправильного вирішення справи та безпідставного задоволення позовних вимог.

В судовому засіданні представник позивача надав пояснення та заперечив проти доводів апеляційної скарги, а представник відповідача підтримав їх.

Суд, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, вважає за необхідне її відхилити з наступних підстав.

Відповідно до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено, що ДПІ в Галицькому районі проведено позапланову документальну перевірку ПП «М-Студія» з питань дотримання вимог діючого законодавства у сфері оподаткування під час здійснення фінансово-господарських взаєморозрахунків з ТзОВ Будівельна компанія АРС», ПП «СМУ-600», ТзОВ «Лідерком», ПП «Біко агротрейд», ТзОВ «Ейс Контракшн менеджмент» за період 01.07.2010 року по 30.06.2013 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або про подальшу реалізацію цих товарів (робіт, послуг) від вищезазначених контрагентів.

Результати вказаної перевірки оформлено актом від 04.09.2013р. №123/22-10/32483719.

Перевіркою встановлено порушення вимог: -п.44.1 ст.44, п.п.138.1.1 п.138.1, п.п.138.8 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (із внесеними змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток за період, який перевірявся, всього на суму 194 215 грн., в т. ч. за 3 квартал 2011 року на суму 82 239 грн., за 4 квартал 2011 року на суму 39 436 грн., за 1 квартал 2012 року на суму 72 540 грн.; -п.44.1 ст. 44, п.198.1, п. 198.3, п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (із внесеними змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено зниження податку на додану вартість всього на суму 194 860 грн., в тому числі за: липень 2011 року на суму 19 500 грн., серпень 2011 року на суму 22 525 грн., вересень 2011 року:на суму 39 446 грн., жовтень 2011 року на суму 12 417 грн., листопад 2011 року на суму 22 520 грн., грудень 2011 року на суму 48 423 грн., січень 2012 року на суму 1 666 грн., лютий 2012 року на суму 25 363грн., березень 2012 року на суму 3 000 грн.; -п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ, а саме: ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів та їх копій, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків.

На підставі вищезазначеного акта перевірки ДПІ у Галицькому районі м. Львова 13.09.2013р. винесено:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001802210, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 212 350,00 грн., в тому числі за основним платежем 194 215,00 грн. та за штрафними санкціями 18 135,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001792210, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 292 090,00 грн., в тому числі за основним платежем 194 860,00 грн. та за штрафними санкціями 97 430,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0001812210, яким застосовано штрафні санкції в сумі 510,00 грн.

Таких висновків податковий орган дійшов аналізуючи господарські правовідносини позивача з ТзОВ Будівельна компанія АРС», ПП «СМУ-600», ТзОВ «Лідерком», ПП «Біко агротрейд», ТзОВ «Ейс Контракшн менеджмент».

Зокрема встановлено, що провести зустрічні звірки по вказаних контрагентах неможливо, оскільки такі не знаходяться за юридичними адресами та не надали податковому органу первинних документів, в тому числі по взаємовідносинах з позивачем. Вказане підтверджується актами про неможливість проведення зустрічних звірок, складених ДПІ у Печерському районі м. Києва.

Судом встановлено правовідносини позивача з вказаними контрагентами, зокрема щодо правовідносин з ПП «СМУ-600» слід зазначити наступне.

Між ПП «М-Студія» (Покупець) та ПП «СМУ -600» (Постачальник) укладено договір поставки від 20.12.2011 року №20/12. Згідно з умовами даного договору Покупець доручає, а Постачальник приймає на себе зобов'язання в порядку та на умовах визначених даним Договором на свій ризик за завданням Покупця, поставити Покупцю меблеву фурнітуру/комплектуючі (надалі - Товар) згідно з Специфікацією (Додаток №1 до даного Договору).

Покупець зобов'язується прийняти та оплатити Товар на умовах, передбачених даним Договором. Якісні та кількісні характеристики, а також ціна Товару наведені у Специфікації.

Товар, що поставляється за даним Договором повинен відповідати технічним стандартам та нормативним вимогам, чинним в Україні.

Постачальник зобов'язується поставити Товар належної якості, відповідної умовам цього Договору. Товар повинен бути придатним для використання за цільовим призначенням.

На підтвердження факту виконання договірних зобов'язань з вказаним контрагентом, позивачем долучено до матеріалів справи наступні первинні документи: податкові накладні №811 від 29.12.2011р., №625 від 22.11.2011р.,№776 від 28.12.2011р., №656 від 23.11.2011р.; видаткову накладну №РН-12-2901 від 29.12.2011р., платіжні доручення: №1350 від 22.12.2013р. на суму 30 300, грн., №1354 від 23.12.2011р. на суму 24 000, 00 грн., №1356 від 28.12.2011р. на суму 33 000, 00 грн., №1359 від 29.12.2011р. на суму 47 500, 00грн., №1408 від 14.02.2012р. на суму 45 000, 00грн., №1433 від 21.02.2012р. на суму 44 538, 00грн., №1440 від 28.02.2012р. на суму 10 000, 00грн.

Щодо правовідносин з ТзОВ «Ейс-контракшен менеджмент» суд зазначає наступне.

Судом досліджено наявні в матеріалах справи договори поставки: від 27.07.2011р. №27/07, від 21.09.2011р. №21/09, від 27.10.2011р. №27/10, від 28.11.2011р. №28/11, від 20.12.2012р. №20/12 укладених між ПП «М-Студія» та ТОВ «Ейс-контракшен менеджмент».

Умовами цих договорів, які є тотожними за змістом, передбачено, що ПП «М-Студія» (Покупець) доручає, а ТОВ «Ейс-контракшен менеджмент» (Постачальник) приймає на себе зобов'язання в порядку та на умовах визначених даним Договором на свій ризик за завданням Покупця, поставити Покупцю меблеву фурнітуру/комплектуючі (надалі - Товар) згідно з Специфікацією (Додаток №1 до даного Договору).

Покупець зобов'язується прийняти та оплатити Товар на умовах, передбачених даним Договором. Якісні та кількісні характеристики, а також ціна Товару наведені у Специфікації.

Товар, що поставляється за даним Договором повинен відповідати технічним стандартам та нормативним вимогам, чинним в Україні.

Постачальник зобов'язується поставити Товар належної якості, відповідної умовам цього Договору. Товар повинен бути придатним для використання за цільовим призначенням.

На підтвердження факту виконання договірних зобов'язань за вказаними договорами, позивачем долучено до матеріалів справи наступні первинні документи: по договору № 27/07 від 27.07.2011 року: податкові накладні: №619 від 29.07.2011 року, №576 від 28.07.2011 року, №682 від 31.08.2011 року, №62 від 05.09.2011 року; видаткові накладні №РН-9-05002, від 05.09.2011 року, №РН-8-31002 від 31.08.2011 року, платіжні доручення:№1056 від 28.07.2011 року на суму 60 000, 00 грн., №1060 від 29.07.2011 року на суму 57 000, 00 грн., №1115 від 31.08.2011 року на суму 46 944, 00 грн., №1126 від 12.09.2011 року на суму 50 604, 80 грн., №1134 від 21.09.2011 року на суму 49 945, 20 грн., №1145 від 26.09.2011 року на суму 30 000, 00 грн., №1165 від 31.09.2011 року на суму 86 733, 00 грн., №1168 від 04.10.2011 року на суму 10 000, 00 грн., №1204 від 27.10.2011 року на суму 63 000, 00 грн., №1231 від 02.11.2011 року на суму 25 000, 00 грн., №1256 від 16.11.2011 року на суму 13 760, 00 грн., №1262 від 17.11.2011 року на суму 3000, 00 грн., №1285 від 28.11.2011 року на суму 26 500, 00 грн., №1310 від 30.11.2011 року на суму 16 200, 00 грн., №1309 від 30.11.2011 року на суму 18 660, 00 грн., №1343 від 20.12.2011 року на суму 10 000, 00 грн., №1346 від 22.12.2011 року на суму 30 000, 00 грн., №1352 від 23.12.2011 року на суму 30 000, 00 грн.; - по договору 21/09 від 21.09.2011 року: податкову накладну №612 від 30.09.2011 року, видаткову накладну №РН-9-30017 від 30.09.2011 року; - по договору № 27/10 від 27.10.2011 року: податкові накладні №595 від 27.10.2011 року, №52 від 02.11.2011 року, видаткову накладну №РН-11-0202 від 02.11.2011 року; - по договору № 28/11 від 28.11.2013 року: податкові накладні: №958 від 28.11.2011 року, 1063 від 30.11.2011 року, видаткову накладну №РН-11-3027 від 30.11.2011 року.

Крім того, між ПП «М-Студія» та даним контрагентом укладено договір поставки від 24.11.2011р. №0112. Згідно з умовами такого договору ПП «М-Студія» (Покупець) доручає, а ТОВ «Ейс-контракшен менеджмент» (Постачальник) приймає на себе зобов'язання в порядку та на умовах визначених даним Договором на свій ризик за завданням Покупця, поставити Покупцю інструмент (надалі - Товар) згідно з Специфікацією (Додаток №1 до даного Договору). Виконання умов вказаного договору підтверджується податковою накладною №1064 від 30.11.2011 року та видатковою накладною №РН-11-3028 від 30.11.2011 року.

Щодо господарських операцій з ПП «Біко-Агротрейд» позивачем представлено: - договір №15/02 від 15.02.2012 року, згідно з умовами якого ПП «М-Студія» (Покупець) доручає, а ТОВ ПП «Біко-Агротрейд» (Постачальник) приймає на себе зобов'язання в порядку та на умовах визначених даним Договором на свій ризик за завданням Покупця, поставити Покупцю меблеву фурнітуру/комплектуючі (надалі - Товар) згідно з Специфікацією (Додаток №1 до даного Договору).

Факт виконання умов даного договору підтверджується: податковими накладними №651 від 22.02.2013 року, №741 від 27.02.2012 року, видатковими накладними: №РН-2-22011 від 22.02.2012 року, №РН-2-27012 від 27.02.2012 року, - договори транспортного експедирування від 01.02.2012р. №01/02 та від 15.03.2012р. №15/03 згідно з умовами яких ПП «М-Студія» (Замовник) доручає, а ПП «Біко Агротейд» (Експедитор) бере на себе зобов'язання забезпечити організацію та здійснення перевезень вантажу Замовника автомобільним транспортом в межах території України. За домовленістю сторін договору Експедитор також може надавати додаткові послуги необхідні для поставки вантажу (перевірка кількості і стану вантажу, його цілісність і схоронність, вантажно-розвантажувальні роботи).

На підтвердження виконання умов даних договорів позивачем долучені: акти здачі прийняття робіт (надання послуг): №1 від 29.02.2012 р., №1 від 30.03.2012 р.; податкові накладні: № 451 від 30.03.2012 р., №497 від 16.02.2013 р.; товарно-транспортні накладні: №03 від 02.02.2012 р, №05 від 14.02.2012 р., №10 від 16.03.2012 р., №12 від 19.03.2013 р., №15 від 19.03.2013 р., платіжні доручення: №1420 від 16.02.2012 р. на суму 23 500, 00 грн., №1445 від 28.02.2012 р. на суму 40 000, 00 грн., №1473 від 13.03.2012 р. на суму 40 022, 00 грн., №1479 від 15.03.2012 р. на суму 8 654, 00 грн., №1505 від 20.03.2012 р. на суму 18 000, 00 грн., №1509 від 22.03.2012 р. на суму 20 000, 00 грн., №1519 від 30.03.2012 р. на суму 20 000, 00 грн.

Щодо господарських операцій з ТзОВ «Лідерком» позивачем представлено договір транспортного експедирування від 20.10.2011 року №20/10, згідно з умовами якого ПП «М-Студія» (Замовник) доручає, а ТзОВ «Лідеоком» (Експедитор) бере на себе зобов'язання забезпечити організацію та здійснення перевезень вантажу Замовника автомобільним транспортом в межах території України. За домовленістю сторін договору Експедитор також може надавати додаткові послуги необхідні для поставки вантажу (перевірка кількості і стану вантажу, його цілісність і схоронність, вантажно-розвантажувальні роботи).

З метою підтвердження факту надання таких послуг позивач представив суду засвідчені копії наступних документів: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): №1 від 31.10.2011 р., №2 від 30.11.2011 р., №3 від 30.12.2011 р., №4 від 31.01.2012 р., податкові накладні: №721 від 30.11.2011 р., №260 від 11.11.2011 р., №384 від 17.11.2011 р., №792 від 31.10.2011 р., №176 від 08.12.2011 р., №378 від 15.12.2011 р., №597 від 22.12.2011 р., №644 від 23.12.2011 р., №1161 від 31.01.2012 р., товарно-транспортні накладні: №213 від 26.12.2011 р., №214 від 27.12.2011 р., №01 від 10.01.2012 р., №202 від 02.12.2011 р., №203 від 02.12.2011 р., №204 від 19.12.2011 р., №205 від 19.12.2011 р., №210 від 26.12.2011 р., №211 від 26.12.2011 р., №212 від 26.12.2011 р., №215 від 27.12.2011 р., №216 від 27.12.2011 р., №217 від 27.12.2011 р., №218 від 28.12.2011 р., №189 від 24.10.2011 р., №190 від 26.10.2011 р., №192 від 14.11.2011 р., №194 від 15.11.2011 р., №195 від 16.11.2011 р., №196 від 17.11.2011 р., №198 від 28.11.2011р., №197 від 23.11.2011 р., платіжні доручення: №1227 від 31.10.2011 р. на суму 11 500, 00 грн., №1254 від 11.11.2011 р. на суму 15 200, 00 грн., №1263 від 17.11.2011 р. на суму 9 600, 00 грн., №1308 від 30.11.2011 р. на суму 7 200, 00 грн., №1329 від 08.12.2011 р. на суму 21 000, 00 грн., №1334 від 15.12.2011 р. на суму 21 600, 00 грн., №1349 від 22.12.2011 р. на суму 9 700, 00 грн., №1353 від 23.12.2011 р. на суму 3 900, 00 грн., №1371 від 31.01.2012 р. на суму 10 000, 00 грн.

Щодо господарських операцій з ТзОВ «Будівельна компанія «АРС» в матеріалах справи наявний договір транспортного експедирування від 20.07.2011р. №20/07. Згідно з умовами даного договору ПП «М-Студія» (Замовник) доручає, а ТзОВ «Будівельна компанія «АРС» (Експедитор) бере на себе зобов'язання забезпечити організацію та здійснення перевезень вантажу Замовника автомобільним транспортом в межах території України. За домовленістю сторін договору Експедитор також може надавати додаткові послуги необхідні для поставки вантажу (перевірка кількості і стану вантажу, його цілісність і схоронність, вантажно-розвантажувальні роботи). Факт виконання умов даного договору підтверджується: актами здачі прийняття робіт: №1 від 30.07.2011 р., №2 від 31.08.2011 р., №3 від 30.09.2011 р., №4 від 30.09.2011 р.; податковими накладними: №548 від 30.07.2011 р., №658 від 31.08.2011р., №670 від 30.09.2011 р., №669 від 30.09.2011 р., товарно-транспортними накладними: №156 від 01.08.2011 р., №157 від 01.08.2011 р., 158 від 01.08.2011 р, №159 від 01.08.2011 р., №160 від 06.08.2011 р., №161 від 12.08.2011 р., №162 від 12.08.2011 р., №163 від 16.08.2011 р., №164 від 18.08.2011 р., №165 від 19.08.2011 р., №166 від 19.08.2011 р., №167 від 19.08.2011 р., №168 від 25.08.2013 р., №169 від 25.08.2013 р., №170 від 26.08.2011 р., №171 від 26.08.2011 р., №171 від 26.08.2011 р., №172 від 26.08.2011 р., №173 від 27.08.2011 р., №174 від 27.08.2011 р., №152 від 23.07.2011 р., №154 від 29.07.2011 р., №183 від 06.09.2011 р., №182 від 02.09.2011 р., №181 від 02.09.2011 р., №180 від 02.09.2011 р., №179 від 02.09.2011 р., №178 від 01.09.2011 р., №177 від 01.09.2011 р., №176 від 01.09.2011 р., №188 від 16.09.2011 р., №184 від 09.09.2011 р., №187 від 16.09.2011 р., №155 від 30.07.2011 р., №186 від 14.09.2011 р., №185 від 12.09.2011 р.; платіжними дорученнями: №1055 від 28.07.2011 р. на суму 4 800, 00 грн., №1113 від 31.08.2011 р. на суму 22 800, 00 грн., №1163 від 30.09.2011 р. на суму 9 600, 00 грн., №1166 від 30.09.2011 р. на суму 32 000,00 грн.

З досліджених в судовому засіданні копій реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та актів ДПІ у Печерському районі м. Києва про неможливість проведення зустрічних звірок, судом встановлено, що податкові накладні від вказаних вище контрагентів відображені позивачем в реєстрах отриманих податкових накладних, а контрагентами вказані операції з позивачем відображені у складі податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку (який є основою будь-якого іншого обліку) господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Відповідно до ст.1 зазначеного Закону, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Суд зазначає, що первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарської операції з вищезазначеними контрагентами, оформлені належним чином, такі містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій ПП «М-Студія» і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів. Вказана обставина не спростовується висновками перевірки та не заперечується представником відповідача.

Крім того, судом враховано, що податкові накладні по операціях, які ставляться під сумнів ДПІ у Галицькому районі м. Львова, позивачем відображено у податкових деклараціях за періоди, що перевірялися відповідачем. Відповідач не надав доказів щодо не реєстрації цих податкових накладних контрагентами позивача, тому суд приходить до висновку, що податкові накладні зареєстровані належним чином.

Доцільність придбання товару - комплектуючих до меблевої фурнітури та надання послуг по транспортуванню готових виробів, позивачем обґрунтовується долученими до матеріалів справи належним чином завіреними копіями документів по взаємовідносинах з ПАТ «Укрсиббанк».

Так, за умовами договорів № 01/15/07, № 02/15/07, № 03/15/07, № 04/15/07, № 05/15/07, від 15.07.2011р., № 01/12/09, № 02/12/09, № 03/12/09, № 04/12/09 від 12.09.2011р., № 01/12, № 03/12, № 04/12 від 12.10.2011р., № 14/10 від 14.10.2010р., № 01/25 від 25.102011р., № 01-11 від 09.11.2011р., № 0112МС від 08.02.2012р., укладених між ПАТ «Укрсиббанк» (Замовник) та ПП «М-Студія» (Виконавець), які є тотожними за змістом, Виконавець бере на себе зобов'язання з використанням власних матеріалів та інструментів виготовити, поставити в приміщення Замовника та передати у власність Замовнику меблі, а також виконати роботи по їх встановленню (монтажу) в приміщеннях Замовника за адресами, які вказані в специфікаціях. Передача-приймання змонтованого товару здійснюється представниками Сторін після його монтажу на Об'єктах Замовника.

Долученими до матеріалів справи товарно-транспортними накладними підтверджується транспортування меблевих виробів, виготовлених позивачем, до місць монтажу, вказаних ПАТ «Укрсиббанк».

Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з п. 138.1 ст. 138 зазначеного Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому, виходячи з положень пп. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 Кодексу витрати операційної діяльності включають, в тому числі, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 138.4 вищезгаданої статті передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість, зокрема, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Виходячи з положень п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 198.1. ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту, зокрема, виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. ст. 198 цього Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 201.1. ст. 201 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Згідно з п. 201.4. ст. 201 ПК України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг. Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу (п.201.6 ст. 201 ПК України).

Відповідно до п. 201.7. ст. 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10. ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 1.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Пунктом 2 цього ж Положення передбачено, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

Відносно вказаних в акті перевірки підприємств-контрагентів позивача, податковий орган зазначає, що ті відсутні за місцезнаходженням. Однак, сама по собі ця обставина не свідчить про неспроможність підприємства займатись підприємницькою діяльністю, крім того жодних належних письмових доказів про це не надано. Таким чином, суд не бере до уваги покликання на відсутність підприємств за місцезнаходженням, оскільки вони ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені доказами.

Оцінюючи дані факти, суд надає перевагу письмовим доказам (первинним документам) та доказам, які представив позивач, а також враховує, що про реальність господарських операцій позивача з контрагентами свідчить той факт, що товарно-матеріальні цінності від зазначених контрагентів були реально обліковані підприємством та використані у власній господарській діяльності. Достовірних фактів, які б викликали сумнів в реальності придання таких у суду немає.

Суд критично оцінює посилання представника відповідача на ту обставину, що у контрагентів позивача, не було достатньої кількості матеріальних, трудових ресурсів та транспортних засобів для виконання договорів, що на його думку свідчить про відсутність фактів поставки товарів та надання послуг по транспортуванню, оскільки вказані висновки не знайшли свого підтвердження належними і допустимими доказами по справі.

Надаючи оцінку долученим відповідачем даним УДАІ у Львівській області з переліком транспортних засобів, якими здійснювались перевезення вантажу контрагентами позивача, суд зазначає, що вказані документи не були предметом дослідження під час проведення перевірки та не спростовують можливості транспортування ними товару. При цьому, умовами договорів транспортного експедирування не передбачено обов'язку позивача перевіряти власників транспортних засобів, якими здійснюється перевезення. Факту поставки меблевих виробів від позивача до ПАТ «Укрсиббанк» представником відповідача не спростовано.

Щодо висновків ДПІ про нікчемність правочинів, суд зазначає наступне.

Відповідно до ст. 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

У ст. 203 ЦК України наведено загальні вимоги, додержання яких є необхідним для чинності правочину. Зокрема зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам; особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності; волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі; правочин має вчинятися у формі, встановленій законом; правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним; правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.

Законом закріплено презумпцію правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ст. 204 ЦК). З наведеного випливає, що правочин (договір) є правомірним, а отже й дійсним. Неправомірність (недійсність) правочину повинна бути прямо передбачена законом або встановлена рішенням суду, що набрало законної сили.

Відповідно до ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. У цій же статті розмежовується два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Оспорюваним є правочин, якщо його недійсність прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом. Такий правочин може бути визнаний недійсним судом.

У Постанові Пленуму від 06.11.2009 року № 9 "Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними" Верховний Суд України розтлумачив, що нікчемний правочин є недійсним через невідповідність його вимогам закону та не потребує визнання його таким судом. Оспорюваний правочин може бути визнаний недійсним лише за рішенням суду (п. 4 Постанови). Виконання чи невиконання сторонами зобов'язань, які виникли з правочину, має значення лише для визначення наслідків його недійсності, а не для визнання правочину недійсним. У разі якщо правочин ще не виконаний, він є таким, що не створює жодних юридичних наслідків (ч. 1 ст. 216 ЦК України ) (п. 7 Постанови).

Перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений ст. 228 ЦК України.

Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (ст. 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо (п. 18 Постанови Пленуму від 06.11.2009 р. № 9).

Висновки податкового органу про нікчемність правочинів між позивачем та його контрагентами ґрунтуються на тому, що під час їх вчинення не було дотримано ч. 5 ст. 203 ЦК України і ці правочини не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними.

Такий висновок є помилковим. Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. У п. 24 Постанови Пленуму від 06.11.2009 року № 9 Верховний Суд України відзначив, що для визнання правочину фіктивним необхідно встановити наявність умислу всіх сторін правочину. Судам необхідно враховувати, що саме по собі невиконання правочину сторонами не означає, що укладено фіктивний правочин. Якщо сторонами не вчинено будь-яких дій на виконання такого правочину, суд ухвалює рішення про визнання правочину недійсним без застосування будь-яких наслідків. У разі якщо на виконання правочину було передано майно, такий правочин не може бути кваліфікований як фіктивний.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел ПП «М-Студія» на укладення договорів без наміру створити наслідки, які ними передбачені. Не надано цих доказів і під час судового розгляду справи. Навпаки, документально доведено виконання зобов'язань щодо поставки товарів, надання транспортних послуг та їх оплати. Відтак, протиправного умислу сторін, зокрема позивача, на укладення протиправного правочину не встановлено, що виключає його кваліфікацію як недійсного. З огляду на відсутність доказів умислу сторін, вищезгадані правочини не можуть вважатися нікчемними як такі, що порушують публічний порядок за ст. 228 ЦК України.

Підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а не актами податкових перевірок. Вказані в актах перевірки недоліки, допущені суб'єктом господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину. Аналогічне тлумачення повноважень органів державної податкової служби наведене в листі Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 16.09.2011р.

Фактично висновки акту перевірки ґрунтуються на припущенні про неспроможність контрагентів позивача надавати послуги та здійснювати поставку товарів з причин відсутності їх за місцезнаходженням. По вказаних контрагентах податковим органом зроблено посилання на акти перевірок ДПІ у Печерському районі м. Києва щодо неможливості проведення зустрічних звірок контрагентів позивача.

Даючи правову оцінку таким висновкам, суд враховує, що зустрічні звірки проводяться податковими органами відповідно до п.п.73.5 статті 73 Податкового кодексу України з метою отримання податкової інформації. При цьому, зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження господарських виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін.

Відповідно до п. 1 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1232 зустрічна звірка полягає у зіставленні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

З аналізу вказаних норм вбачається, що зустрічна звірка є заходом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби, в той час, як функція податкового органу щодо контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, реалізується останніми шляхом проведення перевірок у випадках та в порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Таким чином, за своєю правовою природою акт про неможливість проведення зустрічної звірки не є актом перевірки контролюючого органу та не може містити в собі аналізу господарських операцій платника податків та висновків про нікчемність укладених ним договорів. У зв'язку з цим, обгрунтування податковим органом виявлених порушень з посиланням на висновки таких актів є неправомірним.

Щодо застосування відповідачем фінансових санкцій за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів та їх копій, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків суд зазначає наступне.

Відповідно до п.2.9 та розділу 3 акту перевірки № 123/22-10/32483719 від 04.09.2013 року, позивачем до перевірки представлено та представниками відповідача використано в ході проведення такої первинні документи, а саме договори, специфікації, накладні, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), банківські документи, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, зведені документи бухгалтерського обліку тощо.

Представником відповідача не вказано яких саме документів не було подано позивачем для проведення перевірки, відтак не доведено обґрунтованість застосування податковим повідомленням-рішенням № 0001812210 від 13.09.2013р. фінансових санкцій за непредставлення таких.

Суд враховує, що згідно з п.10.2 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України № 7 від 20.05.2013 року "Про судове рішення в адміністративній справі", в разі задоволення позову про визнання протиправним рішення суб'єкта владних повноважень чи його окремих положень суд повинен зазначити про це в судовому рішенні та одночасно застосувати один із встановлених законом способів захисту порушеного права позивача: про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень.

Скасування акта суб'єкта владних повноважень як способу захисту порушеного права позивача застосовується тоді, коли спірний акт не породжує жодних правових наслідків від моменту прийняття такого акта.

З огляду на вище викладене та з врахуванням встановлених обставин справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що викладені в акті перевірки від 04.09.2013 року висновки податкового органу про порушення позивачем норм ПК України є необґрунтованими та не знайшли свого підтвердження зібраними у справі належними та допустимими доказами, а тому адміністративний позов про визнання протиправними та скасування прийнятих на підставі таких висновків податкових повідомлень-рішень є обгрунтованим та такий слід задовольнити.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади, до яких належать органи державної податкової служби та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дір бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції дійшов до вірних висновків, приймаючи рішення по суті спірних правовідносин.

За наведених обставин колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, п. 1 ч. 1 ст. 205, ст. ст. 206, 254 КАС України, суд -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області - залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2013 року у справі №813/7107/13-а - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя В.П. Дякович

Судді Л.П. Іщук

Т.В. Онишкевич