Ухвала суду № 37873441, 26.03.2014, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Куденков К.О.

Суддя-доповідач - Яковенко М.М.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2014 року справа №805/18116/13-а приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя: Яковенко М.М.

судді: Компанієць І.Д., Шальєва В.А.

при секретарі судового засідання: Єгоровій К.М.

за участю представників від :

позивача: Безуєвська О.А., Щукіна І.М.

відповідача : Єрьоменко Е.О., Домашенко Т.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року по адміністративній справі № 805/18116/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольська автобаза» до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Звертаючись з позовом до суду позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0000842201 від 03.12.2013р., №0000852201 від 03.12.2013р., №0000862201 від 03.12.2013р.

Позов мотивовано незгодою позивача з висновками акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123. Позивач вважає, що здійснене учасником ТОВ «Маріупольська автобаза» перерахування коштів на поточний рахунок підприємства у якості додаткового внеску до статутного фонду, не є безповоротною фінансовою допомогою, а є прямою інвестицією, яка не включається до складу доходів. При цьому позивач зазначає, що Податковий кодекс України не ставить не включення платником податків прямих інвестицій до доходів в залежність від наявності реєстрації змін в Єдиному державному реєстрі.

Позивач зазначає, що в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 відсутній чіткий та зрозумілий розрахунок перевищення витрат над доходами, отриманими саме від операцій з пов'язаними особами.

Також, позивач вважає, що ним не було допущено заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за січень 2013р. на суму 690 738,00 грн., оскільки коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту одночасно постачальником та покупцем відображено в січні 2013р.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріупольска автобаза» задоволений у повному обсязі (а.с.10, 11-18 т.3).

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області №0000842201 від 03 грудня 2013 року, №0000852201 від 03 грудня 2013 року, №0000862201 від 03 грудня 2013 року.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, пославшись на незаконність та необґрунтованість постанови суду першої інстанції, прийняту с порушенням норм матеріального та процесуального права, просив постанову суду першої інстанції скасувати і прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити повністю (а.с.24-28 т.3).

Свою позицію апелянт доводить правомірністю та обґрунтованістю сформованих висновків в акті перевірки, на підставі яких були прийняті спірні податкові повідомлення - рішення висновків від 03 грудня 2013 року.

Представники апелянта наполягали на задоволенні апеляційної скарги, просили скасувати постанову та відмовити у задоволенні вимог позивача.

Представники позивача заперечували проти доводів апеляційної скарги, вважають постанову суду першої інстанції законною та обґрунтованою.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, осіб, які приймали участь у судовому розгляді справи, дослідивши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій, встановлено, що ТОВ «Маріупольська автобаза» зареєстровано у якості юридичної особи, ідентифікаційний код: 05419123, місцезнаходження: 87536, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Воїнів-визволителів, б.1, що підтверджується випискою серія АБ №116319 від 10.12.2012р. з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Згідно свідоцтва №08680831 від 21.07.1997р. позивач зареєстрований у якості платника податку на додану вартість.

Маріупольською ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012р. по 30.06.2013р., валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012р. по 30.06.2013р., за наслідками якої складено відповідний акт перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 (а.с.11-55 т.1).

Згідно висновку вказаного акта перевіркою встановлені порушення, у тому числі:

- пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у сумі 868 282,00 грн. (четвертий квартал 2012р.);

- пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на суму 170 367,00 грн. за півріччя 2013р.;

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 690 738,00 грн., у тому числі за січень 2013р. в сумі 402 678,00 грн., за лютий 2013р. в сумі 212 675 грн., за березень 2013р. в сумі 75 385,00 грн.

За наслідками розгляду заперечень позивача від 21.11.2013р. №299/01 до акта перевірки, висновки вказаного акта залишені без змін згідно відповіді відповідача від 28.11.2013р. №5994/05-19-22-01 (а.с.77-81, 82-86 т.1).

На підставі акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 відповідачем прийняті (а.с.88-92 т.1):

- податкове повідомлення-рішення №0000842201 від 03.12.2013р., яким за порушення пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України позивачу визначена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 1 085 352,00 грн., у тому числі за основним платежем 868 282,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 217 070,50 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №0000852201 від 03.12.2013р., яким за порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України позивачу визначена сума грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1 036 107,00 грн., у тому числі за основним платежем 690 738,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 345 369,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №0000862201 від 03.12.2013р., яким за порушення пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 170 367,00 грн. за звітний період півріччя 2013р.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступного.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000842201 від 03.12.2013р. суд дійшов наступних висновків.

Як зазначено в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123, - відповідно до протоколу №1/12 від 04.12.2012р. загальних зборів учасників ТОВ «Маріупольська автобаза» прийнято рішення збільшити статутний капітал на 5 000 000,00 грн. за рахунок грошових внесків, у тому числі за рахунок додаткових внесків Приватного акціонерного товариства «Азовелектросталь» (ідентифікаційний код 25605170) (надалі - ПрАТ «Азовелектросталь») у розмірі 4 134 673,60 грн.

Також зазначено, що до перевірки не надано акт незалежного аудитора щодо майнового (фінансового) стану ПрАТ «Азовелектросталь» та довідки органу доходів і зборів про подану декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) учасників - фізичних осіб щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного капіталу.

Перевіркою встановлено, що зміни то статуту ТОВ «Маріупольська автобаза» згідно протоколу №1/12 від 04.12.2012р. не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі. Зазначено, що ПрАТ «Азовелектросталь» платіжним дорученням №2857 від 18.12.2012 р. перерахувало позивачу внесок до статутного капіталу згідно протоколу №1/12 від 04.12.2012р. у сумі 4 144 426,22 грн., при цьому позивач платіжним дорученням №1582 від 19.12.2012 р. повернув ПрАТ «Азовелектросталь» помилково нараховані внески до статутного капіталу у розмірі 9 752,62 грн.

Перевіряючими також встановлено, що відповідно до протоколу №1/13 від 25.06.2013 р. загальних зборів учасників ТОВ «Маріупольська автобаза» прийнято рішення про скасування протоколу №1/12 від 04.12.2012 р. та затвердження статуту ТОВ «Маріупольська автобаза» у новій редакції, а саме затвердити зміни у складі учасників товариства та перерозподілити частки між учасниками у статутному капіталі ТОВ «Маріупольська автобаза». Єдиним учасником ТОВ «Маріупольська автобаза» з часткою у розмірі 4 146 469,30 грн. (100%) є ПрАТ «Азовелектросталь».

В акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 зазначено, що зміни до статуту ТОВ «Маріупольська автобаза» згідно протоколу №1/13 від 25.06.2013р. зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 25.07.2013р. за №12741050014004908.

Перевіряючи дійшли до висновку за яким, якщо збільшення статутного капіталу не зареєстроване Єдиному державному реєстрі, то отримані грошові кошти вважатимуться для платника податку безповоротною фінансовою допомогою та включаються до доходів такого платника, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

У зв'язку із наведеним перевіряючи зазначили, що в порушення пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України позивачем до складу інших доходів у четвертому кварталі 2012 року не включено перераховані від ПрАТ «Азовелектросталь» 4 134 673,60 грн., як додатковий грошовий внесок до статутного капіталу, не зареєстрованого в Єдиному державному реєстрі. Тому отримані грошові кошти вважаються для платника податків безповоротною фінансовою допомогою.

Зазначені обставини справи підтверджуються наданими до суду першої інстанції, випискою з банківського рахунку №241 за 18.12.2012р., платіжним дорученням №1582 від 19.12.2012р., протоколами №1/12 від 04.12.2012р. та №1/13 від 25.06.2013р. загальних зборів учасників ТОВ «Маріупольська автобаза» (а.с.118-160 т.1).

При цьому, згідно довідки про загальну інформацію щодо ТОВ «Маріупольська автобаза» та результати його діяльності за період з 01.07.2012 р. по 30.06.2013 р., яка є додатком 2 до акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123, зазначено, що у перевіряємий період статутний капітал сформовано у сумі 11,793 тисяч гривень, сума внеску ПрАТ «Азовелектросталь» 9,4 тисяч гривень, що складає 79,7% статутного капіталу.

Відповідно до статуту ТОВ «Маріупольська автобаза», затвердженого протоколом №1/13 від 25.06.2013 р., ПрАТ «Азовелектросталь» є учасником ТОВ «Маріупольська автобаза» з часткою у статутному капіталі 100%, внесок складає 4 146 467,30 грн. (а.с.94-108 т.1).

Вказані зміни зареєстровані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 25.07.2013р., про що свідчить витяг з Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 22.01.2014р. №17996448. Згідно вказаного витягу, розмір статутного капіталу ТОВ «Маріупольська автобаза» складає 4 146 467,30 грн.

У протоколі №1/13 від 25.06.2013р. загальних зборів учасників ТОВ «Маріупольська автобаза» зазначено, що зміни згідно протоколу №1/12 від 04.12.2012р. не були зареєстровані (документи залишені без розгляду) державним виконавцем у зв'язку з відсутністю підписів усіх учасників ТОВ «Маріупольська автобаза» (фізичних осіб).

При цьому, відповідно до восьмого питання порядку денного протоколу №1/13 від 25.06.2013р. загальних зборів учасників ТОВ «Маріупольська автобаза», прийнято рішення про збільшення статутного капіталу ТОВ «Маріупольська автобаза» на 4 134 673,60 грн. за рахунок додаткового сплаченого ПрАТ «Азовелектросталь» грошового внеску (а.с.133 т.1).

Тобто, статутний капітал збільшено за рахунок сплачених ПрАТ «Азовелектросталь» 18.12.2012р. коштів у розмірі 4 134 673,60 грн.

Відповідно до декларації з податку на прибуток підприємств за 2012р. по рядку 16, податок на прибуток нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду складає 90 925,00 грн. (а.с.170-175 т.1).

Вирішуючи спірне питання колегія суддів зазначає, що п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

При цьому, згідно пп.136.1.3 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України, для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи: суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Поняття прямих інвестицій визначено абзацом другим пп. «б» пп.14.1.81 и.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, за яким прямі інвестиції - це господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою.

Частиною першою статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року N 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» встановлено, що державна реєстрація юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців - засвідчення факту створення або припинення юридичної особи, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також вчинення інших реєстраційних дій, які передбачені цим Законом, шляхом внесення відповідних записів до Єдиного державного реєстру.

Відповідно до ч.1 ст.17 Закону №755-ІУ, відомості про юридичну особу або фізичну особу - підприємця включаються до Єдиного державного реєстру шляхом внесення записів на підставі відомостей з відповідних реєстраційних карток та відомостей, що надаються юридичними особами державному реєстратору за місцезнаходженням реєстраційної справи згідно із законодавством України.

В Єдиному державному реєстрі містяться відомості щодо юридичної особи, у тому числі: дані про розмір статутного капіталу (статутного або складеного капіталу), у тому числі частки кожного із засновників (учасників) та про дату закінчення його формування, що передбачено ч.2 зазначеної статті.

Статтею 16 Закону України від 19 вересня 1991 року N 1576-XII «Про господарські товариства» передбачено, що товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного (складеного) капіталу.

Збільшення статутного (складеного) капіталу може бути здійснено лише після внесення повністю всіма учасниками своїх вкладів (оплати акцій), крім випадків, передбачених цим Законом.

Зменшення статутного (складеного) капіталу при наявності заперечень кредиторів товариства не допускається.

Рішення про зміну розміру статутного (складеного) капіталу товариства набирає чинності з дня внесення таких змін до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Згідно ст.7 вказаного Закону №1576-ХІІ, зміни, які сталися в установчих документах товариства і які вносяться до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, підлягають державній реєстрації за тими ж правилами, що встановлені для державної реєстрації товариства.

Товариство зобов'язане протягом трьох робочих днів з дати прийняття рішення про внесення змін до установчих документів повідомити орган, що провів реєстрацію, для внесення необхідних змін до державного реєстру.

З огляду на правовий зміст вищенаведених законодавчих приписів, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що кошти отримані товариством від учасників як додаткові внески, до моменту здійснення державної реєстрації змін до установчого документу (статуту), в якому саме і містяться відомості щодо розміру та порядку внесення вкладів до статутного фонду, не можуть бути визнані прямою інвестицією в емітовані таким товариством корпоративні права, оскільки такі права не можуть виникнути до набрання ними чинності.

Як було зазначено, спірне податкове повідомлення-рішення №0000842201 від 03.12.2013 р. прийнято у зв'язку з порушенням позивачем пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України, що відповідає висновку акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123.

Так, підпунктом 135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України передбачено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Отримані грошові кошти у розмірі 4 134 673,60 грн. відповідачем визначені, як безповоротна фінансова допомога.

Підпунктом 14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що безповоротна фінансова допомога - це:

- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);

- сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Як вже було встановлено, отримані позивачем від ПрАТ «Азовелектросталь» грошові кошти у розмірі 4 144 426,22 грн., враховуючі повернуті 9 752,62 грн., були сплачені учасником ТОВ «Маріупольська автобаза» з призначенням платежу: внесок до статутного капіталу.

Спірні 4 134 673,60 грн., які перераховані ПрАТ «Азовелектросталь», як внесок до статутного фонду не підпадають під поняття безповоротної фінансової допомоги, визначеного пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, тобто ці кошти не мають ознак такої допомоги. Висновки суду першої інстанції з цього висновки, колегія суддів вважає правильними.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що до початку проведення перевірки грошові кошти у розмірі 4 134 673,60 грн., які 18.12.2012 р. перераховані ПрАТ «Азовелектросталь», фактично використані згідно призначення платежу - внесок до статутного капіталу.

В даному випадку, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, що грошові кошти у розмірі 4 134 673,60 грн., які 18.12.2012 р. перераховані ПрАТ «Азовелектросталь» позивачу саме з метою збільшення статутного капіталу, та фактично використані для збільшення статного капіталу, тобто за цільовим призначенням у якості прямої інвестиції, до початку проведення перевірки.

Також оскільки основою віднесення такої операції до безповоротної фінансової допомоги є відсутність компенсації чи повернення таких коштів, то у даному випадку компенсацією виступає володіння учасникам товариства корпоративними правами.

Наведене виключає можливість визначення цих коштів як безповоротної фінансової допомоги.

З огляду на встановлені фактичні обставини справи та виходячи з наданої правової оцінки правовим нормам, що регулюють спірні правовідносини, оскільки спірні кошти не підпадають під поняття безповоротної фінансової допомоги та не мають їх ознаки, не є безнадійною кредиторською заборгованістю та не є вартістю товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку, то суд першої інстанції прийшов до законного висновку, який погоджується судом апеляційної інстанції, що відповідачем необґрунтовано встановлено порушення п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України, що в свою чергу вказує на протиправність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення №0000842201 від 03.12.2013 р., яке підлягає скасуванню. Суд позбавлений повноважень змінювати підстави прийняття спірного рішення та визначати інші, ніж зазначені в акті перевірки та спірному рішенні, порушення. У зв'язку із тим, що суд дійшов до висновку про неправомірність визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем, відповідні штрафні (фінансові) санкції у розмірі 217 070,50 грн. застосовані безпідставно.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000862201 від 03.12.2013р. колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 зазначено, що в ході перевірки встановлені взаємовідносини позивача з ПрАТ «Азовелектросталь». Між позивачем, у якості перевізника, та ПрАТ «Азовелектросталь», у якості замовника, складено договір перевезення від 25.05.2007р. №1/4/141АЕСр з додатковими угодами щодо перевезення вантажу.

Вказано, що ПрАТ «Азовелектросталь» є пов'язаною особою ТОВ «Маріупольська автобаза» з часткою у статутному капіталі позивача 79,7%.

Перевіряючими зазначено, що дохід, який враховується при визначенні за півріччя 2013р. складає 17 645 172,00 грн., витрати, які враховані підприємством при визначенні об'єкта оподаткування за півріччя 2013р. - 17 815 539,00 грн. Перевищення витрат над доходами складає 170 367,00 грн.

Згідно реєстру суб'єктів господарювання, з якими позивач перебував у господарських відносинах за період з 01.07.2013р. по 30.06.2013р., який є додатком №2.3 до акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123, у 1-2 кварталі 2013р. сума реалізації товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) до ПрАТ «Азовелектросталь» складає 19 936,98 тисяч гривень, а до інших 1 077,62 тисяч гривень; здійснені розрахунки з ПрАТ «Азовелектросталь» 22 335,8 тисяч гривень, а з іншими 1 963,28 грн.

У письмових запереченнях на адміністративний позов відповідач зазначає, що частка від загального обсягу наданих послуг, яка припадає на ПрАТ «Азовелектросталь» складає 94,87%.

У додатку 2.7 до акта перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 наведено реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників витрат позивача за період з 01.07.2012р. по 30.06.2013р.

Згідно податкової звітності з податку на прибуток підприємства за друге півріччя 2013р., з урахуванням уточнюючої податкової декларації зареєстрованої за №9060154503, позивачем визначено суму доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у розмірі 17 645 172,00 грн.; суму витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у розмірі 17 815 539,00 грн.; та об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності у розмірі «-170 367,00» грн.

Згідно пояснень представників відповідача в судовому засіданні суду, сума перевищення витрат позивача над доходами за операціями з пов'язаною особою ПрАТ «Азовелектросталь» розрахована пропорційно частки від загального обсягу наданих послуг, яка припадає на ПрАТ «Азовелектросталь».

Як встановлено судом першої інстанції, відповідного розрахунку в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 або наданих письмових запереченнях не наведено, в той час як із наведених документів вбачається, що відповідачем використано показник об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності у розмірі «-170 367,00» грн., який задекларовано позивачем за всіма операціями.

В той же час, як зазначив позивач, що відповідачем безпідставно встановлено перевищення витрат позивача над доходами за операціями з пов'язаною особою ПрАТ «Азовелектросталь» та надано до суду розшифрування показників за перше півріччя 2013р. у розрізі контрагентів по ТОВ «Маріупольська автобаза» і розшифрування видатків за перше півріччя 2013р. в розрізі контрагентів. У вказаних розшифруваннях позивач зазначив, що за перше півріччя 2013р. дохід за операціями з ПрАТ «Азовелектросталь» складає 16 614 154,00 грн., а видатки по ПрАТ «Азовелектросталь» складають 15 572 192,00 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач та ПрАТ «Азовелектросталь» є пов'язаними особами згідно пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в редакції чинній у спірний період.

Приписами абзацу другого пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України, в редакції чинній у спірний період, передбачено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Судом правильно зроблені висновки, що по пов'язаній особі має місце обмеження формування витрат, які здійснені у зв'язку з наданням послуг (продажем/обміном товарів, виконанням робіт) такій особі.

При визначені витрат, пов'язаних із продажем товарів, виконанням робіт та наданням послуг пов'язаним особам, необхідно враховувати всі витрати, понесені платником податків на формування собівартості об'єктів поставки, та інші пов'язані з цим витрати у повному обсязі. Ці витрати у сукупності не можуть перевищувати доходи, отримані від пов'язаної особи, як компенсація вартості відповідних товарів, робіт, послуг.

Проте, встановивши наявність господарських операцій позивача з ПрАТ «Азовелектросталь» та встановивши наявність господарських операцій позивача з іншими особами, відповідач, при встановленні порушення пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України, визначив розмір перевищення всіх витрат позивача над його доходами за всіма контрагентами, що не відповідає змісту обмеження, яке передбачене пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції обґрунтовано застосовано та враховано п.6 розділу І «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010р. N 984, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011р. за N 34/18772, відповідно до якого встановлено, що

факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Судом першої інстанції обґрунтовано, з огляду на положення п.5.2 розділу ІІ Порядку, зазначено, що в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 відсутні посилання на певні господарські операції у першому півріччі 2013 р., а також відповідні фінансові результати за наслідками здійснення цих операцій, як щодо взаємовідносин позивача з ПрАТ «Азовелектросталь» так і щодо господарських операцій, за якими сформовані витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг ПрАТ «Азовелектросталь».

Відповідачем не було здійснено розрахунку витрат позивача, які понесені у зв'язку з наданням послуг (продажем/обміном товарів, виконанням робіт) ПрАТ «Азовелектросталь».

Перевищення витрат позивача, які понесені у зв'язку з наданням послуг (продажем/обміном товарів, виконанням робіт) ПрАТ «Азовелектросталь», над доходами, які отримані від ПрАТ «Азовелектросталь» як компенсація вартості відповідних послуг (товарів, робіт) на 170 367,00» грн., не підтверджується інформацією, яка викладена в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 або наданими до суду документами.

На підставі наведеного, колегія суддів також вважає, як і суд першої інстанції, що з урахуванням приписів ч.2 ст.71 КАС України, відповідачем не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення №0000862201 від 03.12.2013р., яке прийнято без урахування усіх обставин, які мали значення при прийнятті цього рішення. Висновки податкового органу сформовані на неналежному дослідженні та встановленні обов'язкових фактичних обставинах, які впливають на показники висновків відповідача.

Здійснюючи апеляційний перегляд щодо позовних вимог, в частині оскарження податкового повідомлення-рішення №0000852201 від 03.12.2013р., колегія суддів також підтримує висновки суду першої інстанції з цього приводу.

Так, в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 зазначено, що позивачем зменшено податкові зобов'язання по контрагенту ПрАТ «Азовелектросталь» згідно розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, у тому числі у грудні 2012 р. на «- 690 738,00» грн. та у січні 2013 р. за грудень 2012р. (уточнююча) різниця на «+ 690 738,00» грн., а саме:

- розрахунок коригувань №25 від 18.12.2012р. до податкової накладної №33 від 30.11.2012р. на суму 20 000,00 грн. - повернення попередньої оплати з авто послуги; - розрахунок коригувань №33 від 18.12.2012р. до податкової накладної №9 від 10.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №22 від 18.12.2012р. до податкової накладної №28 від 27.11.2012р. на суму 20 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №30 від 18.12.2012р. до податкової накладної №6 від 06.12.2012р. на суму 150 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №40 від 18.12.2012р. до податкової накладної №16 від 18.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №19 від 18.12.2012р. до податкової накладної №25 від 22.11.2012р. на суму 20 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №38 від 18.12.2012р. до податкової накладної №14 від 14.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №27 від 18.12.2012р. до податкової накладної №2 від 04.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №35 від 18.12.2012р. до податкової накладної №11 від 12.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги;

- розрахунок коригувань №18 від 18.12.2012р. до податкової накладної №24 від 22.112.2012р. на суму 67616,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №24 від 18.12.2012р. до податкової накладної №32 від 29.11.2012р. на суму 88 116,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №39 від 18.12.2012р. до податкової накладної №15 від 17.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги;

- розрахунок коригувань №32 від 18.12.2012р. до податкової накладної №8 від 07.12.2012р. на суму 13 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №21 від 18.12.2012р. до податкової накладної №27 від 26.11.2012р. на суму 20 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №29 від 18.12.2012р. до податкової накладної №5 від 06.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги;

- розрахунок коригувань №37 від 18.12.2012р. до податкової накладної №13 від 14.12.2012р. на суму 16 466,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №26 від 18.12.2012р. до податкової накладної №1 від 03.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №34 від 18.12.2012р. до податкової накладної №10 від 11.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги;

- розрахунок коригувань №17 від 18.12.2012р. до податкової накладної №23 від 21.11.2012р. на суму 12 454,37 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №23 від 18.12.2012р. до податкової накладної №30 від 28.11.20212р. на суму 20 000,00 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №31 від 18.12.2012р. до податкової накладної №7 від 07.12.2012р. на суму 6 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги;

- розрахунок коригувань №20 від 18.12.2012р. до податкової накладної №26 23.11.2012р. на суму 20 083,33 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №28 від 18.12.2012р. до податкової накладної №3 від 05.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги; - розрахунок коригувань №36 від 18.12.2012р. до податкової накладної №12 від 13.12.2012р. на суму 19 666,67 грн. - повернення попередньої оплати за авто послуги.

Також, встановлено коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у січні 2013р. на суму «- 690 738,00» грн. по контрагенту ПрАТ «Азовелектросталь». При цьому, в акті перевірки від 15.11.2013р. №254/05-19-22-01/05419123 зазначені аналогічні до наведених розрахунки коригувань, але з датою «від 22.01.2013р.».

В акті перевірки зазначено, що коригування за січень 2013р. проведено за підставою повернення попередньої оплати, дата отримання розрахунку - 22.01.2013р. При цьому повернення оплати у січні 2013р. на користь ПрАТ «Азовелектросталь» не проводилось.

Перевіряючими зазначено, що суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача одночасно підлягають відповідному коригуванню в деклараціях з податку на додану вартість того звітного податкового періоду, на який припадає дата отримання отримувачем розрахунку.

У зв'язку із наведених відповідач дійшов до висновку про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за січень 2013р. на 690 738,00 грн.

Як пояснив у судовому засіданні представник відповідача, на думку податкового органу, позивач міг використати вказані розрахунки у звітному періоді грудень 2012 р., тобто в якому складені ці розрахунки та здійснено повернення попередньої оплати, та не мав права проводити коригування за цими розрахунками за звітний період січень 2013 року.

Позивачем були надані до суду вказані розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та відповідно податкові накладні. Із цих розрахунків вбачається, що вони складені та датовані 18.12.2012р., а 22.01.2013р. - це дата отримання розрахунку контрагентом - ПрАТ «Азовелектросталь».

Також, позивачем до суду наданий договір перевезення від 25.05.2007р. №1/4/141АЭСр за додатками та додатковими угодами, який укладено між позивачем, у якості перевізника, та Закритим акціонерним товариством «Азовелектросталь» (ідентифікаційний код 25605170), у якості замовника.

Згідно листа ПрАТ «Азовелектросталь» від 14.12.2012р. №301/587-321/1, ПрАТ «Азовелектросталь» просить повернути попередню оплату у розмірі 4 144 426,22 грн. за договором перевезення від 25.05.2007р. №1/4/141АЭСр.

Відповідно до звітної податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2012р. позивачем визначено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду у розмірі 380 789,00 грн. Згідно додатку 1 до вказаної декларації «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» позивачем зменшено податкові зобов'язання на суму 690 738,00 грн. за наведеними розрахунками коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних.

Уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період січень 2013р., звітний період, за який виправляються помилки грудень 2012р. позивачем визначено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду у сумі 309 949,00 грн. та суму податку до сплати у розмірі 380 789,00 грн., а також суму штрафу у зв'язку з виправленням помилки у розмірі 9 298,00 грн. Згідно додатку 1 до вказаного уточнюючого розрахунку «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» позивачем збільшено податкові зобов'язання на суму 690 738,00 грн. за наведеними розрахунками коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних.

Суд звертає увагу на те, що у вказаних Додатках 1 датою отримання отримувачем (покупцем) розрахунку зазначено дату складання розрахунку, а саме - 18.12.2012р.

Відповідно до звітної податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2013р. позивачем визначено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду у розмірі 288 060,00 грн. Згідно додатку 1 до вказаної декларації «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» позивачем зменшено податкові зобов'язання на суму 690 738,00 грн. за наведеними розрахунками коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних.

Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що у вказаному Додатку 1 датою отримання отримувачем (покупцем) розрахунку зазначено дату отримання, яка наведена в цих розрахунках, а саме - 22.01.2013р.

Таким чином, фактично, за наведеними розрахунками коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які виписані у грудні 2012 р. позивач зменшив податкові зобов'язання з податку на додану вартість у січні 2013 р.

Згідно банківської виписки №241 за 18.12.2012 р. попередня оплата у розмірі 4 144 426,22 грн., у тому числі податок на додану вартість у розмірі 690 738,00 грн., було повернуто до ПрАТ «Азовелектросталь» 18.12.2012р.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України;вивезення товарів за межі митної території України;постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 192.1 ст.192 Податкового кодексу України передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За приписами пп. «а» пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України встановлено, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку, тобто зменшення податкового зобов'язання здійснюється постачальником у податковому періоді, протягом якого був проведений перерахунок.

Таким періодом є грудень 2012р., в якому позивач повернув попередню оплату ПрАТ «Азовелектросталь».

Крім того з пп. «а» пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України вбачається, що постачальник надсилає отримувачу розрахунок коригування податку після зменшення суми податкових зобов'язань. В той же час, Податковий кодекс не пов'язує здійснення зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість з отриманням розрахунку коригування податку контрагентом.

Таким чином, суд першої інстанції правильно зазначив, що на підставі наведених розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, податкові зобов'язання підлягали зменшенню за звітний (податковий) період грудень 2012р., а не січень 2013р.

Згідно п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Законодавчий припис визначений пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України, зобов'язує контролюючий орган визначати не тільки зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, але і збільшення від'ємного значення суми податку на додану вартість, якщо дані перевірок, крім електронної перевірки, свідчать про завищення суми його податкових зобов'язань, заниження від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків.

Зі змісту п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України вбачається, що відповідач мав застосувати штраф тільки у разі визначення суми податкового зобов'язання або зменшення суми від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків.

Проте, всупереч положень п.54.3 ст.54, п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України, незважаючи на встановлення у повній мірі фактичних обставин щодо коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на підставі наведених розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних як у січні 2013р., так і у грудні 2012р., відповідач в цій частині обмежився встановленням заниження податкових зобов'язань у січні 2013р. та не надав оцінки коригування податкових зобов'язань за грудень 2012р.

Здійснюючи перевірку спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням ч.3 ст.2 КАС України, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що належне та всебічне виконання відповідачем обов'язку щодо встановлення порушень, внаслідок яких як збільшується так і зменшується податкове зобов'язання, мало б вплинути на встановлення відповідачем порушення у вигляді заниження позивачем податку на додану вартість у періоді, що перевірявся (01.07.2012р. - 30.06.2013р.). Невиконання вказаного обов'язку призвело до порушення прав та законних інтересів позивача, оскільки помилкове коригування податкових зобов'язань на підставі наведених розрахунків у звітному періоді січень 2013р., а не у звітному періоді грудень 2012р. - не свідчить про заниження податкових зобов'язань у періоді, що перевірявся (01.07.2012р. - 30.06.2013р.).

Тобто, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що відповідач обґрунтовано встановив порушення пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, але безпідставно зв'язав з порушенням п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України у вигляді заниження податкового зобов'язання у періоді, що перевірявся.

В даному випадку відповідачем не доведено, що порушення позивачем пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України, призвело до заниження податкового зобов'язання у періоді, що перевірявся.

Крім того, суду була надана довідка від 17.04.2013 р. №310/15-2/05419123, яка складена за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування позивачем від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за січень 2013 р.

Згідно вказаної довідки, перевіркою підтверджено від'ємне значення з податку на додану вартість у сумі 288 060,00 грн.

При цьому, відповідачем перевірялось, у тому числі, зменшення податкових зобов'язань по контрагенту ПрАТ «Азовелектросталь» згідно наведених розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних. У довідці від 17.04.2013р. №310/15-2/05419123 зазначено, що згідно системи автоматизованого співставлення показників податкових зобов'язань та податкового кредиту розбіжності з ПрАТ «Азовелектросталь» відсутні, податковий кредит покупцем зменшено одночасно зі зменшенням податкових зобов'язань продавця. Відповідачем не встановлено порушень в цій частині.

На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що відповідач прийняв спірне податкове повідомлення-рішення №0000852201 від 03.12.2013р. без урахуванням усіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому таке рішення є протиправним.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Відповідно до ст..200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.

Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

Судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Доводи апелянта не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.

Керуючись статтями 2, 11, 159, 160, 167, 184, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 11 лютого 2014 року по адміністративній справі № 805/18116/13-а- залишити без змін.

Вступна та резолютивна частина ухвали постановлена у нарадчій кімнаті та проголошена у судовому засіданні 26 березня 2014 року. У повному обсязі складена 27 березня 2014 року.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів, - з дня складення в повному обсязі.

Головуючий суддя М.М. Яковенко

Судді І.Д.Компанієць

В.А.Шальєва