Ухвала суду № 38238557, 13.03.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" березня 2014 р. м. Київ К/800/29406/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Усенко Є.А.,при секретарі Луцак А.В.розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інсеко Фарм" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року

у справі № 2а-3483/10/1770

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інсеко Фарм"

до Державної податкової інспекції у м. Рівне

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-

рішень,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інсеко Фарм» (надалі також - позивач, ТОВ «Інсеко-Фарм») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівне (надалі також - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2010 року №0000082342/0, від 18 лютого 2010 року №0000082342/1, від 26 квітня 2010 року № 0000082342/2, від 23 липня 2010 року №0000082342/3 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 391829,20 грн. (у т.ч. 325144,00грн. - основного платежу та 66685,20 грн. - штрафних (фінансових) санкцій) та від 15 січня 2010 року №0000092342/0, від 18 лютого 2010 року № 0000092342/1, від 26 квітня 2010 року № 0000092342/2, від 23 липня 2010 року №0000092342/3 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 171270,40 грн. (у т.ч. 122336,00грн. основного платежу, 48934,40 грн. штрафних (фінансових) санкцій).

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2010 року в справі №2а-3483/10/1770 адміністративний позов було задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівне від 15 січня 2010 року №0000082342/0, від 15 січня 2010 року №0000092342/0, від 18 лютого 2010 року № 0000082342/1, від 18 лютого 2010 року №0000092342/1, від 26 квітня 2010 року №0000082342/2, від 26 квітня 2010 року №0000092342/2, від 23 липня 2010 року №0000082342/3, від 23 липня 2010 року №0000092342/3.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівне задоволено, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2010 року в справі № 2а-3483/10/1770 скасовано та прийнято нову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом апеляційної інстанції порушення вимог процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року і залишити в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2010 року.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 391829,20 грн. та з податку на додану вартість в сумі 171270,40 грн., на підставі податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 25 грудня 2009 року №1724/23-400/36221909, про порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що в результаті завищення валових витрат за перевіряє мий період на 13000576 грн. підприємством занижено податок на прибуток на 325144 грн., у т.ч. за ІІ квартал 2009 року в сумі 16564 грн., за ІІІ квартал 2009 року в сумі 308580 грн., а також вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4, підпунктів 7.5.1, пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті завищення податкового кредиту на суму 260115 грн., в тому числі за квітень 2009 року на 13251 грн., за серпень 2009 року на 246864 грн., занижено податок на додану вартість на 260115 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку господарські операції між позивачем та ТОВ «Агро-Рось», ТОВ «Монсанто Україна», МПП фірмою «Ерідон», оскільки вони не були реальними.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Інсеко Фарм» та ТОВ «Агро-Рось», ТОВ «Монсанто Україна», МПП фірмою «Ерідон» були укладені договори поставки насіннєвого матеріалу. На підтвердження виконання вказаних договорів позивачем було долучено до матеріалів справи копії відповідних первинних документів, оригінали яких оглянуті судом першої інстанції в судовому засіданні.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що твердження податкового органу про відсутність спрямованості на реальне вчинення господарських операцій та невикористання позивачем в господарській діяльності одержаного товару, є необґрунтованим та спростовані під час розгляду справи.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції фактично виходив із того, що ненадання до суду актів приймання-передачі товару, а до перевірки - оригіналів сертифікатів про якість продукції та оригіналів товарно-транспортних накладних, свідчить про обґрунтованість донарахування грошових зобов'язань на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, так як неможливо встановити реальність здійснення господарських операцій.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає, що судами попередніх інстанцій при ухвалені судових рішень надано передчасну оцінку обставинам у справі, у зв'язку з чим такі судові акти не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що передбачені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно положень пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону встановлює, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. До таких обмежень віднесено включення до валових витрат на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності та згідно підпункту 5.3.9 - витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 зазначеного Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається: дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними).

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Висновки про реальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано податковий кредит та сформовано валові витрати суди попередніх інстанцій зробили без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання, зокрема правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентами.

Зокрема, суд першої інстанції, роблячи висновок про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами не звернув уваги на відсутність в матеріалах справи актів приймання-передачі товару та не дослідив обставин неможливості пред'явлення таких документів до суду, а суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, зазначав про ненадання до перевірки оригіналів сертифікатів про якість продукції та оригіналів товарно-транспортних накладних й не звернув уваги на те, що надання платником податку інформації та документів, що входять до предмету дослідження під час контрольного заходу, напряму залежить від змісту запитів податкового органу. Як слідує з акту перевірки (а.с. 23-25), відповідачем надавались позивачу запити щодо надання саме завірених копій первинних документів, а не їх оригіналів.

За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій щодо правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентами не ґрунтуються на повному встановленні обставин, що мають значення для вирішення спору.

Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об'єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Також судам слід мати на увазі, що для з'ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників. У випадку, якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

Судами попередніх інстанцій було залишено поза увагою той факт, що господарські операції, здійснені на виконання правочинів, є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов'язань, а дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції.

Крім того, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 230, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інсеко Фарм" задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року та постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2010 року скасувати.

Справу № 2а-3483/10/1770 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: М.В. Сірош

Є.А. Усенко