Постанова № 38482297, 23.04.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2014 року Справа № 23117/12/9104

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Костіва М.В. та Савицької Н.В.,

з участю секретаря судового засідання - Гнатик А.З.,

а також сторін (їх представників):

від відповідача - Холявка І.Я.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській обл. на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2011р. в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства «Мосвінбуд» до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській обл. про визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, -

В С Т А Н О В И Л А:

31.08.2011р. позивач Приватне підприємство /ПП/ «Мосвінбуд» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними дії відповідача Державної податкової інспекції /ДПІ/ у Мостиському районі Львівської обл. щодо проведення позапланової перевірки позивача та складання Акту такої перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення відповідача № 0000172321 від 05.05.2011р. (Т.1, а.с.3-11).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2011р. заявлений позов задоволено, визнано протиправними дії відповідача ДПІ у Мостиському районі Львівської обл. щодо проведення позапланової перевірки ПП «Мосвінбуд» та складання Акта перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Мостиському районі Львівської обл. № 0000172321 від 05.05.2011р.; стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача понесені судові витрати у розмірі 03 грн. 40 коп. сплаченого судового збору (Т.2, а.с.61-67).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач ДПІ у Мостиському районі Львівської обл., яка покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні заявлених позовних вимог відмовити (Т.2, а.с.72-73).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом не досліджено всіх обставин проведення спірної перевірки; оскільки на запит податкового органу платником податків не було надано всіх необхідних документів, тому відповідачем правомірно проведена перевірка. Також операції поставки з контрагентом ТзОВ «БаКумПостач» слід вважати безтоварними; вказане підприємство не перебуває за своїм місцезнаходженням, не звітується і не надає відповіді на запити контролюючих органів. На підставі результатів автоматизованого співставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість /ПДВ/ на рівні ДПА України встановлені стосунки ТзОВ «БаКумПостач» з підприємствами-банкрутами, що фактично унеможливлює поставку будівельних матеріалів на користь позивача. Окрім цього, позивачем під час проведення перевірки не надано документів про транспортування товарів позивачу, зберігання придбаних товарів; під час розгляду справи не враховано відсутність у позивача трудових ресурсів, складських приміщень та транспортних засобів.

У зв'язку із реорганізацією ДПІ у Мостиському районі Львівської обл. в Городоцьку об'єднану державну податкову інспекцію /ОДПІ/ Головного управління Міндоходів у Львівській обл., судом апеляційної інстанції в порядку ст.55 КАС України допущено заміну відповідача (апелянта) його правонаступником - Городоцькою об'єднаною державною податковою інспекцією /ОДПІ/ Головного управління Міндоходів у Львівській обл. (Т.2, а.с.86).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, 29.03.2011р. відповідачем направлено на адресу ПП «Мосвінбуд» запит № 2303/8/23-4 про надання пояснень та копій підтверджуючих документів за період липень-вересень 2010 року (Т.1, а.с.34).

Вказаний запит отримано адресатом 31.03.2011р., що засвідчується повідомленням про вручення поштового відправлення (Т.1, а.с.35).

У відповідь на цей запит позивачем скеровано податковому органу письмові пояснення № 04/05-2011/01 від 05.04.2011р. із копіями первинних документів, які отримані відповідачем 05.04.2011р. (Т.1, а.с.183).

12.04.2011р. відповідачем винесено наказ № 119 про проведення на підставі пп.78.1.1 п.78.1, п.79.1 ст.79 Податкового кодексу /ПК/ України документальної невиїзної перевірки ПП «Мосвінбуд» з питань формування податкового кредиту за вересень 2010 року (Т.1, а.с.184).

15.04.2011р. податковим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка «Мосвінбуд» з питань формування податкового кредиту декларації з ПДВ за вересень 2010 року, за результатами якої складено Акт перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р. (Т.1, а.с.12-18).

Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп.7.4.1, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження суми ПДВ за вересень 2010 року на загальну суму 39467 грн.

На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000172321 від 05.05.2011р. про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ в розмірі 49324 грн., в тому числі 39467 грн. за основним платежем та 9867 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.19).

За результатами процедури апеляційного узгодження сум податкових зобов'язань скарги позивача щодо визначення податкових зобов'язань з ПДВ були відхилені, про що податковими органами відповідних рівнів прийняті рішення про результати розгляду скарг (Т.1, а.с.20-24).

Підставою для винесення рішення про збільшення суми грошових зобов'язань з ПДВ є висновки податкового органу про проведення позивачем з контрагентом ТзОВ «БаКумПостач» операцій з будівельних матеріалів без мети настання реальних наслідків.

Наведені висновки обґрунтовані тим, що ТзОВ «БаКумПостач» не перебуває за своїм місцезнаходженням, направлено запит на встановлення дійсного місцезнаходження цього підприємства, згідно бази даних автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України встановлені стосунки ТзОВ «БаКумПостач» з підприємствами-банкрутами, що фактично унеможливлює поставку будівельних матеріалів на користь позивача. Окрім цього, позивачем під час проведення перевірки не надано документів про транспортування товарів позивачу, зберігання придбаних товарів тощо.

Задовольняючи заявлений позов в частині визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що факт реального здійснення операцій з поставок товарів підтверджується належно оформленими первинними документами, які мають усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій. Реальність господарських операцій підтверджується й тим, що отримані за їх наслідками товари в подальшому використані позивачем у власній господарській діяльності.

Таким чином, податковим органом не представлено належних і допустимих доказів, якими б підтверджувалася нереальність проведених позивачем господарських операцій щодо придбання будівельних матеріалів із наведеним контрагентом.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції в цій частині є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Предметом доказування у розглядуваній справі є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, чи мали операції із придбання товарів та послуг реальний характер, яким чином придбавалися товари і надавалися послуги, а також дійсна можливість здійснення таких операцій.

При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

* відсутність первинних документів обліку.

Матеріалами справи стверджується, що 02.08.2010р. між ТзОВ «БаКумПостач» (постачальник) та ПП «Мосвінбуд» (покупець) був укладений договір № 02/08-2010, згідно якого постачальник зобов'язався передати у визначені строки покупцеві у власність товар, а покупець прийняв на себе зобов'язання прийняти товар, що постачається в рахунок цього договору і оплатити його за погодженими цінами; предметом поставки є будівельні матеріали (Т.2, а.с.41-44).

На підставі цього договору ТзОВ «БаКумПостач» поставлено протягом вересня 2010 року на користь позивача будівельні матеріали на загальну суму 236803 грн. 64 коп. (в т.ч. ПДВ 39467 грн. 27 коп.).

Наведені обставини підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами, зокрема: видатковими та податковими накладними (Т.1, а.с.61-68, 69-77), банківськими документами про оплату поставлених товарів (Т.1, а.с.78-79, Т.2, а.с.45-46).

Також матеріалами справи доводиться використання придбаних у ТзОВ «БаКумПостач» будівельних матеріалів у власній господарській діяльності (діяльність, пов'язана із створенням об'єктів архітектури - ліцензія серії АВ № 513581 - Т.1, а.с.226-227), зокрема, під час надання послуг з поточного та капітальних ремонтів об'єктів нерухомості (Т.1, а.с.83-177, 194-200, 221-225, 240-241), у підтвердження наведеного позивачем надані накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, акти їх списання, матеріальні звіти (Т.1, а.с.201-220, Т.2, а.с.47-52).

Крім того, у справі наявна копія податкової декларації з ПДВ за вересень 2010 року, з якої вбачається, що останнім задекларовано свої податкові зобов'язання щодо «Мосвінбуд» на підставі виданих податкових накладних (Т.1, а.с.234-239).

Таким чином, між позивачем та його контрагентом в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися в цілях заниження об'єкта оподаткування, несплати податків.

Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість.

Згідно вимог Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

пп.7.4.5. п.7.4. ст.7 - не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з даною нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пп.2.4 п.2 Положення «Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України № 168/704 від 05.06.1995р., первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному вираженні), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійсненні господарської операції і складання первинного документа.

Системний аналіз вищезазначених норм, наявних в матеріалах справи договору, видаткових і податкових накладних свідчить про те, що документи, на підставі яких позивач сформував податковий кредит, відповідають критеріям первинного документу, через що зазначені дії позивача щодо формування податкового кредиту є правомірними.

Як вбачається з установлених судом обставин справи, подані позивачем накладні, банківські документи, за якими ним здійснювалася оплата цих товарів, містять інформацію щодо змісту проведених операцій поставок товарів у рамках названого договору, є достовірними доказами виконання контрагентом позивача вимог, обумовлених названою угодою.

Окрім того, достатньою підставою для правомірного формування податкового кредиту за умови реальності проведених господарських операцій є наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, яка є водночас податковим і розрахунковим документом, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Позивачем на підставі податкових накладних правомірно були включені до податкового кредиту відповідні суми ПДВ; наведені податкові накладні не мають недоліків та порядок їх заповнення відповідає вимогам встановленим чинним законодавством.

Також несплата платником податків до бюджету сум податкових зобов'язань, що виникають внаслідок вчинення певного господарського зобов'язання, не є достатньою підставою для визнання цього господарського зобов'язання таким, що суперечить інтересам держави. Інтереси держави у такому випадку є повністю захищеними через механізм примусового стягнення з платника податків суми податкового боргу та застосування до платника податків адміністративних санкцій у формі штрафів та пені.

При цьому колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду України по цій категорії спорів, яка полягає в тому, що несплата продавцем чи його контрагентом податку на додану вартість до бюджету, у разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупцем та не є підставою для позбавлення останнього права на відшкодування цього податку, якщо він виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру заявленого податкового кредиту.

В частині визнання нікчемними розглядуваних господарських зобов'язань колегія суддів враховує, що статтею 207 ГК України встановлено, що господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Відповідно до ч.1 ст.208 ГК України якщо господарське зобов'язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов'язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов'язанням, а у разі виконання зобов'язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише у однієї із сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави.

Угода може бути визнана недійсною лише з підстав і з наслідками, передбаченими законом, через що у кожній справі суд повинен встановлювати наявність тих обставин, з якими закон пов'язує визнання угоди недійсною.

Необхідними умовами для визнання угоди недійсною є її укладення з метою завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних наслідків. Однак для прийняття рішення про визнання угоди недійсною необхідно встановлювати, у чому конкретно полягала завідомо суперечна інтересам держави і суспільства мета укладення угоди, якою із сторін і в якій мірі виконано угоду, а також вину сторін у формі умислу.

Наявність умислу у сторін (сторони) угоди означає, що вони (вона) усвідомлювали або повинні були усвідомлювати протиправність угоди, що укладалася і суперечність її мети інтересам держави та суспільства і прагнули або свідомо допускали настання протиправних наслідків. Таким чином для визнання зобов'язання таким, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, закон вимагає наявність наступних умов:

1) - вина фізичних осіб, які підписували договір, що проявляється у формі умислу, який спрямований на приховування доходів від оподаткування;

2) - такий умисел повинен виникнути до моменту укладення договору;

3) - мета укладення такого договору - приховування доходів від оподаткування.

Відсутність хоча б однієї з них не дає підстав стверджувати, що зобов'язання вчинялося з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави.

Як вбачається з обставин справи, судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено зазначених умов, а апелянтом не доведено, що на момент здійснення правочину та його виконання позивач та його контрагент мали намір на укладення правочину всупереч інтересам держави або суспільства.

З огляду на принцип персональної відповідальності платника позивач не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання обов'язку щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) іншими платниками податків, якщо інше прямо не встановлено законом, а тому у разі невиконання контрагентами позивача своїх зобов'язання щодо декларування та сплати необхідних сум податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

Додатково колегія суддів враховує, що за загальним правилом, несплата ПДВ продавцем і його постачальниками сама по собі не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару (послуги).

З урахуванням викладеного факт порушення контрагентом-постачальником своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди, якщо податковий орган доведе: що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або що діяльність платника податку, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників.

Встановлення судом необґрунтованості заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди тягне за собою відмову в її задоволенні.

У разі невиконання контрагентом платника податків зобов'язань по сплаті податку до бюджету негативні наслідки (відповідальність) настають лише для нього. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення добросовісного платника податків права на його відшкодування у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування і має документальне підтвердження розміру податкового кредиту.

Із системного аналізу чинного законодавства слідує, що контрагент договору не може нести відповідальність за порушення, допущені іншою стороною у своїй діяльності, оскільки право на податковий кредит залежить лише від законності самої операції та правильності оформлення податкової накладної.

Також покупець не може відповідати за дії продавця, який не звітує перед податковим органом, не перераховує суми ПДВ до бюджету, не перебуває за своєю юридичною адресою або ліквідований. Чинним законодавством не передбачено обов'язку покупця контролювати дії продавця і перевіряти виконання ним своїх податкових зобов'язань.

При цьому сама по собі несплата податку продавцем (в тому числі у разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування.

Слід також врахувати, що у розглядуваній справі податковий орган не представив належних доказів обізнаності позивача щодо діяльності контрагента (наприклад, про створення його з протиправною метою і несплати ним податків, наявності зговору на викрадення коштів державного бюджету шляхом безпідставного формування податкового кредиту та валових витрат тощо); суду не були надані докази про встановлення таких фактів у рішеннях (вироках) інших судів тощо.

За наведених обставин підстав для втрати позивачем права на формування податкового кредиту, а також донарахування податкових зобов'язань з ПДВ, колегія суддів не знаходить.

Таким чином, матеріалами справи та нормами чинного податкового законодавства підтверджено правомірність включення позивачем сум до податкового кредиту, а також безпідставність визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

При винесенні постанови по справі колегія суддів враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між; вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.

У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.

Разом з тим, висновки суду першої інстанції щодо протиправності дій відповідача ДПІ у Мостиському районі Львівської обл. по проведенню позапланової перевірки ПП «Мосвінбуд» та складанню Акта перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р., колегія суддів вважає помилковими, з наступних підстав.

Питання проведених перевірок контролюючими органами врегульовані приписами ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 цього Кодексу органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно з п.73.3 ст.73 названого Кодексу органи державної податкової служби мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;

2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок;

3) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.

Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті органу державної податкової служби, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

Інформація на запит органу державної податкової служби надається Національним банком України, іншими банками безоплатно у порядку і обсягах, встановлених Законом України «Про банки і банківську діяльність».

Порядок отримання інформації органами державної податкової служби за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України.

Документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється у випадку, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту (пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України).

Матеріалами справи стверджується, що відповідачем був скерований на адресу позивача письмовий запит № 2303/8/23-4 від 29.03.2011р. щодо надання пояснень та копій прихідних первинних документів за липень-вересень 2010 року (на підставі яких сформовано податковий кредит, включений в декларацію за вересень 2010 року), а саме податкових та прихідних накладних, актів виконаних робіт, розрахункових документів, документів, що підтверджують транспортування продукції, інших документів, які підтверджують факти фінансово-господарських взаємовідносин (Т.1, а.с.182).

Аналіз відповіді ПП «Мосвінбуд» № 04/05-2011/01 від 05.04.2011р. вказує на те, що платником податків були скеровані на адресу відповідача лише копії податкових накладних та платіжних доручень (Т.1, а.с.183).

Таким чином, оскільки запит податкового органу був виконаний платником податків лише частково, платником податків не наведено поважних причин часткового виконання вимог контролюючого органу, у відповідача були наявні правові підстави для призначення та проведення позапланової невиїзної перевірки.

Окрім цього, відповідно до пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), надані контролюючими органами податкові консультації.

Диспозиція цієї статті передбачає оскарження дій службової особи, які пов'язані з порушенням порядку проведення перевірки, наприклад із порушенням трудового розпорядку такою особою під час проведення перевірки; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами перевірки; дій щодо проведення перевірки без установлених законом підстав та/або з порушенням чинного законодавства тощо.

Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді, оскільки відповідно ч.3 п.86.7 ст.86 ПК України заперечення до акта перевірки (за їх наявності) та висновки на них є невід'ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов'язані з включенням до акта висновків, є обов'язковими, тоді як самі висновки такими не є.

Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про порушення податкового законодавства є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.

Отже, предметом оскарження відповідно до пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПК України є дії чи бездіяльність службових осіб, якщо вони обмежують чи порушують права, свободи чи законні інтереси особи.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні ст.17 КАС, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що рішення керівника податкового органу про проведення спірної перевірки (наказ № 119 від 12.04.2011р.) в установленому порядку не оскаржено, останнє є дійсним та обов'язковим до виконання.

За таких обставин вимоги позивача про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення позапланової перевірки позивача та складання Акту такої перевірки не підлягають задоволенню.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення, з вищевикладених мотивів.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду в частині повного задоволення позову та визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення перевірки та складання акта перевірки підлягає скасуванню із прийняттям в цій частині нового рішення про часткове задоволення позову та відмову в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення перевірки та складання акта перевірки; в решті постанову суду належить залишити без змін.

Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській обл. задоволити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2011р. скасувати в частині повного задоволення заявленого Приватним підприємством «Мосвінбуд» позову та про визнання протиправними дій Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській обл. щодо проведення позапланової перевірки Приватного підприємства «Мосвінбуд» та складання акта перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р.

В скасовані частині прийняти нове рішення, яким позов Приватного підприємства «Мосвінбуд» задоволити частково; у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській обл. щодо проведення позапланової перевірки Приватного підприємства «Мосвінбуд» та складання акта перевірки № 35/23-34903739 від 18.04.2011р., - відмовити.

В решті постанову суду залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: Р.М.Шавель

Судді: М.В.Костів

Н.В.Савицька