Ухвала суду № 37994950, 05.03.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" березня 2014 р. м. Київ К/9991/49162/11

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Самохвала А.Ю.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області (далі - Коростенська ОДПІ)

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.04.2011

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2011

у справі № 0670/307/11

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Спецоргтехніка" (далі - Товариство)

до Коростенської ОДПІ

про скасування податкового повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.04.2011, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2011, позов задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.12.2010 № 0001312301/0.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та нормам матеріального права, Коростенська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у позові.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги відповідача з урахуванням такого.

Як встановили суди, Коростенською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2010, оформлену актом від 22.12.2010 № 994/23-01/34152336. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 795 112 грн. (у тому числі 662 593 грн. за основним платежем та 132 519 грн. за штрафними санкціями).

Під час цієї перевірки податковим органом було виявлено, що Товариством (позичальник) та компанією-нерезидентом Наліум Інвестментс ЛТД (Республіка Кіпр, позикодавець) було укладено низку договорів позики, на підставі яких позивачем було отримано грошові кошти у загальній сумі 1 700 000 дол. США для поповнення обігових коштів та фінансування поточних виробничих потреб на умовах сплати 3% річних за користування цими коштами.

Відповідні договори було зареєстровані управлінням Національного банку України в Житомирській області в установленому порядку з видачею реєстраційних свідоцтв. У визначений договорами строк позивач не повернув позикодавцю кредитні кошти та не сплатив відсотки за їх використання; додаткові угоди щодо перенесення строків та умов повернення позики сторонами не укладалися; зміни умов спірних договорів позики до реєстраційних свідоцтв не вносилися.

На підставі цього Коростенською ОДПІ було зроблено висновок про те, що отримані від компанії Наліум Інвестментс ЛТД, але не повернуті у строк кошти набули статусу поворотної фінансової допомоги, яка підлягає включенню до валового доходу платника в порядку підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Втім суди цілком об'єктивно відхилили зазначену правову позицію податкового органу по справі як необґрунтовану.

Так, згідно з визначенням, наведеним у пункті 1.11 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.

За змістом підпункту 1.22.2 пункту 1.22 цієї ж статті Закону поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

З урахуванням наведених законодавчих приписів та з огляду на умови, на яких позивач отримав кошти від компанії Наліум Інвестментс ЛТД, суди цілком правомірно кваліфікували відповідні позикові кошти як фінансовий кредит у розумінні пункту 1.11 статті 1 названого Закону.

При цьому слід зазначити, що за відсутності інших підстав припинення зобов'язання, передбачених договором або законом, зобов'язання припиняється його виконанням, проведеним належним чином (стаття 599 Цивільного кодексу України). Належним виконанням зобов'язання є виконання, прийняте кредитором, у результаті якого припиняються права та обов'язки сторін зобов'язання.

А відтак неповернення позивачем фінансового кредиту у визначений договором строк не є підставою для припинення зобов'язань за спірними договорами позики, у тому числі й з нарахування відсотків за користування кредитними коштами, що виключає правильність висновку Коростенської ОДПІ про трансформацію позики у поворотну фінансову допомогу та про необхідність відображення цих коштів у складі валового доходу Товариства у періоді закінчення строку їх повернення.

Що ж стосується питання відображення у складі валових витрат Товариства відсотків за користування наданою позикою, то слід зазначити, що відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Таким чином, наведена норма Закону не пов'язує право платника на включення до валових витрат відсотків за користування кредитом з фактичною виплатою таких відсотків, передбачаючи можливість зменшення оподатковуваного доходу й на суму нарахованих за борговими зобов'язаннями процентів за умови наявності зв'язку такого нарахування з господарською діяльністю платника.

Оскільки факт використання Товариством залучених кредитних коштів з виробничою метою податковим органом не заперечується, то підстави для висновку про завищення позивачем валових витрат на суму нарахованих відсотків у розмірі 8 333 507 грн. відсутні.

Іншою підставою для донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток стало посилання податкового органу на безпідставне включення позивачем до валових витрат Товариства витрат на придбання головного валу у зборі СМД-11 у суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 за договором купівлі-продажу від 17.07.2009, як таких, що не підтверджені належними первинними документами. При цьому Коростенська ОДПІ наполягає на тому, що позивачем не подано товарно-транспортну накладну на підтвердження транспортування товару у процесі його поставки, документів на сертифікацію продукції, довіреності на отримання-товарно-матеріальних цінностей.

Надаючи правову оцінку цьому епізоду, попередні судові інстанції цілком обґрунтовано послалися на те, що правила формування валових витрат, наведені у пункті 5.1, підпункті 5.2.1 пункту 5.2, підпункті 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не встановлюють конкретного переліку підтверджувальних документів, які слугують підставою для відображення витрат на оплату продукції у податковому обліку платника. Визначальними критеріями валових витрат підприємства є реальність їх понесення у межах господарської діяльності платника та наявність у платника відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

На підтвердження фактичного виконання операції з придбання головного валу у зборі СМД-11 Товариством подано видатку накладну, довіреність на отримання матеріальних цінностей у суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2, прибуткову накладну, виписку з банківського рахунку (на підтвердження факту оплати товару), які, за відсутності поданих відповідачем доказів щодо недостовірності, неповноти та суперечливості відомостей у цих первинних документах, були цілком об'єктивно розцінені судами як доказ належного документування розглядуваних витрат.

Іншим мотивом для оспорюваного донарахування податку на прибуток Коростенською ОДПІ зазначено неправомірне включення позивачем до валових витрат вартості ремонту майна у загальній сумі 2 306 040 грн., проведеного орендарем - товариством з обмеженою відповідальністю «Бехівський гранітний кар'єр». При цьому відповідач послався на дефекти в оформленні актів приймання-передачі виконаних ремонтних робіт, які не містять обов'язкових реквізитів, визначених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Надаючи правову оцінку вказаним доводам податкового органу, суди зазначили, що фактично витрати на проведення ремонту основних фондів у сумі 1 407 729 грн. були включені Товариством до складу балансової вартості основних фондів, що підлягають амортизації; решта витрат у сумі 892 746 грн. на оплату вказаних робіт (включена до складу валових витрат Товариство) підтверджується договором оренди майна від 01.01.2007, додатковими угодами до нього, актом надання ремонтних послуг із зазначенням найменування робіт та їх вартості, податковою накладною, банківською випискою, які у сукупності містять необхідні для цілей оподаткування відомості про господарську операцію.

Однак така правова оцінка обставин справи є передчасною.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, додатковою угодою від 03.01.2007 до договору оренди майна від 01.01.2007, укладеного Товариством (орендодавець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Бехівський гранітний кар'єр» (орендар), останнього зобов'язано за власний рахунок проводити поточний та капітальний ремонт та технічне обслуговування орендованого майна, нести витрати, пов'язані з оплатою паливно-мастильних (витратних) матеріалів та деталей, вузлів та агрегатів, що спрацьовуються (зношуються) в процесі експлуатації орендованого майна.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Підпунктом 8.1.2 цього ж пункту передбачено, що амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

В силу вимог підпункту 8.7.1 пункту 8.1 цієї ж статті Закону платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Згідно з підпунктом 8.8.1 пункту 8.8 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості: відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди); створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренди).

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.

Таким чином, у разі перебування орендованого майна на балансі орендаря частина витрат на поліпшення основних фондів, що перевищує суму, яку дозволено включити до валових витрат, збільшує вартість відповідної групи основних фондів, до якої відноситься орендований об'єкт.

Для правильного вирішення цього спору судам необхідно було перевірити правомірність нарахування позивачем амортизації на балансову вартість орендованих основних фондів з урахуванням наведених положень Закону.

Також судам слід було звернути увагу на те, що оскільки здійснення ремонту орендованих основних засобів є обов'язком орендаря, то витрати на проведення такого ремонту взагалі не можуть вважатися витратами Товариства та враховуватися ним при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток.

По епізоду щодо неврахування позивачем висновків акта попередньої перевірки відносно завищення Товариством задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за попередній звітний рік (а саме - за 2008 рік) та невірного відображення у податковій звітності за І квартал та за І півріччя 2010 року від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року, Вищий адміністративний суд України підтримує позицію позивача у справі з огляду на те, що самі по собі висновки акта перевірки не мають обов'язкового значення для платника, не породжують для нього жодних прав та обов'язків, а тому неврахування таких висновків платником не може розглядатися як порушення податкової дисципліни.

З урахуванням викладеного, незважаючи на правильність окремих висновків судів по суті спору, відсутність розмежування оспорюваного донарахування за окремими епізодами унеможливлює скасувати оскаржувані судові акти лише в частині. А відтак Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати рішення зі спору з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час цього розгляду суду необхідне врахувати викладене у цій ухвалі, виокремити законні донарахування від протиправних та за наслідками правильного застосування норми матеріального права прийняти законне і обґрунтоване рішення.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.04.2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2011 у справі № 0670/307/11 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько