Ухвала суду № 37639682, 13.03.2014, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Кірієнко В.О.

Суддя-доповідач - Шишов О.О.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2014 року справа №805/17080/13-а приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі головуючого судді Шишова О.О., суддів Сіваченка І.В., Попова В.В., секретарі судового засідання Сульженко А.В., за участю представників позивача Гарбуз Л.І., Химченка В.О., представників відповідача Зубатенко Г.І., Скороходова Д.В., Кравченко І.О., Серокурової Л.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28 січня 2014 року у справі № 805/17080/13-а за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Біохім Груп» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Постановою Донецького окружного адміністративного суду задоволені частково позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «Біохім Груп» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення № 0003862201 від 23.10.2013р. в частині визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3487186,50 грн.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області № 0003862201 від 23.10.2013р. в частині визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3466938,20 грн.

З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та звернувся з апеляційною скаргою у якій вказав, що наявні порушення підтверджуються дослідженими доказами. А саме аналізуючи договори, видаткові накладні, платіжні документи (виписки банку), журнали-ордери по бух. рахунках 361,701,702,704,712,719,311, декларації податку на прибуток - за період з 01.04.2012 року по 31.12.12 року, встановлено, що витрати підприємства пов'язані з виконанням умов договорів з покупцями у 4 кварталі 2012 року перевищили отримані доходи від реалізації біопалива моторного альтернативного у листопаді 2012 - на 614 757,31 грн., у грудні 2012 - на 1 774 483, 42 грн., а загалом на суму 2 389 240, 73 грн. і саме це порушення вплинуло на визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті в бюджет у сумі 477 848 грн.

Аналізуючи договори, акти виконаних робіт, видаткові накладні, платіжні документи (виписки банку), журнали-ордери по бух. рахунках 201, 23, 25, 26, 281, 901, 902, 943, 661, 651, 131, 631, 84, 91, 92, 93, 311, 641, 951, відомості нарахування з/п, відомості нарахування амортизації, податкові декларації екологічного податку, декларації податку на прибуток - за період з 01.04.2012 року по 31.12.12 року, посилається на те, що підприємством у рядку 05 Декларації про податок на прибуток завищено показники по витратам операційної діяльності, в тому числі собівартість придбаних (виготовлених) реалізованих товарів на загальну суму 1 073 805 грн., за рахунок не відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства у перевіряємому періоді безповоротних відходів (барди, у кількості 750 тон, що утворилася в процесі виробництва) та віднесення них на собівартість готової продукції, і саме це порушення вплинуло на визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті в бюджет у сумі 214 761 грн.

Крім того, підприємством були порушені пункти 199.1, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України, у зв'язку з тим, що позивач за договором №БВ 446 від 13.08.12 з ТОВ ТБ «Гірнично-шахтне обладнання» придбало прості векселі: АА 1621867 від 12.04.2011 року, емітент ТОВ «ХЛГЗ-плюс», номіналом 5 000 000 грн., строк платежу 12.04.2021р.; АА 1621887 від 12.04.2011р. емітент - ТОВ «ХЛГЗ-плюс», номіналом 5 000 000 грн., строк платежу 12.04.2021р, які придбались та продавалися підприємством у серпні 2012 року за номінальною вартістю і відповідно до підпункту 196.1.1, п.1961 ст.196 Податкового Кодексу України не є об'єктом оподаткування з ПДВ та не здійснювало пропорційне віднесення сум податку з ПДВ до податкового кредиту в порядку передбаченому п. 199.1 ст.199 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту за перевіряемий період на загальну суму в розмірі 1 618 389 грн.

У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги апеляційної скарги в повному обсязі.

Представники позивача у судовому засіданні зазначили, що суд першої інстанції прийняв рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Просили залишити апеляційну скаргу без задоволення а постанову суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Біохім Груп», взятий на податковий облік 29.06.2010р. до ДПІ у Ворошиловському районі м.Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області, є платником податку на додану вартість, що підтверджується відповідним свідоцтвом.

У період з 27.05.2013 по 21.06.2013р., Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецької області відносно ТОВ «Біохім Груп, було проведено планову документальну виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012р. по 31.12.2012р.

За результатами перевірки був складений Акт від 02.07.2013 року № 2/22-01/37134807 з додатками.

Зазначеним актом перевірки були встановлені наступні порушення:

1. Пункту 135.4 ст. 135, пунктів 138.4, 138.8 ст.138, пункту 140.3 ст.140, підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.27, пункту 14.1 ст.14 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижені доходи, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування на загальну суму 2389241 грн., в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 2 389 241 грн., та завищені витрати, що враховуються при визначні об'єкту оподаткування у загальній сумі 1073805 грн., у тому числі: за 2 квартал 2012 року в сумі 318120 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 328271 грн., за 4 квартал 2012 в сумі 427414 грн.

2. Пункту 188.1 ст.188, пункту 198.3 ст.198, пунктів 199.1, 199.3 ст.199, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200, пункту 203.2 ст.203 Податкового кодексу України в результаті чого занижений податок на додану вартість на загальну суму 2 315 315 грн., у тому числі за липень 2012 року у сумі 92542 грн., за серпень 2012 року у сумі 726188 грн., за вересень 2012 року у сумі 120 628 грн., за жовтень 2012 року у сумі 34 264 грн., за листопад 2012 року у сумі 153 961 грн., за грудень 2012 року у сумі 1 187 732 грн.

3. Пункту 160.7 ст.160 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на дохід нерезидента у 2 кварталі 2012 року у сумі 4 800 грн., у 3 кварталі 2012 року у сумі 7 200 грн., що не призвело нарахування податку на дохід нерезидента у зв'язку з несвоєчасною сплатою.

4. Пункту 103.9 ст.103, пункту 46.1 ст.46 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством у другому кварталі 2012 до податкового органу за 2 квартал 2012 року не поданий звіт податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано дохід із джерелом походження з України.

5. Підпункту 240.1.3, пункту 240.1 ст.240, підпункту 242,1.3, пункту 242.1 ст.242, пункту 249.6 ст.249 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижений екологічний податок всього у сумі 7830 грн., в тому числі за 2 квартал 2013 року на суму 1305 грн., за 3 квартал 2012 року на 783 грн., за 4 квартал 5742 гривень.

6. Підпункту 164.2.1.7, пункту 164.2 ст.162 Податкового Кодексу України, в результаті чого не утримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 219,31 грн.

Не погодившись з висновками зробленими у акті перевірки, ТОВ «Біохім Груп» 30.07.2013 року подав до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецької області письмові заперечення на зазначений акт перевірки.

За результатами розгляду заперечень позивача на спірній комісії по оперативному рішенню спірних питань, яка відбулася 01.08.2013 року податковий орган листом від 06.08.2013 року № 3854/10/05-62-22-01 надав позивачу відповідь про необґрунтованість заперечень та виклав висновки акту перевірки в наступній редакції:

Актом перевірки встановлені наступні порушення з боку ТОВ «Біохім-Груп»:

1. Пункту 135.4 ст. 135, пунктів 138.4, 138.8 ст.138, пункту 140.3 ст.140, підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.27, пункту 14.1 ст.14 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено прибуток, звільнений від оподаткування за 2012 рік на загальну суму 3 463 046 грн., в тому числі за: 2 квартал 2012 року в сумі 318 120 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 328 271 грн., за 4 квартал 2012 в сумі 2 816 655 грн.

2. Пункту 188.1 ст.188, пункту 198.3 ст.198, пунктів 199.1, 199.3 ст.199, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200, пункту 203.2 ст.203 Податкового кодексу України в результаті чого занижений податок на додану вартість на загальну суму 2 427 839,86 грн., у тому числі за липень 2012 року у сумі 92 542 грн., за серпень 2012 року у сумі 726 188 грн., за вересень 2012 року у сумі 120 628 грн., за жовтень 2012 року у сумі 34 264 грн., за листопад 2012 року у сумі 153 961 грн., за грудень 2012 року у сумі 1 300 256,86 грн.

3. Пункту 160.7 ст.160 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на дохід нерезидента у 2 кварталі 2012 року у сумі 4 800 грн., у 3 кварталі 2012 року у сумі 7 200 грн., що не призвело нарахування податку на дохід нерезидента у зв'язку з несвоєчасною сплатою.

4. Пункту 103.9 ст.103, пункту 46.1 ст.46 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством у другому кварталі 2012 до податкового органу за 2 квартал 2012 року не поданий Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано дохід із джерелом походження з України.

5. Підпункту 240.1.3, пункту 240.1 ст.240, підпункту 242,1.3, пункту 242.1 ст.242, пункту 249.6 ст.249 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижений екологічний податок всього у сумі 7830 грн., в тому числі за 2 квартал 2012 року на суму 1305 грн., за 3 квартал 2012 року на 783 грн., за 4 квартал 2012 року на 5742 гривень.

6. Підпункту 164.2.1.7, пункту 164.2 ст.162 Податкового Кодексу України, в результаті чого не утримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 219,31 грн.

09.08.2013 р. Державна податкова інспекція у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецької області (на підставі зазначеного акту перевірки від 02.07.2013 року) винесла податкове повідомлення-рішення № 0001921601 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, в тому числі за основним платежем у розмірі 2 427 840 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1 213 920 гривень.

Не погодившись вказаним повідомленням-рішенням, ТОВ «Біохім Груп» - 21.08.2013 року подав скаргу на зазначене повідомлення-рішення до Головного управління Міндоходів у Донецькій області.

За результатами розгляду скарги ТОВ «Біохім Груп» від 21.08.2013 року, Головне управління Міндоходів у Донецькій області прийняло рішення від 17.10.2013 року № 4389/10/05-99-10-05-12-1, яким податкове повідомлення-рішення прийняте Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецькій області № 0001921601 від 09.08.2013 року про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, в тому числі за основним платежем у розмірі 2 427 840 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1 213 920 гривень було скасовано в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 103 049 гривень - за основним платежем та на 51 524,50 гривень - за штрафними санкціями, в іншій частині податкове повідомлення - рішення № 0001921601 від 09.08.2013 року було залишено без змін.

Таким чином, остаточна сума заниження податку на додану вартість визначена Головним управлінням Міндоходів у Донецькій області - дорівнює, як зазначає податковий орган, сумі первинно визначеній у акті перевірки, з урахуванням відповіді Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецькій області на заперечення ТОВ «Біохім Груп» до акту перевірки за основним платежем - та складає 2 324 791 гривню, а за штрафними санкціями складає 1 162 395,50 грн.

На підставі зазначеного рішення прийнятого Головним управлінням Міндоходів у Донецькій області від 17.10.2013 року № 4389/10/05-99-10-05-12-1, Державна податкова інспекція у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ Міндоходів у Донецької області прийняла нове остаточне податкове-повідомлення рішення №0003862201 від 23.10.2013 року про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 487 186,5 гривень, в тому числі за основним платежем у розмірі 2 324 791 гривня та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1 162 395,5 гривень. Зазначене вище остаточне податкове повідомлення-рішення отримано позивачем 28 жовтня 2013 року.

Таким чином, податкове - повідомлення рішення № 0001921601 від 09.08.2013 року відповідно до розділу 5 (п.5.3) Наказу Міністерства фінансів України від 28.11.2012 року №1236 «Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків» вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення №0003862201 від 23.10.2013 року, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, тобто з 28 жовтня 2013 року.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням відповідача № 0003862201 від 23.10.2013 року та Рішенням поданого органу вищого рівня від 17.10.2013 року № 4389/10/05-99-10-05-12-1 про результати розгляду скарги позивача від 21.08.2013 року позивач подав скаргу до Міністерства доходів і зборів України. За результатами розгляду вказаної скарги на повідомлення-рішення відповідача та рішення поданого органу вищого рівня - Міністерством доходів і зборів України було прийнято рішення від 18.11.2013 року №15504/6/99-99-10-01-15 яким у задоволенні скарги позивачу було відмовлено, та податкове повідомлення-рішення відповідача №0003862201 від 23.10.2013 року було залишено без змін.

Перевірка позивача, яка проводилася Відповідачем - відноситься до планових виїзних документальних перевірок, порядок проведення яких регулюється нормами ст. 77 Податкового Кодексу України.

Пунктом 86.3 ст.86 Податкового кодексу України та Наказом ДПА «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» №984 від 22.12.2010 Реєстрація в Мінюсті від 12.01.2011 за №34/18772, встановлений порядок та строки складання акту перевірки.

Відповідно до п.86.3. ст.86 Податкового Кодексу України:

«Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами органу державної податкової служби, які проводили перевірку, та реєструється в органі державної податкової служби протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Статтею 86 Податкового кодексу України встановлений порядок оформлення результатів перевірок. Так відповідно до п. 86.1. ст. 86 Податкового кодексу України:

«Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка».

Відповідач, на заперечення позивача до акту перевірки надав відповідь від 06.08.13 року якою усі висновки акту перевірки виклав в новій редакції та ще й цією відповіддю збільшив суму заниження податку на додану вартість до 2 427 840 грн., в той час, як у акті перевірки вона визначена у розмірі 2 315 315 грн., що є порушенням, відповідно до норм діючого законодавства, а саме п.86.3. ст.86 Податкового Кодексу України.

На підставі акту перевірки від 02.07.2013 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0001921601 від 09.08.2013р. про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, в тому числі за основним платежем у розмірі 2 427 840 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1 213 920 гривень. Проте, у акті перевірки від 02.07.2013 року встановлена сума заниження податку на додану вартість в розмірі 2 315 315 грн.

Податковий орган вищого рівня при розгляді скарги позивача на вказане вище повідомлення - рішення зменшив суму грошового зобов'язання з ПДВ до 2324791 гривень з посиланням на те, що саме ця сума була визначена у акті перевірки податковим органом нижчого рівня. Однак, це не відповідає дійсності оскільки актом перевірки визначна сума заниження податку на додану вартість яка дорівнює - 2315315 грн.

Більш того, при визначені остаточної суми заниження податку на додану вартість у своєму рішенні від 17.10.2013 року податковий орган вищого рівня не навів жодного обґрунтування, чому він так вважає, що є неприпустимим відповідно до діючого законодавства. Міністерство доходів та зборів України відмовляючи у задоволенні скарги позивача у своєму рішенні від 18.11.2013 року з цього приводу зазначає, що це є просто арифметичною помилкою.

Таким чином, відповідач як приймаючи первинне повідомлення-рішення так і остаточне повідомлення-рішення в порушення ст.ст. 21,86 Податкового кодексу України та ст.19 Конституції України виніс повідомлення-рішення на підставі акту перевірки, яким встановлена зовсім інша сума грошового зобов'язання з ПДВ, що є неприпустимим та незаконним, та податковий орган вищого рівня при розгляді скарги припустившись тих самих порушень, з урахуванням визначеної у акті перевірки суми заниження податку на додану вартість також безпідставно та необґрунтовано визначив суму заниження з ПДВ, що відповідно, з урахуванням усіх доводів викладених у позові є підставою для скасування зазначеного повідомлення-рішення від 23.10.13 року №0003862201.

Що стосується порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.27, пункту 14.1 ст.14, пунктів 135.4 ст. 135, пунктів 138.4, 138.8 ст.138 Податкового Кодексу України в результаті чого були занижені доходи, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування на загальну суму 2 389 241 грн., в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 2 389 241 грн., про що зазначено податковим органом у п.3.1.1. акту перевірки, то суд першої інстанції зазначив наступне.

В обґрунтування порушення зазначених норм Кодексу підприємством - податковий орган аналізуючи договори, видаткові накладні, платіжні документи (виписки банку), журнали-ордери по бух. рахунках 361,701,702,704,712,719,311, декларації податку на прибуток - за період з 01.04.2012 року по 31.12.12 року, посилається на те, що витрати підприємства пов'язані з виконанням умов договорів з покупцями у 4 кварталі 2012 року перевищили отримані доходи від реалізації біопалива моторного альтернативного у листопаді 2012 - на 614 757,31 грн., у грудні 2012 - на 1 774 483, 42 грн., а загалом на суму 2 389 240, 73 грн. і саме це порушення вплинуло на визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті в бюджет у сумі 477 848 грн.

Відповідно до п. 135.4. ст.134 Податкового Кодексу України, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає відповідно до п.п.135.4.1. ст.134 Податкового Кодексу України:

дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо)…

Згідно з правилами формування витрат, передбаченими у пункті 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкту оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У акті перевірки податковий орган посилається на п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом МФУ від 29.11.1999 за №290, оскільки він стосується визначення доходу від надання послуг, даному випадку йде мова про дохід від реалізації продукції, який визначений п.8 цього положення.

Як зазначив податковий орган у акті перевірки відповідно до п.15 підрозділу 4 ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України до 1 січня 2020 позивач звільняється від оподаткування прибутку отриманого від продажу біопалива, як виробник біопалива.

В обґрунтування зазначеного вище (розумних економічних обґрунтувань) у справі наявні:

- Зведеної таблиці цін за 2 півріччя 2012 року за постачальниками сировини для основного виробництва;

- Копій договорів з постачальниками сировини за період постачання 2 півріччя 2012 року, з рахунками - фактурами, та видатковими накладними до зведеної таблиці вказаної вище;

- Зведеної таблиці основних показників господарської діяльності підприємства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року;

- Моніторингу цін на аналогічну готову продукцію виробників України за останні 9 місяців 2012 року,- які додавалися разом із запереченнями до акту перевірки і зі скаргами на повідомлення - рішення до Головного управління Міндоходів у Донецькій області та Міністертсва доходів і зборів України.

З наведених законодавчих положень випливає, що право на зменшення об'єкту оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість на суму понесених витрат надається добросовісним (сумлінним) платникам, оскільки договори на придбання сировини з продавцями для основного виробництва, та договори на реалізацію готової продукції з покупцями не визнані недійсними та не є нікчемними, так як були направлені на реальне настання правових наслідків.

Відповідно позивач має право за рахунок зменшення об'єкту оподаткування податку на прибуток для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності, за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарської операції, що не було спростовано податковим органом ані у акті перевірки, ані у відповіді на заперечення ані у рішеннях за скаргами Позивача.

Підпунктом 4.1.4., п.4.1. ст.4 Податкового Кодексу України закріплений наступний принцип податкового законодавства презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до п.56.21. ст.56 Податкового Кодексу України, уразі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Що стосується порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.27, пункту 14.1 ст.14, пункту 140.3 ст.140 Податкового Кодексу України, в результаті чого завищені витрати, що враховуються при визначені об'єкту оподаткування у загальній сумі 1 073 805 грн., у тому числі: за 2 квартал 2012 року в сумі 318 120 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 328 271 грн., за 4 квартал 2012 в сумі 427 414 грн., про які податковий орган зазначає у п.3.1.2. акту перевірки, суд першої інстанції зазначив наступне.

Податковий орган аналізуючи договори, акти виконаних робіт, видаткові накладні, платіжні документи (виписки банку), журнали-ордери по бух. рахунках 201, 23, 25, 26, 281, 901, 902, 943, 661, 651, 131, 631, 84, 91, 92, 93, 311, 641, 951, відомості нарахування з/п, відомості нарахування амортизації, податкові декларації екологічного податку, декларації податку на прибуток - за період з 01.04.2012 року по 31.12.12 року, посилається на те, що підприємством у рядку 05 Декларації про податок на прибуток завищено показники по витратам операційної діяльності, в тому числі собівартість придбаних (виготовлених) реалізованих товарів на загальну суму 1073805 грн., за рахунок не відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства у перевіряємому періоді безповоротних відходів (барди, у кількості 750 тон, що утворилася в процесі виробництва) та віднесення них на собівартість готової продукції, і саме це порушення вплинуло на визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті в бюджет у сумі 214 761 грн.

В якості висновку податковий орган зазначає, що вказані витрати у вигляді безповоротних відходів не можуть бути включені до собівартості готової продукції, оскільки вони повністю втратили свої споживчі властивості, в зв'язку з тим, що не пов'язані зі здійсненням фінансово-господарської діяльності підприємством.

При цьому суд першої інстанції звернув увагу, що податковий орган у акті перевірки визнає зазначені відходи безповоротними та наполягає на тому, що вони не можуть відноситися на собівартість готової продукції, оскільки не використовуються підприємством у господарській діяльності.

Податковий орган фактично визнав позицію позивача у запереченнях обґрунтованою, а саме те - що безповоротні відходи повинні відноситися на собівартість готової продукції і тому у відповіді змінює свою позицію щодо виду утворившихся відходів у вигляді барди в процесі виробництва. Однак відповідач все ж таки наполягає, що ці відходи не використовуються підприємством у господарській діяльності.

Відповідно до п.86.1. ст.86 Податкового Кодексу України за результатами перевірки платника податку податковим органом складається саме акт, саме у якому, а ні у будь-якому іншому документі, коли податковий орган вважає, що є порушення діючого законодавства, знаходять відображення усі порушення діючого законодавства, то відповідь податкового органу від 06.08.13 та рішення за скаргою від 17.10.2013 року в яких цілком була змінена позиція податкового органу з приводу виду відходів з безповоротних на зворотні, також не можна брати до уваги оскільки: відповідь згідно до діючого законодавства - не є документом на підставі якого можливо приймати податкове-повідомлення рішення чи інше рішення, а єдиним документом, в даному випадку, відповідно до вказаного вище є саме акт перевірки в якому й повинні фіксуватися усі порушення з обґрунтуваннями.

Відповідно до підпункту 14.1.36, п.14.36. ст.14 Податкового Кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Основним видом фінансово-господарської діяльності позивача є виробництво та реалізація біопалива. З цього твердження податкового органу про те що витрати у вигляді безповоротних відходів не можуть бути включені до собівартості готової продукції, оскільки вони повністю втратили свої споживчі властивості, в зв'язку з тим, що вони не пов'язані зі здійснення фінансово-господарської діяльності цілком спростовуються.

Відповідно до підпункту 14.1.27 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Оскільки безповоротні відходи, як встановлено актом перевірки, що виникли в процесі виробництва у вигляді барди у кількості 750 тон мають матеріальну форму та були утилізовані за договором з КП «Біосфера -Донецьк» від 12.12.2011 №01/012 про що свідчать акти про надання послуг за весь перевіряємий період про розміщення відходів на 750 тон, то вони не можуть не вважатися витратами.

Відповідно до ст.1 ЗУ «Про відходи», відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Пунктом 138.1. ст. 138 Податкового Кодексу України встановлений склад витрат та порядок їх визнання.

Відповідно до п.138.1. ст.138 Податкового Кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до ст.139 Податкового Кодексу України визначні витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

Серед них підпунктом 139.1.1. п.139.1. ст.139 Податкового Кодексу України визначені витрати не пов'язані з провадженням господарської діяльності. Серед яких немає витрат у вигляді зворотних чи безповоротних відходів.

Відповідно до п.138.8. ст.138 Податкового Кодексу України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

- прямих матеріальних витрат;

- прямих витрат на оплату праці;

- амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Відповідно до підпункту 138.8.1. п.138.8. ст.138 Податкового Кодексу України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

При цьому, такого поняття як безповоротні відходи у Податковому Кодексі взагалі не існує, а поняття відходів визначене у ЗУ «Про відходи», та наводилося раніше у рішенні.

Поняття ж безповоротних відходів наведене лише у Наказі Міністерства промислової політики України "Про затвердження Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості" №373 від 09.07.2007 року у частинах 3,4 пункту 328, який передбачає, що, відходи є поворотними, коли від їх використання можливо отримати економічну вигоду. Якщо ж відходи не можуть бути використані або реалізовані, вони вважаються безповоротними та відносяться на собівартість виготовленої продукції.

Безповоротні відходи не є активами, оскільки не мають цінності для підприємства. Від них потрібно позбавлятися - утилізувати, знищувати, надавати у переробку спеціальним підприємствам, тощо - в залежності від того, що потрібно робити з відповідним видом відходів відповідно до діючого законодавства.

Відповідно до п.140.3 ст.140 Податкового Кодексу України, до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України.

На підприємстві є Виробничий регламент з виготовлення готової продукції (біопалива альтернативного) від 2010 року розроблений ДЦ «ІХБТ НАН України» та затверджений Директором ДЦ «ІХБТ НАН України», погоджений Директором ТОВ «Біохім Груп», та Директором ДП «Укр.НДІНП «МАСМА», (копія витягу з регламенту міститься в матеріалах справи), в якому у частині 2 на аркуші 57 наведена таблиця 9.1. «Відходи виробництва», де встановлені нормативні (виробничі) втрати, в тому числі у вигляді відходів (барди), які утворюються в результаті процесу виробництва в межах, яких підприємство має право відносити їх на собівартість готової продукції. Так відповідно до вказаної таблиці нормативний вихід барди на одиницю готової продукції складає 6.9-9.5. дм.3 на 1 кг КБПА (компонент біопалива альтернативного) напівфабрикат.

Відповідно до Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» затвердженою Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. 291 обліковуються відходи виробництва.

Так відповідно, до зазначеної інструкції на субрахунку 209 "Інші матеріали" обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубка, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

З цього приводу податковий орган в подальшому у відповіді від 06.08.13 зазначає, що відомість по субрахунку 209 платником податку не надавалась, у зв'язку з чим він робить висновок, що облік відходів на підприємстві не ведеться оскільки для перевірки вона не надавалась. Однак, це твердження податкового органу не відповідає дійсності та облік відходів на підприємстві ведеться, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по субрахунку 209, (наявні в матеріалах справи).

Загальна вартість сировини за даними декларації поданої Позивачем за 2012 рік склала 87 253 194, а за даними податкового органу склала 86 179 389 грн., тобто різниця склала 1 073 805 грн. за рахунок безповоротних відходів, що утворилися в результаті виробництва у загальній кількості 750 тон., вартість яких податковий орган безпідставно визначив самостійно без яких нібито обґрунтувань всупереч зробленому ним у акті висновку (аркуш акту 10), про те що безповоротні відходи втратили усі свої споживчі властивості, не підлягають подальшої реалізації і їх вартість повинна бути виключена з собівартості готової продукції, оскільки вони не пов'язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства.

Виходячи з наведеного вище, оскільки безповоротні відходи, які утворилися в процесі виробництва (тобто в процесі господарської діяльності) у кількості 750 тон є технічними виробничими втратами, в межах відповідних норм втрат вказаних вище у технологічному регламенті підприємства, не мають фактичної вартості, так як є безповоротними відходами, не мають цінності для підприємства, втратили усі свої споживчі властивості не підлягають подальшої реалізації, то їх вартість повинна включатися у собівартість готової продукції.

Оскільки, зазначені безповоротні відходи були віддані на утилізацію за договором з КП «Біосфера -Донецьк» від 12.12.2011 №01/012 за що позивачем за дані послуги за весь цей період було сплачено 39 960 грн., в тому числі ПДВ 6 660 грн., що підтверджується платіжними документами (наявні в матеріалах справи) та їх вартість виходячи з усього зазначеного вище дорівнює «0», то незалежно від того чи є вони безповоротними чи зворотними та на те чи буде їх вартість включена в собівартість готової продукції чи ні, це жодним чином не впливає на показники рядку 5 Декларацій підприємства по прибутку за 2012 рік та відповідно цілком спростовує доводи податкового органу, щодо порушень позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.27, пункту 14.1 ст.14, пункту 140.3 ст.140 Податкового Кодексу України, що нібито призвело до завищення витрат, що враховуються при визначені об'єкту оподаткування у загальній сумі 1 073 805 грн., у тому числі: за 2 квартал 2012 року в сумі 318 120 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 328 271 грн., за 4 квартал 2012 в сумі 427 414 грн. та відповідно доводи податкового органу з приводу того, що це вплинуло на визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету у сумі 214 761 грн. є також хибними.

Податковий орган у своїй відповіді від 06.08.2013 року на заперечення та у рішеннях від 17.01.2013 року, від 18.11.2013 року за скаргами позивача зазначає, що відповідно до наданого позивачем виробничого регламенту з виготовлення готової продукції (біопалива альтернативного) від 2010 року передбачено, що вказані відходи у вигляді барди можуть бути використані на корм худобі або в аграрному секторі як органо-мінеральне добриво. При цьому податковий орган не врахував, що на самій першій позиції у зазначеному регламенті стоїть утилізація відходів, що було і зроблено підприємством, а вже потім йде використання на корм худобі та як добриво.

Більш того, податковий орган не врахував, той факт, що сировина з якої позивачем у перевіряємому періоді вироблялося біопаливо альтернативне (готова продукція) було не пшениця, а меласа - відходи цукрового виробництва, які при виготовленні біопалива альтернативного (готової продукції) цілком розчинюються у воді, що взагалі унеможливлює їх використання на корм худобі.

Слід зазначити, що посилання податкового органу у п.3.1.4 акту перевірки, у відповіді від 06.08.13 року та у рішенні за скаргою від 17.10.2013 року на те, що підприємством за період, що перевіряється, знижено об'єкт оподаткування з податку на прибуток у сумі 3 463 046 грн., що не призвело до заниження податку на прибуток в результаті допущених порушень податкового законодавства, відображених у пунктах 3.1.1,3.1.2 акту перевірки, оскільки підприємство відповідно до п.15 підрозділу 4 ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України до 1 січня 2020 має та звільняються від оподаткування прибутку отриманого від продажу біопалива, як виробник біопалива - дійсно підтверджують цю обставину.

Підпунктом 4.1.4., п.4.1. ст.4 Податкового Кодексу України закріплений наступний принцип податкового законодавства презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

При цьому відповідно до п.56.21. ст.56 Податкового Кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У п.3.2.1. акту перевірки встановлено заниження позивачем у перевіряємому періоді податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 477 848 грн., в тому числі у листопаді 2012 року на суму 122 951 грн., у грудні 2012 на суму 354 897 грн. та відповідно бази оподаткування ПДВ за рахунок заниження ціни реалізації над сумою фактичних витрат підприємства пов'язаних з виробництвом біопалива у 4 кварталі 2012 року на загальну суму 2 389 240 грн., в тому числі у листопаді 2012 року на суму 614 757 грн., в грудні 2012 року на 1 774 483 грн., чим порушено п.188.1 ст.188 Податкового Кодексу України, яка визначає, що:

«База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг».

Однак з цим погодитися неможливо, оскільки Позивач у перевіряємому періоді здійснював реалізацію готової продукції за звичайними цінами, що склалися на ринку готової продукції.

Так відповідно, до пункту 39.1 ст.39 Податкового Кодексу України, визначено поняття звичайної ціни: звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3 - 39.4 цієї статті.

Відповідно до ч.1 ст. 44 ГК України, підприємництво здійснюється на основі:

самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону».

Згідно ст.189 ГК України:

1. Ціна в цьому Кодексі є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування.

3. Суб'єкти господарювання використовують у своїй діяльності вільні та державні регульовані ціни».

Відповідно до ст.190 ГК України:

1. Вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни.

2. Вільні ціни визначаються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах - також за рішенням суб'єкта господарювання».

Оскільки на даний вид продукції законодавством не встановлені регульовані ціни, то відповідно до зазначеного вище сторони договору не обмежені у праві самостійного визначення ціні на готову продукцію.

Підпунктом 4.1.4., п.4.1. ст.4 Податкового Кодексу України закріплений наступний принцип податкового законодавства презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Згідно п.56.21. ст.56 Податкового Кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Виходячи з наведеного вище, діючим законодавством не заборонено реалізація продукції за цінами нижче фактичних витрат підприємства і це не є порушенням законодавства, то немає жодних порушень податкового законодавства з боку підприємства, які би призвели до порушення підприємством - п.188.1 ст.188 Податкового Кодексу України, у вигляді заниження підприємством у перевіряємому періоді податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 477 848 грн., в тому числі у листопаді 2012 року на суму 122 951 грн., за грудень 2012 на суму 354 897 грн. та відповідно бази оподаткування ПДВ за рахунок заниження ціни реалізації над сумою фактичних витрат підприємства пов'язаних з виробництвом біопалива, та відповідно висновки податкового органу зроблені ним у акті перевірки з цього приводу є цілком незаконними та необґрунтованими.

У пункті 3.2.2 акту перевірки за перевіряємий період встановлено завищення позивачем податкового кредиту на суму 1 833 150 грн., у тому числі за квітень 2012 року на суму 17 813 грн., за травень 2012 року на суму 28 768 грн., за червень 2012 року на суму 17 043 грн., за липень 2012 року на суму 24 601 грн., за серпень 2012 року на суму 821 780 грн., за вересень 2012 року на суму 25 036 грн., за жовтень 2012 року на суму 34 264 грн., за листопад 2012 року на суму 31 010 грн., за грудень 2012 року на суму 832 835 грн., що призвело до порушення пункту 198.3 ст.198, пунктів 199.1, 199.3 ст.199, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200, пункту 203.2 ст.203 Податкового кодексу України.

Встановлені перевіркою порушення наведені у пункті 3.1.2 акту перевірки, у вигляді не відображення підприємством утворившихся в процесі виробництва (господарської діяльності) готової продукції безповоротних відходів у його бухгалтерському та податковому обліку у кількості 750 тон, вартість яких податковий орган безпідставно та необґрунтовано визначив самостійно, при тому, що податковий орган не перевіряв 209 рахунок на якому вони обліковуються, та вони (відходи) втратили свої споживчі властивості, мають нульову вартість та цілком були утилізовані за договором з КП «Біосфера -Донецьк» від 12.12.2011 №01/012, які на думку податкового органу не використовувалися у господарської діяльності підприємства, що в порушення п. 198.3 ст.198 Податкового Кодексу України призвело до завищення податкового кредиту у перевіряємому періоді на загальну суму 214 761 грн., в том числі за квітень 2012 року на суму 17 813 грн., за травень 2012 року на суму 28 768 грн., за червень 2012 року на суму 17 043 грн., за липень 2012 року на суму 24 601 грн., за серпень 2012 року на суму 16 017 грн., за вересень 2012 року на суму 25 036 грн., за жовтень 2012 року на суму 34 264 грн., за листопад 2012 року на суму 31 010 грн., за грудень 2012 року на суму 20 209грн.

Крім того, позивач вказав, що він дійсно в порушення пунктів 199.1, 199.2, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового кодексу України не здійснював пропорційне віднесення сум податку з ПДВ до податкового кредиту у перевірямому періоду, однак це призвело до загального завищення податкового кредиту у перевірямому періоді не на суму у розмірі 1 618 389 грн., як необґрунтовано та безпідставно визначає податковий орган, а лише на суму у розмірі 16 518, 66 грн. , в тому числі за серпень 2012 року на суму 6 709,03 грн, за грудень 2012 року на суму - 9809,63 грн., та відповідно до заниження ПДВ на зазначену суму - 16 518, 66 грн.

Податковий орган посилається на порушення підприємством пунктів 199.1, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України, у зв'язку з тим, що позивач за договором №БВ 446 від 13.08.12 з ТОВ ТБ «Гірнично-шахтне обладнання» придбало прості векселі: АА 1621867 від 12.04.2011 року, емітент ТОВ «ХЛГЗ-плюс», номіналом 5 000 000 грн., строк платежу 12.04.2021р.; АА 1621887 від 12.04.2011р. емітент - ТОВ «ХЛГЗ-плюс», номіналом 5 000 000 грн., строк платежу 12.04.2021р, які придбались та продавалися підприємством у серпні 2012 року за номінальною вартістю і відповідно до підпункту 196.1.1, п.1961 ст.196 Податкового Кодексу України не є об'єктом оподаткування з ПДВ та не здійснювало пропорційне віднесення сум податку з ПДВ до податкового кредиту в порядку передбаченому п. 199.1 ст.199 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту за перевіряемий період на загальну суму в розмірі 1 618 389 грн., в тому числі за серпень 2012 року на суму 805 763 грн., за грудень 2012 року на суму 812 626 грн., та відповідно до заниження ПДВ на зазначену суму.

З цього приводу слід зазначити, що податковий орган у акті перевірки цілком правильно виходячи з обсягів оподаткованих та неоподаткованих операцій підприємства визначив їх процентне співвідношення у перевіряємому періоді, а саме:

У серпні 2012 року:

- обсяг оподаткованих операцій підприємства з ПДВ - склав 37,29%

- обсяг неоподаткованих операцій підприємства з ПДВ - склав 62,71%

Однак, він неправильно визначив розмір завищення податкового кредиту виходячи з вимог пунктів 199.1, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України:

Відповідно до п.199.1. Податкового Кодексу України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Згідно п.199.2. Податкового Кодексу України, частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Відповідно до п.199.3. Податкового Кодексу України, платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

П.199.4. Податкового Кодексу України, передбачено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Виходячи зі змісту зазначених статей повинно здійснюватися пропорційне віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, як визначено нижче.

Так, загальний обсяг податкового зобов'язання, визначний підприємством у декларації з ПДВ за серпень 2012 року склав 5 946 560 грн., сума ПДВ 1 189 312 грн.

Загальний об'єм податкового кредиту з урахуванням корегування склав 6 424 520 грн., сума ПДВ 1 284 904 грн.

У серпні 2012р. підприємство, як вже раніше зазначалося придбало та продало прості імені векселя на суму 10 000 000 грн. Ця операція відповідно до п.196.1, ст.196 Податкового Кодексу України не є об'єктом оподаткування. Відповідно до п.199.1, 199.2, 199.3 ст.199 Податкового Кодексу України розраховуємо частку між оподаткованими та неоподаткованими операціями у відсотках:

- обсяг оподаткованих операцій підприємства - 5 946 560 грн. - 37,29 %

- обсяг неоподаткованих операцій підприємства - 10 000 000 грн. - 62,71 %

Загалом - 15 946 560 грн. - 100 %

Для визначення частки використання сплаченого (нарахованого) податку на придбання аналізуємо податковий кредит, відображений у декларації з ПДВ за серпень 2012р. і відповідно, в реєстрі отриманих податкових накладних, з яких видно, що із загального об'єму придбання (сировина, послуги, ТМЦ) на 6 424 519,35 грн. (без ПДВ), придбано безпосередньо для виробництва біопалива, тобто використання тільки в оподаткованих операціях, складає: сировина - оподаткований обіг 5 400 538 грн., сума ПДВ 1 080 107,60 грн., 84,06 % к загальному обігу за місяць; послуги, ТМЦ - оподаткований обіг 970 488,85 грн., сума ПДВ 194 097,77 грн., 15,11 % к загальному обігу за місяць; загалом - оподаткований обіг 6 371 026,85 грн., сума ПДВ 1 274 205,37 грн., 99,17 % к загальному обігу за місяць. Придбання послуг, ТМЦ, які частково використовуються і в оподаткованих і в неоподаткованих операціях, складає: послуги, ТМЦ - оподаткований обіг 53 492,50 грн., сума ПДВ 10 698,50 грн., 0,83 % к загальному обігу за місяць; загалом - оподаткований обіг 6 424 519,35 грн., сума ПДВ 1 284 903,87 грн., 100 % к загальному обігу за місяць.

До зазначених послуг відносяться оренда офісу, послуги телекомунікації, канцтовари, тощо. Виписка з реєстру отриманих податкових накладних з коментаріями наявні в матеріалах справи.

Так, оборот 53 492,50 грн. * 62,7% = 33 545,15 грн. відповідно ПДВ = 6 709,03 грн., зменшуємо податковий кредит за серпень 2012 р. на 6 709,03 грн.

Таким чином, виходячи з наведеного з урахуванням вимог пунктів 199.1, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України підприємство збільшило податковий кредит за серпень 2012 року не на суму 805 763 грн., як визначено у акті перевірки, а на суму 6 709,03 грн.

Загальний обсяг реалізації, відповідно декларацій з ПДВ за серпень - грудень 2012 року склав 42 978 607 грн., об'єм неоподаткованих операцій з ПДВ за серпень-грудень 2012 р. склав 10 000 148 грн., в т.ч. 148 грн. - реалізація кольорових металів (пункт 199.6 ст. 199 Податкового Кодексу України до якої не застосовується).

Відповідно до встановлених вимог законодавства розраховуємо частку використання між оподаткованим та неоподаткованими операціями за цій період серпень-грудень 2012р.:

обсяг оподаткованих операцій підприємства - 42 978 607 грн. - 81,12%

обсяг неоподаткованих операцій підприємства - 10 000 000 грн. - 18,88%

Загалом: - 52 978 607 грн. - 100%

Обсяг придбання відповідно до декларацій з ПДВ за серпень-грудень 2012р. склав 42 859 881 грн., ПДВ- 8 571 975 грн.

Обсяг придбання, які частково беруть участь у оподаткованих та неоподаткованих операціях за період серпень-грудень 2012 р. (таблиця перелік послуг та ТМЦ додається):

склав 259 788,86 * 18,88% = 49 048,14 грн., розраховуємо ПДВ (49 048,14 грн*20%) = 9 809,63 грн., зменшуємо податковий кредит за результатами перерахунку, відповідно до вимог 199.1, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України на суму - 9809,63 грн. за грудень 2012 року

Таким чином, підприємство збільшило податковий кредит за грудень 2012 року не на суму 812 626 грн., як визначено у акті перевірки, а на суму 9 809,63 грн.

Виходячи з наведеного вище, вбачається, що позивач не здійснював пропорційне віднесення сум податку з ПДВ до податкового кредиту, що призвело до порушення пунктів 199.1, 199.2, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України.

Однак це призвело до загального завищення податкового кредиту у перевірямому періоді не на суму в розмірі 1 618 389 грн., в тому числі за серпень 2012 року на суму 805 763 грн., за грудень 2012 року на суму 812 626 грн., як зазначає податковий орган у акті перевірки, та у грудні 2012 року на суму 822 102 грн., як зазначає податковий орган у відповіді від 06.08.13 на наші заперечення, а на суму 16 518, 66 грн. , в тому числі за серпень 2012 року на суму 6 709,03 грн., за грудень 2012 року на суму - 9809,63 грн., та відповідно до заниження ПДВ на зазначену суму - 16 518, 66 грн.

При цьому суд першої інстанції звернув увагу, що відповідно до п. 123.1 ст.123 ПКУ, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Такої ж позиції, що стосується розміру штрафних санкцій дотримується і відповідач надаючи відповідь від 06.08.2013 року №3854/10/05-62-22-01 на заперечення позивача до акту перевірки, в якій на аркушах 7-8 посилається на зазначену вище норму та на розмір штрафних санкцій якій складатиме - 25%.

Як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган в порушення вказаної вище норми - неправомірно визначає розмір штрафних санкцій виходячи із розрахунку не 25%, а 50%.

Таким чином, загальний розмір грошового зобов'язання з ПДВ, що не був нарахований та сплачений позивачем з урахуванням визнаної ним суми за основним платежем у розмірі 16 518, 66 грн., з урахуванням штрафних санкцій у розмірі (16 518, 66 грн.*25%)=4129, 67 грн. відповідно до вимог п. 123.1 ст.123 ПКУ складатиме - 16 518,66+ 4129,67= 20 248, 33 грн.

При цьому, позивачем в підтвердження правомірності вищенаведеного розрахунку до суду були надані Листи ДПС України від 30.11.2011 року за № 6446/6/15-3415-26, №7568/7/15-3417-05, 7565/7/15-3417-26, та Уніфікована відповідь Міндоходів України, що міститься в базі податкових знань на електронний запит позивача: «Як здійснювати пропорційне віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за придбаними та/або виготовленими товарами/послугами, необоротними активами, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні?», з яких чітко вбачається, що розрахунок зроблений саме позивачем є правомірним, а не розрахунок зроблений податковим органом.

Більш того, з розрахунку зробленого податковим органом у акті перевірки чітко вбачається, що він роблячи його не робив аналіз та розрахунок обороту позивача від товарів, робіт, послуг, які використовувалися позивачем як в оподатковуваних так і не в оподатковуваних операціях з ПДВ, а брав до уваги лише загальний оборот підприємства всупереч вимогам пунктів 199.1, 199.2, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового кодексу України.

Підпунктом 4.1.4., п.4.1. ст.4 Податкового Кодексу України закріплений наступний принцип податкового законодавства - презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до п.56.21. ст.56 Податкового Кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Згідно п. 53.1. ст.53 ПКУ, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Виходячи з наведеного вище, вбачається, що позивач дійсно, не здійснював пропорційне віднесення сум податку з ПДВ до податкового кредиту, що призвело до порушення пунктів 199.1, 199.2, 199.3,199.4 ст. 199 Податкового Кодексу України.

Однак це призвело до загального завищення податкового кредиту у перевірямому періоді не на суму в розмірі 1 618 389 грн., в тому числі за серпень 2012 року на суму 805 763 грн., за грудень 2012 року на суму 812 626 грн., як зазначає податковий орган у акті перевірки, та у грудні 2012 року на суму 822 102 грн., як зазначає податковий орган у відповіді від 06.08.13 на заперечення, а на суму 16 518, 66 грн., в тому числі за серпень 2012 року на суму 6 709,03 грн, за грудень 2012 року на суму - 9809,63 грн., та відповідно до заниження ПДВ на зазначену суму - 16 518, 66 грн.

Отже, загальний розмір грошового зобов'язання з ПДВ, що не був нарахований та сплачений позивачем за перевіряємий період, з урахуванням штрафних санкцій складатиме - 16 518,66+ 4129,67= 20 248, 33 грн.

Таким чином, суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0003862201 від 23.10.2013р. в частині визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3466938,20 грн.

Що стосується позовних вимог в частині визначення остаточної суми грошового зобов'язання з ПДВ, яка підлягає сплаті позивачем за вказаним податковим повідомленням - рішенням складатиме - 20248,33 грн., суд зазначає, що належним захистом прав та інтересів позивача є скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області № 0003862201 від 23.10.2013р. в частині визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3466938,20 грн., а також чинним законодавством України такий обов'язок вже покладений на позивача.

Таким чином, в зазначеній частині позовних вимог суд першої інстанції відмовив.

Відповідно до частин 1, 2, 4 статті 70 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що первинні документи, які наявні в матеріалах справи, є належними доказами в розумінні частини 4 ст. 70 КАС України.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

На підставі викладеного, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Біохім Груп» судом першої інстанції були задоволені частково.

З вказаними висновками суду першої інстанції погоджується колегія суддів.

Статтею 200 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення а рішення суду без змін.

Повний текст ухвали складений 14 березня 2014 року.

Керуючись статтями 24, 160, 167, 184, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28 січня 2014 року у справі № 805/17080/13-а - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28 січня 2014 року у справі № 805/17080/13-а - залишити без змін.

На підставі частини 3 статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

Рішення може бути оскаржена протягом двадцяти днів після складення постанови в повному обсязі.

Головуючий О.О.Шишов

Судді: І.В.Сіваченко

В.В.Попов