Ухвала суду № 38158356, 12.02.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" лютого 2014 р. м. Київ К/9991/54260/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Мусійчук І.М.,

та представників сторін:

позивача - Гончарової М.В.,

відповідача - Шуневич В.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційні скарги Державної податкової служби у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України та Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - Верхньодніпровська ОДПІ)

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2012

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2012

у справі № 2а-0470/11691/11

за позовом публічного акціонерного товариства "Дніпровський крохмалопатоковий комбінат" (далі - Товариство)

до Верхньодніпровської ОДПІ,

за участю третіх осіб - Державної податкової служби України та Державної податкової служби у Дніпропетровській області,

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2012, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.08.2011 № 000192300, від 25.10.2011 № 0002482300 та № 0002492300.

У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що позивачем було сформовано податковий кредит та витрати за господарськими операціями, які мали реальний характер, з дотриманням вимог чинного податкового законодавства, тоді як податковою інспекцією не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов'язує необґрунтованість податкової вигоди платника.

Не погоджуючись з прийнятими у справі рішеннями попередніх судових інстанцій, Верхньодніпровська ОДПІ, Державна податкова служба у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України звернулися до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами, в яких просять скасувати зазначені судові акти і відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржники зазнача.ть, що спірні операції мали фіктивний характер, а відтак не можуть викликати правові наслідки у податковому обліку Товариства.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги та поданих Товариством заперечень, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, Верхньодніпровською ОДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.03.2011. Результати цієї перевірки висвітлені в акті від 26.07.2011 № 143/230-00383372. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 09.08.2011 № 000192300, згідно з яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 1 247 347 грн. (у тому числі 976 660 грн. за основним платежем та 270 687 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 25.10.2011 № 0002482300, за яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 753 334 грн. (у тому числі 620 488 грн. за основним платежем та 132 846 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 25.10.2011 № 0002492300 про зобов'язання Товариства сплатити 21128 грн. штрафу з податку на прибуток.

Підставою для прийняття зазначених актів індивідуальної дії став висновок податкового органу про те, що у перевіреному періоді позивачем було сформовано податковий кредит та витрати за операціями з придбання товарів та послуг, що мали фіктивний характер.

На обґрунтування цього висновку Верхньодніпровська ОДПІ зазначає, що у рамках проведення заходів з податкового контролю податковим органом було виявлено, що постачальники позивача (публічне акціонерне товариство «КПК», товариство з обмеженою відповідальністю «НТЦ «Сінергія», товариство з обмеженою відповідальністю «Картас», товариство з обмеженою відповідальністю «Аксіома», товариство з обмеженою відповідальністю «Оптметпромторг», товариство з обмеженою відповідальністю «Батіман», товариство з обмеженою відповідальністю «П'ятий фактор», товариство з обмеженою відповідальністю «Юміс-Груп») мають ознаки анонімних структур (зареєстровані на підставних осіб, які заперечують свою причетність до господарської діяльності цих підприємств), не мають необхідного обсягу трудових ресурсів, матеріально-технічної бази (основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів) для виконання розглядуваних поставок з урахуванням обсягу та кількості поставленої продукції, не провадили фактичну господарську діяльність, натомість виступаючи учасниками конвертаційних центрів для сприяння іншим суб'єктам господарювання в формуванні штучного документообігу з метою отримання податкової вигоди.

Наведені обставини у сукупності було розцінено відповідачем як доказ участі позивача в операціях, що не були опосередковані дійсним рухом активів, та як свідчення участі позивача у штучній схемі для мінімізації податкових зобов'язань.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв до 31.12.2010) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Аналогічні умови формування податкового кредиту визначені і у Податковому кодексі України, який набрав чинності з 01.01.2011.

Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат був врегульований статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 названого Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (у тому числі податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Слід зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та валових витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та з податку на прибуток, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником, та на суму понесених витрат.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є його податковим ризиком. З ціллю підтвердження обґрунтованості заявленої податкової вигоди необхідно встановити їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність представлених первинних документів, у тому числі щодо відомостей про учасників та умови господарських операцій.

Приймаючи рішення про задоволення даного позову, попередні судові інстанції послалися на те, що реальність виконання поставок з боку спірних постачальників в адресу платника підтверджується необхідними первинними документами (договорами, податковими накладними, виписками з банківського рахунку платника, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі), що містять необхідні для цілей оподаткування відомості про господарські операції та підтверджують факт їх реального виконання.

Втім з огляду на доводи податкової інспекції, на які вона посилається на обґрунтування своєї правової позиції по справі, вирішення даного спору вимагало більш ретельної перевірки обставин щодо реального виконання спірних поставок продукції в адресу позивача. Зокрема, судам слід було встановити дані про рух активу на шляху від виробника до платника (що вимагало з'ясування яким чином транспортувався товар, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі).

З урахуванням доводів податкової інспекції щодо відсутності у спірних постачальників об'єктивної можливості поставити продукцію та фіктивності їх діяльності судам слід було перевірити за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) виконувалися спірні поставки, за необхідності з'ясувати факт залучення цими постачальниками третіх осіб до виконання зазначених поставок, а також дослідити наявність у цих контрагентів платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо).

Слід зазначити, якщо під час вирішення спору буде встановлено, що товар справді придбавався позивачем, але не в тієї особи що зазначена в первинних документах, то відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право Товариства на податковий кредит.

Суди не з'ясували і обставин щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів зі спірними постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

При цьому свідоцтво про державну реєстрацію та наявність реєстрації постачальника в органах податкової служби не характеризують підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентноспроможну особу на ринку, що гарантує виконання своїх зобов'язань через уповноважених представників. А відтак доказами прояву розумної обережності слугують не лише установчі документи та витяги з Єдиного державного реєстру, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, що діють від імені підприємства.

Втім суди відповідних обставин не перевірили, натомість обмежившись формальним дотриманням платником умов формування податкового кредиту та валових витрат.

І хоча з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов'язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів.

Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, ретельно перевірити реальність виконання спірних операцій з поставки товарів позивачеві саме в рамках правовідносин з названими контаргентами, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційні скарги Державної податкової служби у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України та Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.02.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2012 у справі № 2а-0470/11691/11 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько