Ухвала суду № 38053283, 20.02.2014, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

20 лютого 2014 рокусправа № 811/426/13-а

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Баранник Н.П.

суддів: Малиш Н.І. Щербака А.А.

за участю секретаря судового засідання: Фірсік Д.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2013р. у справі №811/426/13-а за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Долинської міжрайонної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби про визнання недійсними та скасування рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У травні 2008 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - ФОП ОСОБА_1, позивач) звернувся до суду з позовом до Долинської міжрайонної державної податкової інспекції (надалі - Долинська МДПІ) про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень №0010581700/0 від 07.11.07, №0010581700/1 від 26.11.07, №0010581700/2 від 08.02.08, №0010581700/3 від 17.04.08, рішення ДПА в Кіровоградській області №330/10/25-037 від 04.02.08 про результати розгляду повторної скарги та рішення Державної податкової адміністрації України №7562/7/25-0315 від 11.04.08 про результати розгляду повторної скарги.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2013р. в задоволенні позовних вимог відмовлено в повному обсязі.

Не погодившись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин справи, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи та порушення норм матеріального і процесуального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.

У скарзі позивач зазначає, що Долинською МДПІ проведено планову документальну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків, зборів (обов'язкових платежів) за період з 01.10.04 по 30.06.07, за результатами якої складено акт та прийнято рішення від 07.11.07 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 35 191, 83 грн. за порушення вимог статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" в частині не включення до складу валового доходу за 6 місяців 2007 року коштів у сумі 215 338, 55 грн., які надійшли на розрахунковий рахунок позивача у січні-березні 2007 року за мед. Вказане рішення оскаржувалося ним до Долинської МДПІ, ДПА в Кіровоградській області та ДПА України, однак скарги залишені без задоволення. Заперечуючи факт вчинення порушення ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" в частині заниження валового доходу від підприємницької діяльності з тих підстав, що реалізація меду проведена ним як фізичною особою, а не як підприємцем, просив прийняти рішення про задоволення його вимог та скасування зазначених вище рішень відповідача.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги позивача та наполягав на її задоволенні.

Представник відповідача на розгляд справи у суді апеляційної інстанції не з'явився, про час та місце слухання справи повідомлявся належним чином.

Заслухавши представника позивача, перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Судом встановлено, що Позивач з 12.04.95 зареєстрований як фізична особа - підприємець Долинською районною державною адміністрацією, перебуває на податковому обліку у Долинській МДПІ, займається господарською діяльністю, зокрема, у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Посадовими особами Долинської МДПІ проведено планову документальну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.10.04 по 30.06.07, за наслідками якої складено акт перевірки №767/1710-2077200177 від 31.10.07.

За результатами перевірки виявлено наступні порушення позивачем:

- ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" внаслідок не включення до складу валового доходу за 6 місяців 2007 року коштів у сумі 215338, 55 грн., які надійшли на розрахунковий рахунок позивача у січні-березні 2007 року;

- ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", п.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" внаслідок включення до складу валових витрат непонесених витрат щодо придбання меду за 2006 рік у розмірі 22 238, 85 грн..

На підставі акту перевірки Долинською МДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення №0010581700/0 від 07.11.07, яким згідно з підпунктом "б" пункту 4.2.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", за порушення ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" позивачеві визначено суму податкового зобов'язання з прибуткового податку з громадян від зайняття підприємницькою діяльністю на суму 35191,83 грн..

За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення рішеннями Долинської МДПІ №8753/31-21 від 26.11.07, ДПА в Кіровоградській області №330/10/25-037 від 04.02.08, Державної податкової адміністрації України №7562/7/25-0315 від 11.04.08 первинну та повторні скарги позивача залишено без задоволення. (а.с. 16 - 20).

У зв'язку з цим відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення №0010581700/1 від 26.11.07, №0010581700/2 від 08.02.08, №0010581700/3 від 17.04.08, з тих же підстав і на ту ж суму, що і первісне податкове повідомлення - рішення. (а.с. 13, 14, 15).

Перевіряючи правомірність оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанцій виходив з того, що на розмір податкового зобов'язання, визначеного податковим органом в 35 191, 83 грн., вплинули виявлені у ході перевірки порушення при формуванні валових витрат за 2006 рік (завищення на 22 238, 85 грн.), що стало підставою для донарахування 2 891,05 грн. податку з доходів фізичних осіб, та при формуванні валових доходів за І півріччя 2007 року (заниження на 215 338, 55 грн.), що стало підставою для донарахування 32 300, 78 грн. податку з доходів фізичних осіб.

Позивач не заперечував виявлений у ході перевірки факт завищення валових витрат за 2006 рік на суму 22 238, 85 грн., однак не погодився з висновками податкового органу про заниження ним доходу від реалізації продукції за І півріччя 2007 року на 215 338, 55 грн..

Відповідно до п. 1.2 ст.1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", чинного на час виникнення спірних правовідносин, дохід - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Відповідно до п. 2.1 зазначеного вище Закону, платником податку з доходів фізичних осіб, зокрема, є резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Пунктом 3.1 ст. 3 цього ж Закону передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є: 3.1.1. загальний місячний оподатковуваний дохід; 3.1.2. чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року; 3.1.3. доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті; 3.1.4. іноземні доходи.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб", загальний річний оподатковуваний дохід складається з суми загальних місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також іноземних доходів, одержаних протягом такого звітного року.

Суд першої інстанції встановив, що у січні та березні 2007 року позивач реалізував ТОВ "Бартнік" 36,81 тон меду на загальну суму 215 338, 55 грн., отримавши кошти на власний поточний рахунок, відкритий 18.09.03 у Долинському відділенні АППБ "Аваль". Між тим, вказана сума не була відображена позивачем у книзі обліку доходів та витрат форми №10 та не включена до декларації про одержані доходи за І квартал та півріччя 2007 року.

Заперечуючи свій обов'язок включити вказану суму від реалізації меду до складу валового доходу декларації про одержані доходи, позивач послався на те, що він займається бджільництвом на власній пасіці, яка розміщена на його присадибній ділянці, розташованій у м. Долинська по вул. Ульянова,93. За договором від 26.12.06 він, як приватний підприємець, 28.12.06 придбав у себе, як фізичної особи, вироблений на пасіці мед вагою 3 800 кг вартістю 22 238, 85 грн., віднісши витрати на його придбання до складу валових витрат декларації про одержані доходи за 2006 рік.

Крім того, 05.01.07 та 03.03.07 він, як приватний підприємець, придбав у себе як фізичної особи ще 36,81 тон меду вартістю 215 338, 55 грн., у подальшому реалізувавши його ТОВ "Бартнік" за цю ж суму. Наполягав, що ця партія меду була реалізована ним як фізичною особою на підставі довідки форми №3ДФ №1 від 17.08.06 про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку, виданої йому як власнику сільськогосподарської продукції Долинською міською радою, а тому отриманий дохід має оподатковуватися відповідно до правил пп. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

Згідно з пп. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", чинного на час виникнення спірних правовідносин, до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи (що не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), зокрема, від відчуження безпосередньо власником сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) ним на земельних ділянках, наданих для: ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено в результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянках), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва. Отримувач таких доходів подає податковому агенту довідку про своє право на отримання доходу у джерела його виплати без утримання податку. Форма довідки, термін дії, порядок її видачі та застосування розробляються центральним податковим органом за погодженням з центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів та затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Вказана норма надає пільги фізичним особам - власникам сільськогосподарської продукції, звільняючи від оподаткування доходи, одержані ними від відчуження надлишків сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) на присадибних земельних ділянках, та не поширюється на фізичних осіб - суб'єктів господарювання, які реалізують продукцію у межах підприємницької діяльності з метою одержання прибутку.

В той же час, господарська операція по продажу меду ТОВ "Бартнік" позивачем була здійснена як суб'єктом господарювання, а перерахування коштів за вказаною господарською операцією відбулося на поточний рахунок, відкритий позивачем як суб'єктом господарювання (приватним підприємцем), тому одержана виручка у сумі 215338,55 грн. підлягала включенню до складу валового доходу позивача, одержаного від підприємницької діяльності.

Пунктом 9.12 статті 9 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" було передбачено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності. Так, за замістом підпунктів 9.12.1, 9.12.2 вказаної норми, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. Якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних правовідносин було врегульовано розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян", який застосовувався з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та діяв до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Згідно зі ст.. 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За визначенням, наведеним у п. 5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", чинного на момент виникнення спірних правовідносин, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до ч. 4 ст. 14 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рiк або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період).

На виконання Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.93 №12 затверджено Інструкцію про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 09.06.93 за №64 та була чинною на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Інструкція №12). Розділ IV цієї Інструкції містив аналогічні правила оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю.

В абзаці 3 ст. 13 розділу IV Інструкції №12 передбачено, що, якщо витрати, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу, для цілей визначення оподатковуваного доходу, не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку №6 до цієї Інструкції.

Згідно з додатком №7 до Інструкції №12 відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Положення ст. 5 вказаного Закону ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.

Відповідно до статті 8 ("Амортизація") можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України.

До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Будь-які суми витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності до моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком. Тобто, виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду не всіх підряд видатків, а тільки тієї їх частини, яка прямо цьому доходу відповідає.

Відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14 розділу IV Інструкції №12 з доходів, зазначених у цьому розділі Інструкції, податок обчислюється: податковими органами за місцем реєстрації фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності у податкових органах на підставі податкових декларацій, поданих такими фізичними особами за відповідний звітний податковий період, використовуючи при цьому інші відомості про їх доходи, отриманими відповідно до законодавства.

Податок, обчислений з таких доходів, сплачується платником до бюджету у порядку, встановленому законом з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Згідно з підпунктами 14.3, 14.5 пункту 14 розділу IV Інструкції №12 оподаткування доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності податковими органами здійснюється на підставі: податкових декларацій за звітний податковий період, які надаються наростаючим підсумком з початку року (за квартал; півріччя, три квартали, рік); матеріалів перевірок діяльності таких осіб, проведених податковими органами; отриманих від податкових агентів податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь таких платників податків, а також суми утриманих з них податків за встановленою формою.

Фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу податкові декларації наростаючим підсумком з початку року (за квартал; півріччя, три квартали, рік), у строки, визначені законом (протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, тобто не пізніше: 10 травня - за I квартал, 9 серпня - за перше півріччя, 9 листопада - за 9 місяців, 9 лютого наступного року - за звітний рік). У декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат і сплаченого податку за звітний податковий період, за який здійснюється оподаткування. Нарахування авансових та остаточних сум податку провадиться податковими органами у 15-денний строк з дня одержання податкової декларації.

Як вбачається з акту перевірки, у декларації про отримані доходи за 2006 рік позивач задекларував витрати, пов'язані з одержанням доходів (валові витрати), у сумі 53 293 грн., завищивши їх на 22 238, 85 грн. внаслідок безпідставного включення витрат на придбання меду у себе як фізичної особи, що суперечить ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", п.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Вказане порушення, яке позивачем не заперечується, призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за 2006 рік на 22 238, 85 грн., що зумовило донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за цей період за ставкою, встановленою п.22.3 ст.23 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", на суму 2 891, 05 грн. (22 238, 85 грн. х 13%).

Крім того, у декларації про отримані доходи за І півріччя 2007 року позивач задекларував валовий дохід у сумі 26 003 грн., занизивши його на 215 338, 55 грн. внаслідок не включення до нього виручки, одержаної від реалізації меду ТОВ "Бартнік", що суперечить статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян". Вказане порушення позивачем спростовано не було. Крім того, позивач не надав належних документів на підтвердження валових витрат, понесених на придбання меду.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо того, що витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням доходу від реалізації меду, підлягають обрахуванню відповідно до абзацу 3 статті 13 Інструкції №12 за нормами витрат, що враховується при оподаткуванні доходів громадян, які займаються підприємницькою діяльністю, передбаченими додатком №6 до цієї Інструкції для здійснення торгівельної діяльності у розмірі 25 % до суми валового доходу, та складають 53 834, 64 грн. (215 338, 55 грн. х 25%). Отже, заниження суми чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 у І півріччі 2007 року склало 161 503, 91 грн. (215 338, 55 грн. - 53 834, 64 грн.), а не 215 338, 55 грн., як зафіксовано в акті перевірки. Відповідно, донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за І півріччя 2007 року, виходячи зі ставки, встановленої п.7.1 ст.7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", має становити 24 225, 59 грн. (161 503, 91 грн. х 15%), проти 32 300, 78 грн., донарахованих за результатами перевірки.

У зв'язку з виявленими порушеннями позивачеві слід було нарахувати податок з доходів фізичних осіб у розмірі 27 116, 64 грн.. Відтак, з 35 191,83 грн. податкового зобов'язання з прибуткового податку (податку з доходів фізичних осіб), визначеного позивачеві, зайво нараховано 8 075, 19 грн..

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність скасування податкових повідомлень-рішень Долинської МДПІ №0010581700/0 від 07.11.07, №0010581700/1 від 26.11.07, №0010581700/2 від 08.02.08, №0010581700/3 від 17.04.08 в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з прибуткового податку (податку з доходів фізичних осіб) у сумі 8 075, 19 грн..

Мотивація та докази, наведені у апеляційній скарзі позивача, не дають колегії суддів підстав для постановлення висновків, які б спростовували правову позицію суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу позивача слід залишити без задоволення, а оскаржену постанову суду першої інстанції - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 198, ст.ст. 200, 205, 206 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 березня 2013р. у справі № 811/426/13-а - залишити без змін.

Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки, визначені ст. 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст ухвали виготовлено 28.02.2014р..

Головуючий: Н.П. Баранник

Суддя: Н.І. Малиш

Суддя: А.А. Щербак