Ухвала суду № 38238527, 19.03.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"19" березня 2014 р. м. Київ К/800/34248/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Гончарук І.Ю.,

за участю:

представника позивача - Карманнікова М.О.,

представника відповідача - Іващенко О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 року

у справі №826/134/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Автомобільна компанія «Богдан Моторс»

до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби

за участю Прокуратури Подільського району міста Києва

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Публічне акціонерне товариство «Автомобільна компанія «Богдан Моторс» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 грудня 2012 року: №0006492260 за формою «В4», № 0006512260 за формою «Р», № 0006502260 за формою «П» та № 0006482260 за формою «Р».

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0006492260 від 18 грудня 2012 року за формою «В4», № 0006512260 від 18 грудня 2012 року за формою «Р», № 0006502260 від 18 грудня 2012 року за формою «П», № 0006482260 від 18 грудня 2012 року за формою «Р».

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У запереченні на касаційну скаргу ПАТ «АК «Богдан Моторс», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 рок- без змін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС провела планову виїзну перевірку ПАТ «АК «Богдан Моторс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої був складений акт від 30 листопада 2012 року № 599/22-60/05808592.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення від операцій з цінними паперами в першому півріччі 2012 року на загальну суму 18840889,00 грн.; вимоги підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 146.4 статті 146 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за півріччя 2012 року на суму 185450046,00 грн. та занижено податок на прибуток за півріччя 2012 року на суму 156890,00 грн.; вимоги пунктів 50.1, 50.2 статті 50, пункту 102.1 статті 102, статті 192, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 364451,00 грн., у тому числі по періодам: за березень 2011 року - на 170000,00 грн., за квітень 2011 року - на 171500,00 грн., за серпень 2011 року - на 109,00 грн., за квітень 2012 року - на 10414,00 грн., за травень 2012 року - на 12428,00 грн.; завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації за червень 2012 року) на суму 12428,00 грн.; занижено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації за червень 2012 року), на суму 2014,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: ПАТ «АК «Богдан Моторс» було завищено від'ємне значення від операцій з цінними паперами в першому півріччі 2012 року на суму 18840889,00 грн., оскільки у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 - 2015 років (починаючи із звітного періоду - 1 півріччя 2012 року) у платників із доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень і більше, враховується лише 25% суми від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 01 січня 2012 року, у порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України; ПАТ «АК «Богдан Моторс» було занижено валовий дохід на загальну суму 1707498,00 грн., у зв'язку з включенням до зменшення сум повернутих передплат покупцям, по яких протерміновано строк давності, що, в свою чергу, призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 341499,39 грн. (у тому числі: за березень 2011 року на 170000,00 грн., за квітень 2011 року на 171499,39 грн.); ПАТ «АК «Богдан Моторс» неправомірно включило до складу валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року, суму від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості перед нерезидентами в іноземній валюті у розмірі 67052162,00 грн., оскільки у податковому обліку такі витрати не належать до складу валових витрат відповідного звітного періоду, а формують балансову вартість придбаного (чи самостійно виготовленого) об'єкта і підлягають амортизації у складі балансової вартості такого об'єкта; податкова накладна № 17 від 28 квітня 2012 року на суму 74569,00 грн. (в тому числі податок на додану вартість - 12428,00 грн.), виписана позивачу ТОВ «Український автомобільний холдинг», не була зареєстрована продавцем (постачальником) в Єдиному реєстрі податкових накладних, а отже не дає покупцю права на формування податкового кредиту, з урахуванням того, що ПАТ «АК «Богдан Моторс» зазначену податкову накладну було віднесено до реєстру податкових накладних за квітень, травень та червень 2012 року, що призвело до дублювання однієї і тієї ж податкової накладної у різних податкових періодах.

18 листопада 2012 року ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0006502260 (форма «П»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України зменшила ПАТ «АК «Богдан Моторс» суму від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності податком на прибуток за 2 квартал 2012 року на 185450046,00 грн.

18 листопада 2012 року ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0006512260 (форма «Р»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ПАТ «АК «Богдан Моторс» суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 196283,00 грн., у тому числі: 156890,00 грн. - за основним платежем, 39393,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

18 листопада 2012 року ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0006482260 (форма «Р»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ПАТ «АК «Богдан Моторс» суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 370190,00 грн., у тому числі: 364451,00 грн. - за основним платежем, 5739,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

18 листопада 2012 року ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0006492260 (форма «В4»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, абзацом 2 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України зменшила ПАТ «АК «Богдан Моторс» розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за платежем: податок на додану вартість за червень 2012 року на 2014,00 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні статті 150 Податкового кодексу України не передбачалось Законом України від 24 травня 2012 року №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» при застосуванні пункту 153.8 статті 153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов'язань, з урахуванням того, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, яка діяла на час придбання цінних паперів) не містив будь-яких обмежень щодо визначення та перенесення до наступного податкового періоду від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами; суми отриманого кредиту та відсотків в іноземній валюті за таким кредитом є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення розрахунків (отримання кредиту/виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), а й на дату балансу; Податковим кодексом України не передбачено обов'язку платника податку коригувати від'ємне значення попереднього періоду у випадку повернення попередньої оплати у наступному податковому періоді, з урахуванням того, що акти звірок взаєморозрахунків були підписані між позивачем та ДП «Автоскладальний завод № 3» ВАТ «ЛуАЗ» і ТОВ «Черкаситехномаш» 28 лютого 2011 року та 29 лютого 2012 року відповідно; у зв'язку з тим, що податкова накладна № 17 від 28 квітня 2012 року, виписана позивачу ТОВ «Український автомобільний холдинг», не була зареєстрована продавцем (постачальником) в Єдиному реєстрі податкових накладних ані в квітні 2012 року, ані в травні 2012 року, то позивач правомірно включив суму податку на додану вартість за цією податковою накладною у червні 2012 року разом зі скаргою на такого постачальника, попередньо зменшивши податковий кредит квітня та травня 2012 року шляхом подання уточнюючих декларацій.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначений в пункту 158.3 статті 158 Податкового кодексу України, відповідно до абзацу 5 якого (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, положення статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовуються до від'ємного значення об'єкта оподаткування, що не містить витрат на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду, з урахуванням того, що облік результатів операцій з цінними паперами здійснюється платниками податку у додатку ЦП «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» до податкової декларації з податку на прибуток.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Законом України від 24 травня 2012 року №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» (який набрав чинності з 01 липня 2012 року) було запроваджено особливий порядок застосування статті 150 Податкового кодексу України в період 2012-2015 років, який передбачає обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого станом на 01 січня 2012 року, що враховується у витратах, при визначенні податкових зобов'язань платника податку у наступних звітних періодах.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного Банку України щодо офіційного тлумачення положення частини 1 статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію у часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, Конституційний Суд України дійшов висновку, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині 1 статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правових акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Пунктом 4 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

Розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України набрав чинності з 01 квітня 2011 року.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на момент придбання позивачем цінних паперів діяв Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до положень абзаців 1, 2 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 якого (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ніяких обмежень щодо врахування повної суми від'ємного значення фінансових результатів від операцій з цінними паперами, придбаними до набрання чинності розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України, законодавством встановлено не було, з огляду на що позивач правомірно у повному обсязі переніс від'ємний фінансовий результат, який виник станом на 01 січня 2012 року, від операцій з цінними паперами.

При цьому, суди попередніх інстанцій правомірно відзначили, що обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах при застосуванні статті 150 Податкового кодексу України не передбачалось Законом України від 24 травня 2012 року №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» при застосуванні пункту 153.8 статті 153 Кодексу для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов'язань.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач включив до складу валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року, суму від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості перед нерезидентами в іноземній валюті у розмірі 67052162,00 грн. згідно кредитних угод, а саме: угоди про надання позики від 06 грудня 2006 року б/н з «Bayeriche Hypo Vereinsbank Aktiengesellshaft» (нова назва - «UniCredit Bank Aktiengesellshaft») (Німеччина); довгострокової кредитної угоди від 26 листопада 2007 року № w/n-A з «DEG-Deutsche investitions - und Entwicklungs-gesellshaft mbH» (Німеччина), «Nederlandse Financierings-Maatschappij voor Ontwikkelingslanden N.V.» (Нідерланди) та ТОА «УніКредит Банк».

Відповідно до положень підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначеннями, наведеними у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно з підпунктом «а» пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

Абзацами 1, 2 пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Згідно з пунктом 1 статті 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Отже, датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.

Виходячи з наведених вище правових норм, суми отриманого кредиту та відсотків в іноземній валюті за таким кредитом є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення розрахунків (отримання кредиту / виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), а й на дату балансу. Тобто в звітному (податковому) періоді, в якому отримано кредит, курсові різниці за сумою такого кредиту розраховуються між курсом іноземної валюти Національного Банку України на дату отримання кредиту та курсом Національного Банку України, що діяв на дату звітного балансу. В наступному звітному періоді курсові різниці будуть розраховуватись між курсом Національного Банку України, що діяв на дату попереднього балансу, та курсом Національного Банку України на звітну дату балансу за умови, що кредит не було погашено. У звітному періоді погашення кредиту курсові різниці розраховуються між курсом Національного Банку України на дату попереднього балансу та курсом Національного Банку України на дату погашення кредиту.

Посилання податкового органу на те, що курсові різниці повинні були відноситись позивачем до складу балансової вартості придбаних за такі кредитні кошти об'єктів і підлягають амортизації у складі балансової вартості таких об'єктів правомірно були відхилені судами попередніх інстанцій як безпідставні, оскільки положення пункту 146.5 статті 146 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким затверджено перелік витрат, які формують первісну вартість об'єкта основних засобів, не мітять такої статті витрат, як курсові різниці.

Як вбачається з акту перевірки, перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу та доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2012 року було встановлено заниження ПАТ «АК «Богдан Моторс» задекларованих показників на загальну суму 1707498,00 грн. (в тому числі: за 1 квартал 2011 року - на 850000,00 грн., за 2-3 квартал 2011 року - на 857498,00 грн.), у зв'язку з включенням позивачем до зменшення сум повернутих передплат (по яких протерміновано строк давності) покупцям, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 341499,39 грн. (у тому числі: за березень 2011 року на 170000,00 грн., за квітень 2011 року на 171499,39 грн.).

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до положень пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За приписами підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Пунктом 192.3 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом державної податкової служби.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем були дотримані вказані вище положення та проведені коригування податкового кредиту у податкових періодах, у яких відбулось повернення попередньої оплати.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено обов'язку платника податку коригувати від'ємне значення попереднього періоду у випадку повернення попередньої оплати у наступному податковому періоді.

При цьому, суди попередніх інстаніцій правомірно відхилили як безпідставін посилання податкового органу про те, що попередні оплати, повернуті позивачем покупцям, є такими, по яких протерміновано строк давності, оскільки акти звірок взаєморозрахунків були підписані між позивачем та ДП «Автоскладальний завод № 3» ВАТ «ЛуАЗ» і ТОВ «Черкаситехномаш» 28 лютого 2011 року та 29 лютого 2012 року відповідно.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з абзацами 1, 3 пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

За приписами пунктів 200.1-200.3 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше двадцяти календарних днів, наступних за датою їх виписки. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

З огляду на те, що податкова накладна № 17 від 28 квітня 2012 року, виписана позивачу ТОВ «Український автомобільний холдинг», не була зареєстрована продавцем (постачальником) в Єдиному реєстрі податкових накладних ані в квітні 2012 року, ані в травні 2012 року, суди попередніх інстанцій дійшов правомірного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно включив суму податку на додану вартість за цією податковою накладною у червні 2012 року разом зі скаргою на такого постачальника, попередньо зменшивши податковий кредит квітня та травня 2012 року шляхом подання уточнюючих декларацій.

Щодо посилань податкового органу на неправомірність включення позивачем до складу податкового кредиту серпня 2011 року податку на додану вартість у сумі 109,00 грн., колегія суддів вказує, що у акті перевірки відсутні посилання на докази, які б підтверджували зазначені обставини, матеріали справи також не містять таких доказів, не додано таких доказів і до касаційної скарги.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС підлягає залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2013 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна