Ухвала суду № 38159122, 31.03.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"31" березня 2014 р. м. Київ К/800/48535/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Ніколаєва В.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергорежим»

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013

у справі № 1570/6308/2012

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергорежим»

до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області

про визнання неправомірними дій та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21.03.2013 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС щодо проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «Енергорежим» з питань дотримання податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських відносин з ПП «Одеська будівельна компанія» за вересень, жовтень, грудень 2010 року, лютий 2011 року, з ПП «ОТГ-ГРУП» за березень 2011 року, з ТОВ «Забудова світу» за липень 2011 року, з ТОВ «Тетрабудсервіс» за серпень 2011 року. Скасовано Наказ ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС від 02.03.2012 № 8-п «Про проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Енергорежим» з питань правових відносин з ПП «Одеська будівельна компанія» за вересень, жовтень, грудень 2010 року, лютий 2011 року, з ПП «ОТГ-ГРУП» за березень 2011 року, з ТОВ «Забудова світу» за липень 2011 року, з ТОВ «Тетрабудсервіс» за серпень 2011 року. Скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС від 24.05.2012 № 0000652334.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 постанову суду першої інстанції скасовано, адміністративний позов залишено без задоволення.

ТОВ «Енергорежим» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС 06.12.2011 надіслано на адресу ТОВ «Енергорежим» запит № 30303/15-02/7900 про надання належним чином засвідчених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ «Тетрабудсервіс» за серпень 2011 року та ТОВ «Забудова світу» за липень 2011 року, які підтверджують формування податкового кредит в рядку 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання в межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою», рядку 17 «Усього податкового кредиту», його сплату та податкових зобов'язань у рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» та рядку 6 «загальний обсяг постачання», а саме: реєстри отриманих та виданих податкових накладних, податкові накладні, фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату коштів за вчиненим правочином: платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО та інші, фінансово-господарські документи, що підтверджують передачу товарів, виконання робіт (надання послуг) за вчиненим правочином: товарно-транспортні накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих) послуг, документи, що підтверджують наявність власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень, господарські договори, укладені платником податку на додану вартість з контрагентами.

ТОВ «Енергорежим» на запит надало відповідь в листі від 06.12.2011 № 30303/15-02/7900 з документальним підтвердженням фінансово-господарських відносин з ТОВ «Тетрабудсервіс» за серпень 2011 року та ТОВ «Забудова світу» за липень 2011 року.

ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС 06.02.2012 надіслало на адресу ТОВ «Енергорежим» запит № 2701/10/23-34 про надання письмових пояснень та їх документальних підтверджень (завірених печаткою) з питань правових відносин з платниками податків: ПП «Одеська будівельна компанія» у вересні, жовтні та грудні 2010 року, лютому 2011 року, ПП «ОТГ-ГРУП» у березні 2011 року, ТОВ «Забудова світу» у липні 2011 року, ТОВ «Тетрабудсервіс» у серпні 2011 року, а також копій підтверджуючих документів для перевірки достовірності даних, відображених в деклараціях з ПДВ за вересень, жовтень, шрудень 2010 року, лютий, березень, серпень 2011 року, та достовірності даних, відображених в деклараціях з податку на прибуток за 2010 рік, І півріччя 2011 року та ІІІ квартал 2011 року, а також реєстри виданих та отриманих податкових накладних за відповідні періоди, угоди, контракти, податкові накладні та накладні (акти виконаних робіт) на продаж та придбання товарів (робіт, послуг) якщо підприємство не є виробником, регістри бухгалтерського обліку по рахунках, банківські виписки, що підтверджують розрахунки між підприємствами та постачальниками товарів (робіт, послуг).

ТОВ «Енергорежим» на запит надало відповідь в листі від 29.02.2012 № 75 з документальним підтвердженням фінансово-господарських відносин з ПП «Одеська будівельна компанія» у вересні, жовтні, грудні 2010 року, лютому 2001 року, ТОВ «Тетрабудсервіс» у серпні 2011 року та ТОВ «Забудова світу» у липні 2011 року.

ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС 02.03.2012 видало наказ № 8-п «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки», згідно з яким правовими підставами для проведення перевірки визначено п.п. 75.1.2 п. 75.1, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України.

На підставі рішення, оформленого наказом, ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Енергорежим», за результатами якої складено акт від 14.03.2012 № 68/22-34/36794946/9, яким зафіксовано порушення вимог п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3. П. 4.1 ст. 4, п.п. 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»», що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання підрядних робіт у ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс», ТОВ «Забудова світу» та ПП «Отг-Груп».

На підставі акту перевірки ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС складено податкове повідомлення-рішення від 24.05.2012 № 0000652334 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 528857,00 грн., в т.ч. 391618,00 грн. основного платежу та 166939,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Скасовуючи наказ ДПІ у Київському районі м.Одеси Одеської області ДПС від 02.03.2012 № 8-п «Про проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Енергорежим» з питань правових відносин з ПП «Одеська будівельна компанія» за вересень, жовтень, грудень 2010 року, лютий 2011 року, з ПП «ОТГ-ГРУП» за березень 2011 року, з ТОВ «Забудова світу» за липень 2011 року, з ТОВ «Тетрабудсервіс» за серпень 2011 року та визнаючи дії з проведення такої перевірки протиправними, суд першої інстанції виходив з того, що позивач своєчасно та в повному обсязі виконав вимоги податкового органу, викладені в запитах, що відповідно до п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України виключає підстави для здійснення документальної позапланової перевірки.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач та його контрагенти виконали в повному обсязі умови договорів підряду від 22.09.2010 № 44, № 45, від 01.10.2010 № 46/1, від 05.06.2011 № 15/06, від 20.06.2011 № 034, що підтверджується первинними документами: довідками про вартість виконаних робіт, актами виконаних підрядних робіт, податковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі підрядних робіт, проектно-кошторисною документацією, актами приймання-передачі проектної документації, які містять опис господарських операцій. Позивач сформував податковий кредит відповідно до положень п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України і не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання податкових зобов'язань іншими платниками податку. Висновки податкового органу про наведені в акті перевірки порушення є необґрунтованими, оскільки зроблені без реального дослідження наявності в контрагентів майна та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що суд першої інстанції при дослідженні реальності здійснення господарських операцій не врахував, що податковий кредит позивач сформував за господарськими операціями з виконання робіт з устаткування водопостачання, каналізації, системи опалення, котельні об'єкта будівництва за адресою: м. Одеса, вул. Золотий Берег, 27, вчиненими на підставі низки укладених між позивачем (замовником) та ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу» (підрядниками) договорів від 22.09.2010 та від 01.10.2010 №№ 44, 45, 46/1, від 15.06.2011 № 15/06, від 20.06.2011 № 034, які є договорами будівельного субпідряду. При цьому суд виходив з того, що будівельні роботи також були пред'явлені до сплати замовнику - ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз» згідно з довідками вартості виконаних будівельних робіт за договорами будівельного підряду від 29.04.2010 № 29/04-10, від 13.10.2010, від 25.10.2010 № 50, від 03.06.2011 № 82, від 09.06.2011 № 83, за якими позивач є генеральним підрядником. Господарська операція з придбання позивачем товару у ПП «ОТГ-ГРУП», ТОВ «Тетрабудсервіс» не підтверджена документами щодо руху товарів.

Посилаючись на наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 № 554, суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що до Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3 висуваються вимоги щодо підписання її субпідрядником, генпідрядником та замовником, оскільки вартість будівельних робіт є встановленою незалежно від того, ким виконується робота генпідрядником чи субпідрядником. Тому складання двох Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми № КБ-3, однієї - генпідрядником (ТОВ «Енергорежим») та замовником (ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз»), а іншої - генпідрядниками (ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу») та замовником (ТОВ «Енергорежим) на виконання одних і тих же робіт суперечить наведеному. При цьому суд апеляційної інстанції врахував, що інші документи (складені в рамках виконання договорів між ТОВ «Енергорежим» (генпідрядником) та ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз» (замовником) не містять згадки про ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу». Локальні кошториси та підсумкові відомості не взято до уваги як докази, що підтверджують виконання робіт, оскільки в них не зазначені прізвища, посади. Податкові накладні не відповідають вимогам, що висуваються до первинних документів, оскільки в них зазначені загальні фрази «монтажні роботи з влаштування водопроводу та каналізації» без конкретизації кількості та обсягу, вартості кожної послуги.

Суд касаційної інстанції не може визнати законними та обґрунтованими оскаржувані судові рішення, оскільки суди неповно встановили обставини, що мають значення для справи.

Зі встановлених судом апеляційної інстанції випливає, що ТОВ «Енергорежим» (підрядником) було укладено низку договорів з ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз» (замовником) на виконання робіт на об'єкті за адресою: м. Одеса, вул. Золотий берег, 27, за якими підрядник взяв на себе зобов'язання власними силами і зі своїх матеріалів виконати комплекс робіт, а замовник - передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, прийняти закінчений об'єкт і сплатити вартість робіт і використаних матеріалів та обладнання.

Сторони вказаних вище договорів склали первинні документи, в т.ч. акти виконаних підрядних робіт форми КБ-2в та довідки про вартість виконаних підрядних робіт № КБ-3.

Своєю чергою, ТОВ «Енергорежим» (замовником) було укладено низку договорів з ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу» (підрядниками), за якими підрядники зобов'язалися провести комплекс робіт на об'єкті за адресою: м. Одеса, вул. Золотий берег, 27, а замовник - прийняти об'єкт і повністю сплатити вартість виконаних робіт та використаних матеріалів і обладнання.

Укладені ТОВ Енергорежим» як замовником договори з ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу» (підрядниками) є договорами субпідряду.

Так, підрядник - ТОВ «Енергорежим» залучив до виконання роботи зазначених осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником - ТОВ «Хай-Рейз Констракшнз» як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник. Зазначене відповідає положенням ч. 1 ст. 838 Цивільного кодексу України, якими передбачено право підрядника залучати субпідрядників, якщо інше не встановлене договором.

Відповідно до ч. 1 ст. 837 ЦК України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Своєю чергою, на договір субпідряду повною мірою поширюються норми Цивільного кодексу про договір підряду. Предметом договору субпідряду є виконання субпідрядником за завданням генпідрядника певної роботи, результат якої генпідрядник зобов'язаний прийняти і оплатити. Тобто, відносини генпідрядник - субпідрядник тотожні відносинам замовник - генпідрядник.

Таким чином, господарські операції, які вчиняються суб'єктами договорів підряду і субпідряду, в т.ч. підрядником, який виступає перед замовником як генпідрядник, та цим генпідрядником, який виступає перед субпідрядником як замовник, є окремими операціями, кожна з яких викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, та тягне відповідні податкові зобов'язання та права, які, своєю чергою, не залежать одне від одного. При цьому під час здійснення кожної господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, складаються первинні документи, які фіксують факти здійснення таких операцій.

У платника податку на додану вартість, який придбав за договором субпідряду роботи з метою їх подальшого використання у межах господарської діяльності виникає право на податковий кредит, що складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку. При цьому таке право не скасовується обставинами щодо виникнення у такого платника податку податкового зобов'язання за операціями з поставки робіт за договором підряду та стану виконання такого зобов'язання.

Тому, при дослідженні питання правомірності формування ТОВ «Енергорежим» податкового кредиту слід оцінювати його господарські операції з придбання робіт у ПП «Одеська будівельна компанія», ТОВ «Тетрабудсервіс» та ТОВ «Забудова Світу» виходячи з того, що позивач мав право вчиняти такий правочин та нараховувати (сплачувати) податок на додану вартість в періодах до 01.01.2011 в порядку, передбаченому п. 7.4, п. 7.5 ст. 7 Законом України «Про податок на додану вартість», а після 01.01.2011 - в порядку, передбаченому ст. 198 Податкового кодексу України.

Водночас, для підтвердження правомірності формування платником податку податкового кредиту, окрім встановлення дотримання таким платником вимог законів, необхідно встановити реальність здійсненої господарської операції з придбання товару, тобто така операція має бути не тільки документально оформленою, а й повинна об'єктивно призвести до зміни складу активів платника податків. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

З метою дослідження фактичного вчинення господарських операцій з придбання робіт судам необхідно було встановити їх зміст, мету придбання, встановити перелік всіх наявних первинних документів, складених щодо таких операцій та надати оцінку їм.

Усі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом та формою відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Водночас, слід враховувати, що деякі дефекти в оформленні документів (зокрема відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні), які не позбавляють можливості ідентифікувати господарські операції, їх учасників - суб'єктів господарювання , зміст та обсяг, не можуть розглядатися як підстави для висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій.

Пункт 12.2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1401/18696, передбачає внесення до графи 3 даних щодо номенклатури постачання товарів/послуг, тобто найменування товару (робіт, послуг), згрупованого (згрупованих) за характерною для нього (них) ознакою. Перелік конкретних підрядних робіт, переданих замовнику, зазначається в первинних документах з обліку в будівництві, серед яких є «Акт приймання виконаних будівельних робіт» № КБ-2в.

При цьому, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні також виходити з обставин, якими податковий орган обґрунтовує позицію щодо нереального характеру господарських операцій, та надати оцінку таким обставинам, а також вирішити всі позовні вимоги.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Суди також повинні врахувати, що за умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, правильного обчислення податкового кредиту, наявності первинних документів, в тому числі податкових накладних, виданих особою, зареєстрованою платником податку на додану вартість, будь-які порушення постачальниками товару податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не можуть бути самостійною підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит. Чинним законодавством України на сторону господарських операцій - покупця товару (робіт, послуг), який є платником податків, не покладено обов'язку в подальшому за можливі будь-які порушення правил ведення господарської діяльності постачальників зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Відсутність у підприємства-контрагента певних основних засобів, складських та інших умов, на що посилається податковий орган, само собою не може свідчити про фіктивність господарської операції, адже у даному випадку необхідно виходити з характеру та змісту здійснення господарських операцій. Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергорежим» задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.03.2013 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2013 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю. І. Цвіркун