Постанова № 38067526, 25.03.2014, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-1276/11/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Шулежко В.П.

Суддя-доповідач: Пилипенко О.Є.

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 березня 2014 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби у м. Києві про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

З позовом до суду звернулось Публічне акціонерне товариство «Державний ощадний банк України» до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач 1), Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач 2), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24.10.2007 року №13/1-11/03, просить визнати нечинним податкове повідомлення-рішення від 21.03.2006 року №0000052320/1 та скасувати рішення Державної податкової адміністрації у м. Києві від 29.05.2006 року №1308/10/25-114 про залишення скарги без розгляду.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 року у даній справі в задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» відмовлено повністю.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 року закрито провадження в частині оскарження рішення ДПА у м. Києві про залишення скарги без розгляду від 29.05.2006 року №1308/10/25-114. Вказана ухвала не оскаржувалась та набрала законної сили.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2012 року апеляційну скаргу публічного акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011року - без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.05.2013 року касаційну скаргу позивача задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому в рішенні Вищого адміністративного суду України наголошено, що судами попередніх інстанцій протиправно не враховані висновки комісійної судово-економічної експертизи № 12161.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було порушено норми матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - задовольнити частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року - скасувати та прийняти нову про часткове задоволення позову, з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує рішення суду першої інстанції та ухвалює нове якщо встановить порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом доведено порушення позивачем (Львівським міським відділенням № 6319 ВАТ «Ощадбанк») пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4, пп. 11.3.6 п. 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме заниження валового доходу за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року на суму 88 842,02 грн., (Одеським обласним управлінням ВАТ «Ощадбанк» та Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ «Ощадбанк») пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження об'єкту оподаткування внаслідок неправомірного віднесення до складу валових витрат тих витрат, що не підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими документами на суму 15 300 грн. та 15 512,50 грн. відповідно, порушено вимоги податкового законодавства при віднесенні до складу валових витрат сум сформованого резерву під заборгованість, що виникла в результаті операцій з емісії власних векселів, за господарськими операціями з ТОВ «УСЕП «Алдан», ТОВ «Київський російський культурний центр», а саме - п.п.5.2.4 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп.12.2.1, 12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", також позивачем завищено валові витрати за рахунок списання дебіторської заборгованості на суму 3800706,31 грн. за цивільно-правовою угодою внаслідок невиконання умов договорів купівлі-продажу векселів, позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат сформованих страхових резервів під дебіторську заборгованість, яка виникла в результаті здійснення позивачем операцій, які не являються банківськими операціями, а саме: продажу заставного майна за господарськими операціями з ТОВ «Агро-Інвест», AT «України Холдинг Лізинг», ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія», неправомірно віднесено до складу валових витрат сформованих страхових резервів під існуючу дебіторську заборгованість ДП «Енергоринок», позивачем не сплачено податок на прибуток в сумі 2128,43 грн. в результаті завищеного віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість, по реалізації заставленого майна в 2 кварталі 2003 року.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено колегією суддів, посадовими особами Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків ДПС проведено комплексну планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року та вимог валютного законодавства за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року за результатами якої складено акт від 16.12.2005 року №721/23-2/00032129.

За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001202302/0 від 28.12.2005 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 11 876 995,20 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 15 096 314,58 грн.

Позивачем в адміністративному порядку оскаржено податкове повідомлення-рішення №0001202302/0 від 28.12.2005 року.

За результатами розгляду скарги посадовими особами відповідача прийнято рішення № 2824/10/23-210 від 16.03.2006 року, яким зазначене податкове повідомлення-рішення частково скасовано в частині донарахування податку на прибуток в сумі 7 942 556,16 грн. штрафних (фінансових) санкцій та винесено нове податкове повідомлення-рішення №0000052320/1 від 21.03.2006 року, яким визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) в розмірі 11 070 378,98 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 3 934 439,04 грн., штрафні (фінансові) санкції - в сумі 7 135 939,94 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 21.03.2006 року №0000052320/1 оскаржене позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової адміністрації у м. Києві, яка рішенням від 29.05.2006 року № 1308/10/25-114 залишила скаргу позивача без розгляду, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи податкове повідомлення - рішення неправомірним, а дії податкового органу протиправними, позивач звернувся до суду.

Обговорюючи правомірність позовних вимог, колегія суддів приходить до наступного.

Щодо порушення Львівським міським відділенням № 6319 ВАТ «Ощадбанк» пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4, пп. 11.3.6 п. 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження валового доходу за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року на суму 88 842,02 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Актом перевірки від 16.12.2005 року № 721/23-2/00032129 в розділі 2.1.1 встановлено порушення філією - Львівським міським відділенням № 6319 ВАТ „Ощадбанк" п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4, п.п. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", а саме заниження валового доходу за період з 01.01.2003 по 30.06.2005 на суму 88842,02 грн.

В обґрунтування даного порушення зазначається, що банківська установа після закінчення терміну дії кредитної угоди № 208 від 14.07.1997 року, укладеної з ТОВ „Гамі" (позичальник), та кредитної угоди № 1 від 18.04.2000 року, укладеної з Колективним сільськогосподарським підприємством ТОВ „Бірма" (позичальник), кредитним договором № 16-86 від 28.10.1997 року, укладеного з ТОВ „Транс-Лізинг" (позичальник), до моменту погашення боржником простроченої заборгованості за цими кредитними угодами не нараховувала процентні доходи за користування наданими кредитами за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року.

Відповідно до пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором.

У разі коли дебітор затримує сплату процентів (комісійних), кредитор має право застосувати механізм врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, визначений пунктом 12.1 статті 12 цього Закону. При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому цим Законом.

Відповідно до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

З матеріалів справи вбачається, що позивачем надано докази звернення до суду з позовами про стягнення з позичальників ТОВ "Транс-Лізинг", ТОВ "Вірма" та ТОВ "Гамі" заборгованості за кредитними угодами та прийняття судових рішень, якими позовні вимоги задоволені, в зв'язку з чим колегія суддів приходить до висновку, що позивач мав право, керуючись пп. 11.3.6. п. 11.3. ст. 11, п.12.1. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», припинити нарахування відсотків по кредитним угодам, укладеним із вказаними позичальниками, з моменту звернення до суду.

Викладене підтверджує неправомірність висновків відповідача-1, зазначених в акті перевірки, щодо обов'язковості нарахування банком процентів за період з 01.01.2003 року по 30.06.2005 року.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що судом першої інстанції безпідставно застосовано до спірних правовідносин нормативно-правові акти, які не існували на момент дії спірних правовідносин, а саме ст. 345 Господарського кодексу України від 16.01.2003, ст. 1054 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року, які набрали чинності лише з 01.01.2004 року, і відповідно, не підлягають застосуванню до регулювання спірних правовідносин.

Варто також зазначити, що правомірність зупинення нарахування доходів позивачем підтверджена також Наказом Державної податкової адміністрації України від 11.07.2003 року N 346 „Про затвердження Узагальнюючого-податкового роз'яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", листом ДПА України від 14.12.2004 року N 11302/6/15-1116, листом ДПА України від 17.11.2001 року N 7360/6/15-1116.

Так, у листі ДПА України від 17.11.2001 року N 7360/6/15-1116 зазначено, що відповідно до пп. 12.1.1 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів у разі, коли покупець таких товарів затримує без погодження з платником податку оплату їх вартості. Зазначене зменшення здійснюється у разі, якщо платник податку звернувся із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого покупця.

Щодо не підтвердження Одеським обласним управлінням ВАТ «Ощадбанк» податковими накладними суми валових витрат у розмірі 15300,00 грн.

Відповідно до розділу 2.2.8 Акту перевірки встановлено порушення Одеським обласним управлінням ВАТ "Ощадбанк" пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" та пп. 7.4.2, 7.4.5 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість", згідно з яким не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Відповідачем дане порушення обґрунтовується тим, що згідно з пп. 7.4.5. п. 7.4. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними та згідно з пп. 7.4.2. п. 7.4. ст. 7 цього ж закону суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включаються.

Аналогічних висновків дійшов суд першої інстанції в оскаржуваній постанові.

Однак, з такими висновками суду не можна погодитись у зв'язку з наступним.

Згідно з пунктом 5.1 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" до валових витрат виробництва та обігу відносяться суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до третього абзацу пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, який одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включає відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України „Про податок на додану вартість".

З матеріалів справи вбачається, що Одеське обласне управління ВАТ "Ощадбанк" є платником податку на додану вартість та здійснює операції з розрахунково-касового обслуговування.

Відповідно до пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. З Закону України «Про податок на додану вартість» зазначені послуги не є об'єктом оподаткування.

Згідно з пп. 5.3.3 п. 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, включається відповідно до валових витрат на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про податок на додану вартість».

Таким чином, підставою для включення до складу валових витрат суми податку на додану вартість, сплаченої у складі витрат на придбання товарів (робіт), є документи, що підтверджують придбання таких товарів (робіт), їх вартість, в тому числі ПДВ, відсутність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та використання придбаних товарів (робіт) у подальшій господарській діяльності платника податку.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Зокрема, до первинних документів бухгалтерського обліку при здійсненні витрат відносяться рахунки, платіжні доручення, акти виконаних робіт, накладні.

З аналізу ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» вбачається, що обов'язковість податкових накладних вимагається лише при включенні сум податку на додану вартість до податкового кредиту або до зобов'язань з ПДВ.

Водночас Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не вимагає обов'язкової наявності податкових накладних при віднесенні до складу валових витрат сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу).

Як вбачається з акта перевірки, відповідачем-1 не встановлено факту включення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат. Окрім цього матеріалами справи підтверджується, що Одеським обласним управлінням ВАТ "Ощадбанк" здійснено витрати на придбання послуг, призначених для використання у власній господарській діяльності платника податку.

Враховуючи вищенаведене колегія суддів приходить до висновку, що зменшення валових витрат за період 2003-2004 роки та І півріччя 2005 року на суму 15300,00 грн. у зв'язку з тим, що такі витрати не підтверджені податковими накладними, суперечить вимогам законодавства, чинного на момент здійснення операції.

Щодо порушення Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ «Ощадбанк» пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження об'єкту оподаткування внаслідок неправомірного віднесення до складу валових витрат тих витрат, що не підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими документами на суму 15 512,50 грн.

Актом перевірки встановлено, що Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ "Ощадбанк" допущене порушення пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині заниження об'єкту оподаткування внаслідок неправомірного віднесення до складу валових витрат тих витрат, що не підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими документами, на загальну суму 15512,50 грн. В обґрунтування цього порушення відповідач-1 зазначає, що Алуштинським відділенням №4559 ВАТ «Ощадбанк» віднесено до валових витрат витрати іншого платника податку, а саме Кримського республіканського управління ВАТ «Ощадбанк».

З такими висновками погодився і суд першої інстанції, проте колегія суддів вважає такі висновки помилковими з огляду на наступне.

Відповідно до п. 2.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку є, з числа резидентів України - суб'єкти господарської діяльності; філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку (далі філії), зазначені у підпункті 2.1.1 цього пункту, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади.

Згідно абзаців 2 і 3 пп. 2.1.3 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку, який має такі філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього Закону та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій.

Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково, виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих по основних фондах такого платника податку, які розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань цього платника податку.

Таким чином, при прийнятті рішення платником податку про сплату консолідованого податку розраховує суму податку на прибуток філії та сплачує його платник податку - юридична особа, яка має такі філії.

Відповідно до п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи.

Статтею 2 Закону України «Про банки та банківську діяльність» визначено, що філія банку - відокремлений структурний підрозділ банку, що не має статусу юридичної особи і здійснює банківську діяльність від імені банку.

При цьому п. 9 Положення «Про порядок створення і державної реєстрації банків, відкриття їх філій», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 31.08.2001 року № 375, встановлено, що філія - це відокремлений підрозділ банку, що не має статусу юридичної особи і розташований поза місцезнаходженням юридичної особи; здійснює банківську діяльність від імені банку на підставі окремого положення; здійснює банківські операції у межах отриманої банком ліцензії і письмового дозволу, виданого головним банком; керівник філії діє на підставі довіреності, виданої банком; філія має окремий баланс, що є складовою частиною балансу банку; філія має право укладати договори від імені банку та сплачувати (отримувати) грошові кошти за отримані (надані) послуги (роботи).

Відповідно до п. 39 Статуту Відкритого акціонерного товариства «Державний ощадний банк України» (правонаступник - ПАТ «Державний ощадний банк України»), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2003 року № 261, філії Банку здійснюють від імені Банку банківські та інші операції, передбачені положенням про філію, на підставі письмового дозволу, наданого Банком, у межах отриманих Банком банківської ліцензії та письмового дозволу.

Кримське республіканське управління ПАТ «Державний ощадний банк України» на підставі наявного в матеріалах дозволу має право від імені банку укладати договори (контракти) на придбання послуг, дія яких розповсюджується (може розповсюджуватися) на підзвітні і підконтрольні йому філії-відділення, які підпорядковані позивачу.

При цьому в матеріалах справи наявні наступні договори, укладені Кримським республіканським управлінням ПАТ «Державний ощадний банк України» з:

- ТОВ "Комп'ютерінтерсервіс" від 11.09.2001 року за № КВ09/02-01 (оперативної оренди офісного, комп'ютерного та телекомунікаційного обладнання);

- Державною фельд'єгерською службою при Державному комітеті зв'язку та інформатизації України від 19.02.2001 року (на перевезення цінностей між установами позивача);

- Головним Управлінням Національного банку України в Автономній республіці Крим від 01.06.2004 року № 103 (про доставку валютних цінностей до кас банків і доставку надлишків готівки, інших цінностей, зношених, пошкоджених, вилучених з обігу банкнот і монет із кас банків до Національного банку України);

- ВАТ «Укртелеком» від 01.09.2002 року № 7-РК (про надання в тимчасове платне користування портами і віртуальними каналами Frame Relay для з'єднання вузлів ВАТ "Ощадбанк").

Колегією суддів встановлено, що структурним підрозділом банку - Кримським республіканським управлінням ВАТ "Ощадбанк" було підписано акти виконаних робіт з додатками, що містять обсяги виконаних робіт по кожному відділенню; платіжні доручення Кримського республіканського управління на централізовану оплату послуг, отриманих від юридичних осіб.

В матеріалах справи наявні відомості витрат з переліком філій-відділень та рахунками і платіжними дорученнями на відшкодування централізованої оплати таких послуг, які використовуються в господарській діяльності філій, що підтверджують валові витрати, понесені підзвітними відділеннями за отримані послуги.

Зважаючи на приписи пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якими визначено, що суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, витрати, понесені Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ „Ощадбанк" при отриманні послуг оперативної оренди офісного, комп'ютерного та телекомунікаційного обладнання, перевезення цінностей; доставки валютних цінностей до кас банків і доставки надлишків готівки, інших цінностей, зношених, пошкоджених, вилучених з обігу банкнот і монет із кас банків до Національного банку України; тимчасовим платним користуванням портами і віртуальними каналами Frame Relay безпосередньо пов'язані з підготовкою, веденням та організацією господарської діяльності по наданню банківських послуг та відповідно відносяться до складу валових витрат.

Отже, підтвердженням понесення цих витрат саме Алуштинським відділенням №4559 ВАТ "Ощадбанк" є акти виконаних робіт з додатками, розрахункові документи, що підтверджують оплату отриманих послуг відділенням.

Як вже зазначалось, ВАТ "Ощадбанк" сплачує податок на прибуток, виходячи із загального результату, тобто є платником консолідованого податку на прибуток відповідно до пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Таким чином, при визначенні податку на прибуток юридична особа - ВАТ «Ощадбанк», віднесла до валових витрат філії - Алуштинське відділення №4559 ВАТ «Ощадбанк», витрати, що понесені філією та відображені в документах, складених відокремленим підрозділом від імені банку.

Таким чином висновок відповідача-1 та суду першої інстанції щодо порушення Алуштинським відділенням № 4559 ВАТ «Ощадбанк» пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині віднесення до складу валових витрат тих витрат, що пов'язані з господарською діяльністю іншого платника податків, є безпідставним.

Щодо порушення вимог п.п.5.2.4 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп.12.2.1, 12.2.2 п.12.2 ст.12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при віднесенні до складу валових витрат сум сформованого резерву під заборгованість, що виникла в результаті операцій з емісії власних векселів, за господарськими операціями з ТОВ «УСЕП «Алдан», ТОВ «Київський російський культурний центр» на суму 8323915,10 грн.

Із Акту перевірки та рішення від 16.03.2005 року вбачається, що відповідачем установлено наступні порушення банком вимог податкового законодавства, а саме: пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» в зв'язку з завищенням валових витрат за рахунок сформованого страхового резерву за пасивними операціями ВАТ «Ощадбанк» на суму 8323915,10 грн., в тому числі в III кварталі 2003 року на суму - 4161957,55 грн., в II кварталі 2005 року - на суму 4161957,55 грн. Відповідач-1 обґрунтовує це тим, що операції з емісії власних векселів не є активними операціями банків; ТОВ «УСЕП «Алдан», ТОВ «Київський російський культурний центр» не є позичальниками банку, а фактично є боржниками за цивільно-правовою угодою внаслідок невиконання умов договорів купівлі-продажу векселів.

Колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу та суду першої інстанції, який погодився із вищевказаним висновком необґрунтованими, з огляду на наступне.

Відповідно до договорів купівлі-продажу векселів № 50 від 07.12.1999 року та № 51 від 15.12.1999 року, укладених між ВАТ «Ощадбанк» та ТОВ «Київський російський культурний центр», продавець (ВАТ «Ощадбанк») передає у власність покупцю (ТОВ «Київський російський культурний центр») векселі, емітовані ВАТ «Ощадбанк», номінальною вартістю відповідно 2.040.000,00 грн. та 1.260.000, 00 грн. Векселі передаються протягом одного банківського дня з моменту підписання договору за актом приймання-передачі. Право власності на вексель виникає з моменту передання векселя. Дата погашення векселів - по пред'явленню, але не раніше 07.06.2000 року. Дата перерахування коштів покупцем за договором купівлі-продажу - 07.06.2000 року. Додатковими угодами дата перерахування коштів була змінена, остаточний термін погашення заборгованості за вищезазначеними договорами - 01.03.2001 року. Відповідно до актів прийому-передачі від 07.12.1999 року векселі були передані покупцю.

Відповідно до договорів погашення зобов'язань по векселю Ощадного банку України №52 від 07.12.1999 року та №53 від 15.12.1999 року, пред'явник зобов'язується пред'явити до сплати, а банк - погасити пред'явнику векселі номінальною вартістю відповідно 2.040.000,00 грн. та 1.260.000,00 грн. Відповідно до п. 3.1. цих договорів пред'явник зобов'язаний передати вексель банку згідно акту прийому-передачі протягом одного дня з моменту підписання цього договору, а банк зобов'язаний протягом одного дня з моменту підписання акту прийому-передачі векселя перерахувати кошти на рахунок пред'явника. Ціна погашення векселя складає відповідно 1.730.582,15 грн. та 1.069.417,85 грн.

Під забезпечення виконання умов договорів купівлі-продажу векселів були укладені договори застави, договори гарантій та поручительства (гарантами виступили - ТОВ «НВФ «Монокон» та ПП «Фірма «Росса», майновим поручителем - ПП «Фірма «Росса»).

Відповідно до договору купівлі-продажу векселя № 61 від 31.03.2000 року продавець (ВАТ «Ощадбанк») передає у власність покупцю (ТОВ «Українське спеціалізоване енергопостачальне підприємство «Алдан») вексель, емітований ВАТ «Ощадбанк». Вексель передається протягом одного банківського дня з моменту підписання договору за актом приймання-передачі. Право власності на вексель виникає з моменту передання векселю. Дата погашення векселю - по пред'явленню, але не раніше 30.06.2000 року. Дата перерахування коштів покупцем за договором купівлі-продажу векселю - 30.06.2000 року. Відповідно до акта прийому-передачі від 31.03.2000 року вексель був переданий покупцю.

Вищезазначені векселі також були пред'явлені позивачу до оплати та відповідно до договорів погашення зобов'язань за векселем були погашені з дисконтом. Заборгованість за договорами купівлі-продажу векселів не була погашена.

Страховий резерв позивачем був сформований в III кварталі 2003 року під дебіторську заборгованість ТОВ «Київський російський культурний центр» та ТОВ «Українське спеціалізоване енергопостачальне підприємство «Алдан», яка виникла за договорами купівлі-продажу векселів.

Відповідно до п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст.12 цього Закону.

Підпунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з п.п. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» створення страхового резерву здійснюється банком самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

При цьому підлягають врахуванню положення підпункту 12.2.3 цієї статті, яким передбачено, що базою для розрахунку страхового резерву, що відноситься до валових витрат, є сума боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного періоду. До суми зазначеної (сукупної) заборгованості не включаються зобов'язання дебіторів, які виникають при здійсненні операцій, що не включаються до основної діяльності банків. Під терміном "основна діяльність" слід розуміти операції, визначені статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність» в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин.

Системний аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що передбачений ними порядок створення банками страхових резервів за рахунок збільшення валових витрат стосується страхових резервів для відшкодування можливих збитків за активними операціями, що відносяться згідно з законодавством до їх господарської діяльності, по яких у банка наявна дебіторська заборгованість.

Саме в такому розумінні страхового резерву п.п. 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 п. 12.2 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» кореспондуються з п.п. 5.2.4 п. 5.2 ст.5 Закону.

Стаття 47 Закон України «Про банки і банківську діяльність» містить перелік операцій, які має право здійснювати банк, зокрема і операції з емісії власних цінних паперів.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неправомірно дійшов висновку про те, що здійснення банківських операцій проводиться виключно банками юридичними особами, які мають виключне право на підставі ліцензії Національного банку України проводити такі операції, з огляду також на те, що п.п. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить вимогу про те, що активними банківськими операціями є лише операції, які проводяться виключно на підставі ліцензії Національного банку України.

Згідно з абз. 4 п.п. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «основна діяльність» слід розуміти операції, визначені статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Так, статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (в редакції Закону України від 28.11.2002 року, яка була чинна на момент дії спірних правовідносин) під терміном банківські операції визначає, що банк, крім перелічених у ч. 1 цієї статті операцій, має право здійснювати такі операції та угоди: операції з валютними цінностями, емісію власних цінних паперів, організацію купівлі та продажу цінних паперів за дорученням клієнтів, здійснення операцій на ринку цінних паперів від свого імені (включаючи андеррайтинг) тощо.

Таким чином, ст. 47 Закону України "Про банки і банківську діяльність" містить невичерпний перелік операцій, що здійснюють банки.

Відповідно до ст. 2 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» від 14.04.1998 року № 141, активні операції банків - фінансові операції з розміщення коштів із метою отримання доходу. До активних операцій банку належать: надання кредитів та позичок, придбання цінних паперів, вкладення коштів у комерційні проекти, лізингові, факторингові операції, операції з векселями та інші банківські операції.

Отже, під активними банківськими операціями слід розуміти не лише фінансові операції, а й інші банківські операції.

Так, колегією суддів встановлено, що банк здійснював продаж своїх власних фінансових векселів з відстроченням платежу за продані векселі. При цьому договорами купівлі-продажу векселів було визначено, що продаж векселів здійснювався за номінальною вартістю. До настання терміну оплати за договорами купівлі-продажу векселів векселі пред'являлись до оплати векселедавцю за окремими договорами та розрахунок здійснювався з врахуванням дисконту, тобто даний дисконт є доходом банку від даної операції.

З викладеного вбачається, що здійснені позивачем операції з продажу векселів були вчинені з метою отримання прибутку.

Методичними вказівками з інспектування банків «Система оцінки ризиків», затверджених постановою Правління Національного банку України від 15.03.2004 року №104, зазначено, що активні операції банку - це операції банку, спрямовані на розміщення ресурсів банку. Обліковуються за активом балансу або на активних рахунках позабалансового обліку. Пасивні операції - операції банку, спрямовані на формування ресурсів банку. Обліковуються в пасиві балансу. Розрізняють пасивні операції з формування капіталу та пасивні операції з формування залучених коштів.

Згідно зі ст. 21 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

Враховуючи, що оплата за векселем позивачем (емітентом) здійснювалась раніше, ніж оплата операції купівлі-продажу векселя і з врахуванням дисконту, то цілком правомірним буде висновок, що позивачем за даною операцією були розміщені кошти з метою отримання прибутку, в зв'язку з чим така операція є активною.

Також колегією судів враховується, що крім пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» створювати резерв під можливі втрати вимагає також «Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні», затверджена постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 р. №368.

Так, згідно з п. 1.1 глави 1 зазначеної інструкції банки формують резерви за такими активними операціями: кредитними операціями, операціями з цінними паперами, дебіторською заборгованістю, простроченими понад 31 день та сумнівними до отримання нарахованими доходами за активними операціями; коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.

Таким чином, дебіторська заборгованість ТОВ «Київський російський культурний центр» та ТОВ «Українське спеціалізоване енергопостачальне підприємство «Алдан», яка обліковуються в активній частині балансу, і яка виникла через те, що позивач сплатив кошти по емітованих ним векселях, а покупець цих векселів не сплатив позивачу належних до сплати коштів за договором купівлі-продажу векселів, є активом, в зв'язку з чим правильним є висновок, що така операція є активною операцією.

До такого ж висновку дійшли експерти, що здійснювали судово-економічну експертизу в даній справі, та Національний банк України у своєму листі від 22.11.2006 року №18-310/4494.

Щодо завищення валових витрат за рахунок списання дебіторської заборгованості на суму 3800706,31 грн., за цивільно-правовою угодою внаслідок невиконання умов договорів купівлі-продажу векселів.

Згідно даних, встановлених в акті перевірки, відповідачем-1 визначено порушення позивачем пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки завищено валові витрати за рахунок списання дебіторської заборгованості на суму 3800706, 31 грн. Відповідач-1 обґрунтовує порушення тим, що операції з емісії власних векселів не є активними операціями банків, ЗАТ "Ощад-Холдінг", ЗАТ "Інтерконтракт" та ТОВ "Експлорер" не є позичальниками банку, а фактично є боржниками за цивільно-правовою угодою внаслідок невиконання умов договорів купівлі-продажу векселів.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було укладено наступні договори:

1) договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» №39 від 20.07.1999 року, №45 від 21.07.1999 року, № 47 від 22.07.1999 року, №48 від 09.09.1999 року, укладені з ЗАТ «Ощад-Холдінг»;

2) договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» №19 від 19.04.1999 року, №21 від 21.04.1999 року, №23 від 23.04.1999 року, №25 від 26.04.1999 року, №27 від 30.04.1999 року, укладені з ЗАТ «Інтерконтракт»;

3) договори купівлі-продажу векселів ВАТ «Ощадбанк» (емітент) № 36 від 07.06.1999 року, № 44 від 14.07.1999 року, укладені з ТОВ «Експлорер».

Відповідно до зазначених договорів ВАТ «Ощадбанк» продав з відстрочкою платежу від 12 днів до трьох місяців власні векселі з датою погашення за пред'явленням. Ціна продажу векселів - номінальна вартість векселю. До настання терміну оплати покупцями за договорами купівлі-продажу векселів зазначені векселі були викуплені банком або погашені в зв'язку з пред'явленням до оплати, при цьому ціна погашення векселю або ціна, за якою вексель викупався, була менше за номінальну вартість векселів. З викладеного вбачається, що позивач розмістив грошові кошти з метою отримання прибутку, що дає підстави вважати, що такі операції є активними.

У зв'язку з невиконанням умов договорів купівлі-продажу в частині оплати виникла дебіторська заборгованість ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт» та ТОВ «Експлорер» перед банком.

З матеріалів справи вбачається, що у зв'язку з невиконанням ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт», ТОВ «Експлорер» своїх зобов'язань з оплати за договорами купівлі-продажу векселів позивач звернувся до суду за захистом порушених прав з вимогами про стягнення заборгованості за цими угодами та, в подальшому, з відповідними заявами про визнання вимог банку у справах про банкрутство останніх, що підтверджується копіями судових рішень, наданих ВАТ «Ощадбанк» в якості доказів своїх позовних вимог.

В І кварталі 2003 року позивачем сформовано страховий резерв під дебіторську заборгованість ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт» та ТОВ «Експлорер» та в цьому ж кварталі 2003 року дебіторська заборгованість списана за рахунок страхового резерву як безнадійна.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому ст.12 цього Закону.

Згідно з пп. 12.2.1 п. 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Як вже зазначалось, емісія власних цінних паперів і дебіторська заборгованість за операціями банку, передбаченими статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність» та направленими на отримання доходу, на переконання колегії суддів, є активними банківськими операціями. Також правомірним є висновок про обов'язковість формування страхового резерву за активними операціями банку та включення до складу валових витрат суми коштів, внесених до страхових резервів відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

Підпунктом 12.3.3. пункту 12.3. статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку, відшкодовується за рахунок страхового резерву кредитора після прийняття судом рішення про визнання дебітора банкрутом. Кошти, отримані кредитором внаслідок завершення ліквідаційної процедури та продажу майна позичальника, включаються до складу валових доходів кредитора в податковий період їх надходження.

Твердження відповідача-1 щодо неправомірності формування страхового резерву під дебіторську заборгованість боржників, які в судовому порядку вже визнані банкрутами, не береться колегією суддів до уваги, оскільки відповідно до пп. 12.2.2. п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» створення страхового резерву здійснюється для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами та іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону. Безнадійною визнається заборгованість Позичальника, визнаного банкрутом у встановленому законодавством порядку.

Варто також зазначити, що твердження відповідача-1 про те, що ЗАТ «Ощад-Холдінг», ЗАТ «Інтерконтракт» та ТОВ «Експлорер» не є позичальниками банку є помилковим з огляду на наступне.

Відповідно до Інструкції «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків», затвердженої постановою Правління НБУ від 14.04.1998 р. №141, позичальник - це фізична або юридична особа, яка може отримати від банківської установи у тимчасове користування кошти на умовах повернення, платності, строковості.

Відповідно до п. 1.11. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» кредит - це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент.

Фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

Пунктом 1.10 цього ж закону встановлено, що проценти - доход, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються:

- платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

- платіж за використання коштів, залучених у депозит;

- платіж за придбання товарів у розстрочку;

- платіж за використання майна, отриманого в користування (орендні, у тому числі лізингові та рентні операції).

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банківський кредит - це будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми.

На підставі того, що операція з продажу векселя, безумовного грошового зобов'язання, з подальшим погашенням (викупом) векселя за ціною, меншою ніж номінальна вартість векселя, в обмін на зобов'язання боржника повернути суму заборгованості та зобов'язання сплатити проценти (що разом складає номінальну вартість векселя), суд робить висновок, що позивачем здійснено операцію з кредитування юридичних осіб, внаслідок чого ці юридичні особи є позичальниками банку.

У зв'язку з цим правомірним є висновок, що в окремих випадках дебіторська заборгованість може кваліфікуватись і обліковуватись в бухгалтерському обліку як кредитна операція, виходячи з її економічної сутності. Принцип превалювання сутності операції над її формою є один із основних принципів, на яких будується бухгалтерських облік, закріплених в ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Враховуючи зазначене, колегія суддів вважає, що позивач правомірно сформував страховий резерв під дебіторську заборгованість за договорами купівлі-продажу емітованих ним векселів, керуючись пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та здійснив списання цієї заборгованості за рахунок страхового резерву після прийняття судом рішення про визнання дебітора банкрутом, керуючись пп. 12.3.3. п. 12.3. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Дана позиція також підтверджена висновком № 1261 судово-економічної експертизи у господарській справі № 11/281-А від 05.03.2007 року та листом Національного банку України № 18-310/4494 від 22.11.2006 року (копії наявні в матеріалах справи).

Щодо віднесення до складу валових витрат сформованих страхових резервів під дебіторську заборгованість, яка виникла в результаті здійснення позивачем операцій які не являються банківськими операціями, а саме: продажу заставного майна за господарськими операціями з ТОВ «Агро-Інвест», AT «України Холдинг Лізинг», ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія».

Актом перевірки встановлено порушення позивачем пп. 5.2.4 п. 5.2. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" з урахуванням вимог пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у зв'язку із завищенням валових витрат всього на суму 101457497,66 грн., в т.ч. у II кварталі 2003 року - 949433,08 грн., III кварталі 2003 року - 2752032,29 грн., II кварталі 2004 року - 1988500,00 грн., III кварталі 2004 року - 13500,00 грн. та II кварталі 2005 року - 4754032,29 грн.

Зазначене порушення відповідач-1 обґрунтовує неправомірністю формування страхового резерву під дебіторську заборгованість, яка виникла внаслідок здійснення операцій, які не відносяться до господарської діяльності платника податку.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було укладено наступні договори:

1) договір купівлі-продажу №1 від 28.12.2001 року між ВАТ "Ощадбанк" та ТОВ «Агро-Інвест»;

2) договір купівлі-продажу №1р від 06.11.1999 року заставного майна між ВАТ «Ощадбанк» та АТ «Україна Холдинг Лізинг»;

3) договір купівлі продажу сільськогосподарських машин № 26/2-04/10 від 23.07.2003 року між ВАТ «Ощадбанк» та ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія».

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про заставу» застава - це спосіб забезпечення зобов'язань.

З матеріалів справи вбачається, що майно, продаж якого є предметом зазначених вище договорів купівлі-продажу, перейшло у власність банку як заставлене майно, яке забезпечувало виконання зобов'язань за відповідними кредитними договорами. Тобто в даних випадках забезпечувалось виконання зобов'язання - повернення кредитних коштів та сплати процентів.

Як передбачено пп. 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», під терміном "основна діяльність" слід розуміти операції, визначені статтею 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність». Частиною 6 статті 47 цього закону встановлено, що банк має право крім операцій, визначених в цій статті, здійснювати інші угоди згідно з чинним законодавством.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Враховуючи, що здійснення кредитних операцій під забезпечення, в тому числі й під заставу майна, є регулярною, постійною та суттєвою діяльністю позивача, а перехід до банку права власності на заставлене майно передбачено нормами Закону України «Про заставу», то цілком правомірним буде висновок, що продаж банком заставленого майна, що не заборонено законом, є діяльністю банку по поверненню кредитних коштів, а тому є господарською діяльністю банку.

Колегією суддів враховано також висновок судово-економічної експертизи у даній справі, яким визначено, що право банку реалізувати майно, набуте у власність через звернення стягнення на заставлене майно, підтверджується правилами ведення бухгалтерського обліку в банках.

Зокрема правила ведення бухгалтерського обліку відповідних операцій передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України, затверджених постановою Національного банку України від 21.11.1997 р. № 388, якими визначено, що наведене вище майно враховується на балансовому рахунку № 3409 «Майно, що перейшло у власність банку, як заставодержателя». Згідної Інструкцією призначення цього рахунку полягає втому, що на ньому враховується майно, що перейшло у власність банку на підставі реалізації прав заставодержателя відповідно до умов договору застави та яке буде реалізоване та/або визнане активом банку.

Таким чином, заборгованість за договорами купівлі - продажу заставленого майна за своєю сутністю є активною операцією, яка є невід'ємною частиною процесу супроводження повернення кредитних коштів за кредитною операцією та у відповідності до нормативних документів НБУ обліковується як кредит.

Варто зазначити, що позивачем надано низку доказів щодо захисту порушених прав останнього за договором купівлі-продажу заставного майна №1р від 06.11.1999 року, укладеним ВАТ «Ощадбанк» та АТ «Україна Холдинг Лізинг», а саме:

1. Рішення Господарського суду міста Києва від 29.01.2002 р. по справі № 23/58 про розірвання договору №1 р від 06.11.1999 р. та повернення ВАТ «Ощадбанк» проданого майна;

2. накази про примусове виконання рішення Господарського суду міста Києва від 29.01.2002 року по справі №23/58 від 13.06.2002 р., 13.06.2002 р., 11.09.2002 р.;

3. заява ВАТ «Ощадбанк» до Відділу державної виконавчої служби Подільського районного управління юстиції в м. Києві № 19-02/3 від 25.06.2002 р.;

4. постанова Відділу державної виконавчої служби Подільського районного управління юстиції в м. Києві про закінчення виконавчого провадження від 14.07.2004 р.;

5. заява ВАТ «Ощадбанк» до Господарського суду міста Києва №19/02-3/2767 від 22.04.2004 р. з майновими вимогами по справі № 43/119 про банкрутство АТ «Україна -Холдінг - Лізінг».

Докази щодо захисту порушених прав позивача за договором купівлі-продажу товару №1 від 28.12.2001 р., укладеним ВАТ «Ощадбанк» та ТОВ «Агро-Інвест»:

1. Постанова Господарського суду Сумської області по справі № 7/50 від 04.06.2003 року про визнання банкрутом ТОВ «Агро-Інвест»»;

2. ухвала Господарського суду Сумської області по справі № 7/50 від 15.12.2003 р. про визнання ВАТ «Ощадбанк» кредитором;

3. заява ВАТ "Ощадбанк" від 24.06.2003 р. по справі № 7/50 про банкрутство;

4. ухвала Господарського суду Сумської області по справі № 7/50 від 30.03.2004 року про ліквідацію ТОВ "Агро-Інвест".

Докази щодо захисту порушених прав позивача за договором купівлі-продажу сільськогосподарських машин № 26/2-04/10 від 23.07.2003 р., укладеним ВАТ «Ощадбанк» та ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія»:

1. Постанова Господарського суду Полтавської області від 19.08.2004 р. про визнання банкрутом ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія»;

2. заява ВАТ «Ощадбанк» від 02.04.2004 р. про порушення по справі № 10/101 про банкрутство ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія»;

3. ухвала Господарського суду Полтавської області по справі № 10/101 від 26.04.2004 року про порушення провадження у справі про банкрутство ТОВ «Миргородська Аграрна Компанія».

Одночасно колегією суддів враховано рекомендації Національного банку України, надані при проведенні інспекційної перевірки позивача за період роботи протягом 2003 р. - 2004 р., щодо перенесення заборгованості за вищезазначеними договорами на рахунки з обліку кредитної заборгованості.

З огляду на викладене висновок відповідача-1 щодо неправомірного формування страхового резерву під дебіторську заборгованість з продажу заставного майна на підставі того, що такі операції не відносяться до господарської діяльності позивача, не ґрунтуються на нормах чинного, на час виникнення спірних правовідносин, законодавства.

Також судом встановлено, що відповідно до первинних документів, які долучені до матеріалів справи (договори, декларації тощо), банк, керуючись пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при прийнятті у власність заставного майна включив до валових доходів повну суму реалізації майна за датою відвантаження та сплатив податок на прибуток з суми реалізації.

Продаж заставного майна в фінансовому обліку за умови продажу з відстрочкою платежу обліковується як дебіторська заборгованість та враховується в доходах банку лише при надходженні коштів в оплату проданого майна.

Таким чином банком було сплачено податок на прибуток із загальної суми проданого майна. Формуванням страхового резерву для відшкодування можливих втрат по основному боргу відповідно до пункту 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з віднесенням цих сум на валові витрати в податковому обліку банк скоригував свої податкові зобов'язання, які були сплачені за неотриманий дохід за датою відвантаження майна. Враховуючи викладене, у банка відсутнє заниження податкового зобов'язання за дослідженими операціями по формуванню страхового резерву.

Щодо обліку заборгованості за договором № 74/1-12 від 10.01.1997 року про перспективне співробітництво, укладений позивачем з Державним підприємством «Київський радіозавод».

Як встановлено актом перевірки між ВАТ «Ощадбанк» та ДП «Київський радіозавод», правонаступник якого є ДАХК «Київський радіозавод», укладено договір №74/1-12 від 10.01.1997 року про перспективне співробітництво, предметом якого є діяльність сторін по забезпеченню структурних підрозділів ВАТ «Ощадбанк» електронними касовими апаратами які випускаються Київським радіозаводом із матеріалів, поставлених ВАТ «Ощадбанком».

На умовах, визначених основним договором, між сторонами були укладені контракти №74-2-13 від 10.01.1997 року та №7/9-344 від 30.08.1998 року, згідно з якими Банком передано комплектуючі деталі на загальну суму 1691952,50 грн.

Актом звірки від 05.07.1999 року сторони засвідчили залишок на заводі комплектуючих деталей, переданих Ощадбанком, на суму 1158532,85 грн.

Листом №29-19 від 14.07.1998 року Банк повідомив завод про припинення випуску ЕККА і дозволив відповідачеві самостійно реалізувати касові апарати. Вартість отриманих від Банку та реалізованих заводом комплектуючих становить 942338,31 грн.

Рішенням Арбітражного суду м. Києва від 19.07.2001 року у справі №22/324 вирішено стягнути з ДАХК «Київський радіозавод» на користь Банку суму 942338,31 грн.

Під дану заборгованість у II кварталі 2003 року Банком сформовано страховий резерв з віднесенням на валові витрати в розмірі 949433,08 грн.

Відповідно до договору про відступлення права вимоги від 22.12.2004 року укладеного між ВАТ "Ощадбанк" (Цедент) та ТОВ "Промисловий холдинг" (Цесіонарій) Цендент передає, а Цесіонарій набуває Право вимоги належне Цеденту, що виникло в зв'язку з неналежним виконанням боржником ДАХК «Київський радіозавод» своїх зобов'язань за договором №74/1-12 від 10.01.1997 року на суму 944081,81 грн. Вказану суму Цесіонарій перераховує на рахунок Цедента протягом 7 календарних днів.

Страховий резерв в IV кварталі 2004 року розформовано.

Зважаючи на викладене, СДПІ зроблено висновок, що Банком порушено пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток, з урахуванням ст. 12 Закону, - завищено валові витрати у II-му кварталі 2003 року на суму 949433,08 грн., оскільки операції з закупівлі ЕККА не відносяться до господарської діяльності Банку.

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду вважає такий висновок контролюючого органу необгрунтованим, з огляду на наступне.

Операції з валютними цінностями (в т. ч. валютообмінні) є банківськими операціями відповідно до ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час укладення договору між ВАТ «Ощадбанк» та ДП «Київський радіозавод») при проведенні обмінних операцій у пунктах обміну валюти є обов'язковим використання електронних контрольно-касових апаратів або комп'ютерних систем згідно з рішенням правління комерційного банку, якому належить обмінний пункт, або за агентською угодою, укладеною з агентом уповноваженого банку.

Таким чином, згідно з наведеною вище нормою позивач зобов'язаний використовувати в своїй господарській діяльності електронні контрольно-касові апарати при здійсненні відповідних банківських операцій. Недотримання цієї норми тягне за собою накладення на Банк відповідних фінансових санкцій. Відповідно, забезпеченість Банку ЕККА є обов'язковою передумовою здійснення своє діяльності як банківської установи.

При цьому Постановою Кабінету Міністрів України «Про терміни переведення підприємств, що надають платні послуги населенню, на розрахунки із споживачами з використанням електронних контрольно-касових апаратів» від 11.08.1995 року № 644 (Додаток №5) було визначено терміни переведення установ Ощадбанку на розрахунки за комунальні та інші платежі від населення з використанням електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем та постановою Кабінету Міністрів України «Про уточнення термінів впровадження електронних засобів контролю» від 18.02.1998 р. № 189 (Додаток №3) було уточнено терміни впровадження електронних засобів контролю.

Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1993 року № 893 «Про Концепцію поетапного виробництва і впровадження контрольно-касових апаратів у підприємствах торгівлі, громадського харчування і послуг» визначалось, що доцільно орієнтуватися на власне виробництво цієї техніки. Пункт 2 розділу 3 зазначеної Постанови наголошував на прискоренні виробництва ЕККА на вітчизняних підприємствах, залучивши додаткові валютні кошти для закупівлі за імпортом комплектуючих вузлів і деталей, придбання ліцензійних технологій виготовлення механізмів друку ЕККА за окремими контрактами.

На виконання вимог вищезазначених нормативно-правових актів позивачем було укладено з ДП «Київський радіозавод» договір № 74/1-12 про виробництво електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА).

Як встановлено п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 вищевказаного Закону, будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Зважаючи на обов'язковість застосування позивачем електронних контрольно-касових апаратів при здійсненні банківських операцій як банківського обладнання, дана діяльність відноситься до його господарської діяльності.

При цьому колегія суддів враховує і те, що ЕККА відносяться до основних фондів платника податку на прибуток, які підлягають амортизації. Так, відповідно до пп пп 8.2.1, 8.2.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. ЕККА відносяться до групи 4 основних фондів.

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженим постановою Правління Нацбанку України від 21.11.1997 р. № 388 (яка була чинною на час формування Ощадбанком резерву за досліджуваною господарською операцією) витрати на придбання основних засобів, в т. ч. відповідна дебіторська заборгованість, обліковуються як активні операції банків (рахунок 35).

Нормативним документом, що регулює порядок визначення банками України розрахункової суми резерву під можливі втрати від дебіторської заборгованості (далі - резерв під дебіторську заборгованість), а також порядок його використання, є Положення «Про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості», затверджене постановою Правління Нацбанку України від 13.12.2002 р. (далі - Положення № 505).

Згідно з п. п. 1.2, 1.4 Положення № 505 банки зобов'язані формувати резерв для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, що виникає в процесі їх діяльності. Формування резерву під дебіторську заборгованість банки зобов'язані здійснювати в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів відповідно до суми фактичної дебіторської заборгованості та розрахункової суми резерву за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку для подання форми звітності N 1-КБ "Баланс комерційного банку" (щомісяця).

Відповідно до п. 2.1 Положення № 505 до дебіторської заборгованості, за якою банки зобов'язані формувати резерв, належить заборгованість, що виникла зокрема за операціями/розрахунками з купівлі господарських матеріалів, придбання нематеріальних активів та основних засобів, розрахунками за спецзв'язок тощо (балансові рахунки 3510 "Дебіторська заборгованість з придбання господарських матеріалів і малоцінних та швидкозношуваних предметів", 3511 "Дебіторська заборгованість з придбання нематеріальних активів та основних засобів", 3519 "Інша дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку").

При цьому згідно з п. 1.7 Положення № 505 невиконання банками вимог цього Положення щодо забезпечення формування резервів під дебіторську заборгованість у повному обсязі є підставою для вжиття Національним банком відповідних заходів впливу згідно із Законом України "Про банки і банківську діяльність" та нормативно-правовими актами Національного банку з питань застосування до банків заходів впливу за порушення вимог банківського законодавства.

Отже, придбання Банком ЕККА за зазначеним договором є активною операцією банку та такою, що відноситься до його господарської діяльності.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що формування страхового резерву під дебіторську заборгованість, яка виникла при здійсненні дослідженої операції, що відноситься до господарської діяльності позивача, та відповідне збільшення валових витрат є правомірним.

Щодо віднесення до складу валових витрат сформованих страхових резервів під існуючу дебіторську заборгованість ДП «Енергоринок» на суму 16614458,78 грн.

В акті перевірки та рішенні від 16.03.2005 року відповідачем зазначено, що позивач порушив пп. 5.2.4 п. 5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням вимог пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки завищив валові витрати за рахунок сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість на суму 16614458,78 грн. В ході перевірки було встановлено, що резерв формувався під заборгованість ДП «Енергоринок». На думку відповідача-1 порушенням є те, що зазначена дебіторська заборгованість виникла з операцій, які не відносяться до господарської діяльності банку.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем було укладено договори з:

- ВАТ «Херсонобленерго» від 23.07.2000 року;

- ВАТ «Львівобленерго» від 21.07.2000 року та 31.08.2000 року;

- ВАТ «Полтаваобленерго» від 01.08.2000 року;

- ВАТ «Кіровоградобленерго» від 01.09.2000 року;

- ВАТ «Прикарпаттяобленерго» від 21.07.2000 року;

- ВАТ ЕК «Чернігівобленерго» від 19.07.2000 року на здійснення розрахункового обслуговування і відкриття розподільчих рахунків призначених для розрахунків з учасниками оптового ринку електроенергії.

Підстави здійснення банківської діяльності з розрахункового обслуговування енергопостачальних компаній полягають в наступному.

Постановою Кабінету Міністрів України від 19.07.2000 року №1137 «Про визначення уповноваженого банку» Ощадбанк України було визначено уповноваженим банком, який обслуговує розподільчі рахунки учасників оптового ринку електричної енергії України (ОРЕ) і на нього покладено обов'язок забезпечити відкриття розподільчих рахунків відповідно до Порядку і термінів відкриття розподільчих рахунків для зарахування коштів за електричну енергію, а також проведення розрахунків за електричну енергію відповідно до Положення про порядок проведення розрахунків за електричну енергію, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 19.07.2000 р. N 1136 «Про врегулювання відносин на оптовому ринку електричної енергії України».

Поняття господарської діяльності, як вже не раз зазначалось, визначено п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відкриття та обслуговування ВАТ «Ощадбанк» розподільчих рахунків учасників оптового ринку електричної енергії України здійснювалось банком як банківська операція, передбачена п. 3 ст. З Закону України «Про банки і банківську діяльність» від 20.03.1991 р. (в редакції 2000 р.), зокрема ведення рахунків клієнтів, що в розумінні Закону про прибуток відноситься до основної (господарської) діяльності банків

Розрахункове обслуговування учасників ОРЕ установами Ощадбанку здійснювалось виключно в межах спеціального законодавства та нормативно-правових актів відповідно до алгоритмів оптового ринку електричної енергії, встановлених постановами Національної комісії регулювання електроенергетики України (НКРЕ), яка згідно з вимогами ст. ст. 12, 13, 14, 15 Закону України «Про природні монополії», ст. ст. 5, 12, 15 Закону України «Про електроенергетику» та п. 4 Положення про Національну комісію регулювання електроенергетики України, затвердженого Указом Президента України від 12.04.1998 р. №335, розробляє та затверджує спеціальні умови і правила, які є обов'язковими до виконання та бере участь у регулюванні платіжно-розрахункових відносин ОРЕ.

Згідно з абз. З п. 1 ст. 15 Закону України «Про природні монополії» рішення НКРЕ підлягають виконанню у визначений ними термін.

Згідно зі ст. 15-1 Закону України «Про електроенергетику» від 16.10.1997 р. № 575-97/ВР всі розрахунки споживачів з суб'єктами підприємницької діяльності, що здійснюють постачання електричної енергії на закріпленій території, а також розрахунки цих суб'єктів підприємницької діяльності з оптовими постачальником електричної енергії (ДП «Енергоринок») здійснюються виключно через розподільчі рахунки оптового ринку електричної енергії.

Згідно зі ст. 1 та ст. 15-1 вищевказаного Закону, розподільчі рахунки - це рахунки суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють постачання електричної енергії, відкриті в уповноваженому банку і призначені виключно для накопичення коштів, отриманих за електричну енергію від споживачів, та розрахунків з учасниками оптового ринку електричної енергії кошти з розподільчого рахунку перераховуються без платіжних доручень згідно алгоритму (порядку), який встановлюється постановами НКРЕ.

Відповідно до ст. 15-1 Закону, алгоритм повинен передбачати перерахування коштів виключно на розподільчий рахунок оптового постачальника електричної енергії місцевими (локальними) електричними мережами, та на поточний рахунок енергопостачальника.

На виконання постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.2000 р. №1256 НКРЕ своєю постановою №897 від 28.08.2000 року змінено алгоритм перерахування коштів, відповідно до якого 100% отриманих коштів мали перераховуватися на додатковий розподільчий рахунок оптового постачальника електричної енергії, яким є ДП «Енергоринок», що і виконав Банк, оскільки НКРЕ мала право видавати нормативно-правові акти в межах своєї компетенції. Таким чином, кошти були перераховані ДП «Енергоринок».

Шість обленерго (ВАТ «Львівобленерго», ВАТ «Полтавобленерго», ВАТ «Чернігівобленерго», ВАТ «Херсонобленерго», ВАТ «Прикарпаттяобленерго», ВАТ «Кіровоградобленерго») оспорили дії ВАТ «Ощадбанк» і звернулись до суду з позовом щодо відновлення своїх порушених прав.

За результатами розгляду судових справ за позовами вказаних обленерго Арбітражний суд м. Києва в мотивувальній частині судових рішень, залишених в силі судом апеляційної інстанції, зазначав, що ВАТ «Ощадбанк» всупереч вимогам ст.15-1 Закону України «Про електроенергетику» не здійснив перерахунок коштів з розподільчого рахунку позивача (обленерго) на його поточний рахунок за алгоритмами, встановленими наступними постановами НКРЕУ, а перерахував цю суму відповідно до постанов НКРЕ №897 від 28.08.2000 р. та №975 від 19.09.2000 р. на розподільчі рахунки оптового постачальника електроенергії ДП «Енергоринок». Згідно зі ст. 2 Закону України «Про банки та банківську діяльність» (від 20.03.1991 р.) при перерахуванні коштів з розподільчого рахунку позивача відповідач повинен був керуватися вимогами ст. 15-1 Закону про електроенергетику, яка передбачає перерахування коштів з розподільчого рахунку постачальника виключно за алгоритмом.

Таким чином, на виконання відповідних судових рішень Арбітражним судом м. Києва були видані накази про примусове стягнення на користь вказаних підприємств обленерго заборгованості в сумі, визначеної судом, які були виконані банком.

На виконання рішень суду позивачем були перераховані підприємствам обленерго кошти:

ВАТ «Кіровоградобленерго» - 01.03.2002 р. в сумі 2057380.00 грн.;

ВАТ «Чернігівобленерго» - 25.04.2002 р. в сумі 1688176.09 грн.;

ВАТ «Львівобленерго» - 06.03.2002 р. в сумі 3332803.00 грн.;

ВАТ «Прикарпаттяобленерго» - 20.02.2002 р. в сумі 1072753,28 грн.;

ВАТ «Херсонобленерго» - 20.02.2002 р. в сумі 2264597,54 грн.;

ВАТ «Полтаваобленерго» - 20.02.2002 р. в сумі 6191948,87 грн.

У зв'язку з перерахуванням позивачем коштів, що надійшли на розподільчі рахунки ліцензіатів з постачання електричної енергії за регульованим тарифом, на виконання постанови НКРЕ №897 від 28.08.2000 р. на рахунок ДП «Енергоринок» та подальшим перерахуванням власних коштів підприємствам обленерго на виконання рішень суду, виникла заборгованість підприємства «Енергоринок» перед ВАТ «Ощадбанк».

Заборгованість, яка утворилася в результаті виконання судових рішень, обліковувалася Банком на рахунках дебіторської заборгованості, яка виникла в результаті здійснення банком основної діяльності, передбаченої п. 2 ч. 1 ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність», а саме - здійснення діяльності з обслуговування рахунків оптового ринку електроенергії.

З огляду на вищевикладене, цілком правомірним є висновок, що заборгованість ДП «Енергоринок» перед ВАТ «Ощадбанк» виникла в результаті здійснення операцій, які відносяться до господарської діяльності позивача.

Після закінчення проведення розрахунків Постанову НКРЕ від 28.08.2000 року №897 рішенням Вищого арбітражного суду України у справі №5/124 було визнано недійсною, а постанова НКРЕ від 30.08.2000 р. №905 втратила чинність з 01.01.2001 року на підставі постанови НКРЕ від 26.12.2000 р. №1256.

Після виконання судових рішень позивач продовжував роботу щодо їх оскарження в установленому законом порядку. В результаті оскарження прийнятих судових рішень, за якими позивач перерахував грошові кошти підприємствам обленерго, суди підтвердили правомірність дій ВАТ «Ощадбанк» та у справах з ВАТ «Кіровоградобленерго», ВАТ «Львівобленерго» та ВАТ «Херсонобленерго» в задоволенні позовів було відмовлено, а у справах з ВАТ «Чернігівобленерго», ВАТ «Прикарпаттяобленерго» та ВАТ «Полтаваобленерго» укладено мирові угоди про сплату заборгованості на користь ВАТ «Ощадбанк».

При надходження коштів від дебіторів Банк відповідно зменшував суму страхового резерву, сформованого в порядку пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

В силу пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 вищевказаного Закону, банки зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів, а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів, інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності (ст.47 Закону України «Про банки і банківську діяльність»).

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що формування страхового резерву в податковому обліку під заборгованість, яка обліковувалась на балансових рахунках дебіторської заборгованості, визнаною нестандартною (ІУ група ризику - безнадійна) відповідно до методики НБУ (Положення про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 13.12.2002 № 505) та безнадійною у відповідності до п. 1.25 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є правомірним, оскільки зазначена заборгованість виникла при здійсненні банком операцій, передбачених п. 2 ч. 1 ст. 47 чинного Закону України «Про банки і банківську діяльність» та ст. 3 Закону України «Про банки і банківську діяльність», що є складовою його господарської діяльності.

Щодо несплати податку на прибуток в сумі 2128,43 грн. в результаті завищеного віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість, по реалізації заставленого майна в 2 кварталі 2003 року.

Колегія суддів звертає увагу на те, що висновком Київського науково - дослідного інституту судових експертиз № 12161 від 05.03.2007 року встановлено, що висновки акта СДПІ стосовно несплати податку на прибуток в сумі 2128,43 грн. в результаті завищеного віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість, по реалізації заставного майна в 2 кварталі 2003 року документально та нормативно підтверджуються.

Відповідно до ч. 5 ст. 82 КАС України висновок експерта для суду не є обов'язковим, однак незгода суду з ним повинна бути вмотивована в постанові або ухвалі.

Як підтверджено матеріалами справи, відповідно до Угоди про задоволення вимог за рахунок заставленого майна від 28 грудня 2001 року № 28/12/01 та п. 2.6. Договору застави від 01.10.1999 року заставне майно позичальників перейшло у власність банку.

Банк, керуючись пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», при прийнятті у власність заставного майна включив до валових доходів повну суму реалізації майна за датою відвантаження, що підтверджується деклараціями про прибуток банківської установи за І квартал 2002 року (додаток Е, код рядка 8) та за II, III квартали 2003 року (додаток К1 код рядка Б).

Таким чином, в І кварталі 2002 року та за результатами II, III кварталів 2003 року банком було сплачено податок на прибуток з суми вартості отриманого у власність майна.

У зв'язку з подальшим продажем заставного майна з відстрочкою платежу дана операція обліковувалась в фінансовому обліку ВАТ «Ощадбанк» як дебіторська заборгованість і враховувалась в доходах банку лише при надходженні коштів в оплату проданого майна.

На підставі п. 12.2. ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» банк сформував страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу та відніс ці "суми на валові витрати в податковому обліку, чим скоригував свої податкові зобов'язання, які були вже були сплачені за неотриманий дохід за датою відвантаження майна.

Враховуючи вищевикладене, у банка відсутнє заниження податкового зобов'язання при формуванні страхового резерву під дебіторську заборгованість за операціями з продажу заставного майна, а тому колегія суддів не бере до уваги, що у висновку Київського науково - дослідного інституту судових експертиз № 12161 від 05.03.2007 р. вказано, що висновки акту СДПІ стосовно несплати податку на прибуток в сумі 2128,43 грн. в результаті завищеного віднесення до складу валових витрат сум сформованого страхового резерву під дебіторську заборгованість, по реалізації заставного майна в 2 кварталі 2003 року документально та нормативно підтверджуються.

Щодо нарахування штрафних санкцій згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Штрафні санкції за порушення податкового законодавства застосовуються до платника податку у розмірах, визначених ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Зокрема, пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 цього Закону встановлено, що у разі коли контролюючий орган самостійно до нараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" пп. 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових одів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Водночас пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 зазначеного Закону передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі п'ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Виходячи з наведених вище норм, сума штрафної санкції не може перевищувати 100% від суми податкового зобов'язання.

Однак, всупереч пп. 17.1.3, 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 вищевказаного Закону сума штрафної санкції, вказана в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, перевищує 100% від суми податкового зобов'язання.

Також слід зазначити, що пп. 6.1.3 п. 6.1 розділу 6 Інструкції «Про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби», затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 р. № 110 передбачено, що коли за даними документальних перевірок результати діяльності платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, і контролюючий орган виявляє суму недоплати платника податків, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.

Зважаючи на те, що суд визнав відсутність недоплати позивачем податку на прибуток та податку на прибуток у розмірі 3796221,11 грн. за розглянутими спірними епізодами, позивача (його посадову особу) не засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків, позивач не декларував переоцінених або недооцінених об'єктів оподаткування, застосування до нього штрафних санкцій на підставі пп. 17.1.3, пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетними та державними цільовими фондами» у розмірі 6838825,98 грн. є необгрунтованим.

Разом з тим, колегія суддів вважає необґрунтованою позовну вимогу щодо необхідності скасування рішення Державної податкової адміністрації у м. Києві від 29.05.2006 року №1308/10/25-114 про залишення скарги без розгляду з огляду на наступне.

Як зазначалося вище, податкове повідомлення-рішення відповідача-1 від 21.03.2006 року №0000052320/1 оскаржувалось ВАТ «Ощадбанк» в адміністративному порядку до Державної податкової адміністрації у м. Києві, яка своїм рішенням від 29.05.2006 року № 1308/10/25-114 залишила повторну скаргу ВАТ «Ощадбанк» без розгляду.

Частиною 1 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється на правовідносини, що виникають у зв'язку з здійсненням суб'єктом владних повноважень владних управлінських функцій, а також у зв'язку з публічним формуванням суб'єкта владних повноважень шляхом виборів або референдуму.

Відповідно до частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Як вбачається з наведеної правової норми, рішення суб'єкта владних повноважень можуть бути виражені у формі нормативно-правових актів чи актів індивідуальної дії.

Поняття нормативно-правового акта та акта індивідуальної дії в Кодексі адміністративного судочинства не врегульовані, а тому при визначення цих понять слід звернутися до загальних понять права.

Так, нормативно-правовий акт - це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, носить загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово; акт індивідуальної дії - виданий суб'єктом владних повноважень документ, прийнятий з метою реалізації його повноважень, які породжують права та обов'язки у того суб'єкта, якому вони адресовані.

Визначальною ознакою як нормативно-правового акта так і акта індивідуальної дії є обов'язковість його приписів для відповідного суб'єкта (кола суб'єктів), дотримання яких забезпечується правовими механізмами.

Рішення контролюючого органу щодо залишення повторної скарги без розгляду, на думку колегії суддів, не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, в розумінні норм КАС України, не спричиняють виникнення будь-яких прав і обов'язків осіб чи суб'єктів владних повноважень, а отже, не породжують правовідносин, що можуть бути предметом спору.

Рішенням суб'єкта владних повноважень, що породжує певні обов'язки у суб'єкта господарювання в межах даних правовідносин, є, оскаржуване позивачем податкове повідомлення - рішення, а тому підстави для задоволення позову в даній частині відсутні.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було не вірно встановлено фактичні обставини справи, надано невірну оцінку дослідженим доказам та порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - задовольнити частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року - скасувати та прийняти нову, якою адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - задовольнити частково.

Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 202, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С ТА Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 жовтня 2013 року - скасувати.

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - задовольнити частково.

Визнати нечинним податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 21.03.2006 року №0000052320/1 в розмірі 11 070 378,98 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 3 934 439,04 грн., штрафні (фінансові) санкції - в сумі 7 135 939,94 грн.

У задоволенні решти позовних вимог Публічного акціонерного товариства "Державний ощадний банк України" - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.Є.Пилипенко

Судді Я.Б. Глущенко

С.Б. Шелест

Дата виготовлення та підписання повного тексту рішення - 25.03.2014 року.

Головуючий суддя Пилипенко О.Є.

Судді: Глущенко Я.Б.

Шелест С.Б.