Постанова № 37165903, 13.02.2014, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Кошкош О.О.

Суддя-доповідач - Василенко Л. А.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2014 року справа № 805/17182/13-а

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенко Л.А., суддів Гімона М.М., Старосуда М.І.,

розглянув у письмовому провадженні апеляційні скарги Державного підприємства «Селидіввугілля», Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2013 року у справі № 805/17182/13-а за позовом Державного підприємства «Селидіввугілля» до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач - Державне підприємство «Селидіввугілля» (далі - ДП «Селидіввугілля») звернулося до суду з позовом до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області та просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 листопада 2012 року №0000172202, №0000182202, №0000192202 (а. с. 3-8).

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2013 року позов ДП «Селидіввугілля» до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково, а саме: скасовано податкове повідомлення-рішення Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Державної податкової служби від 27 листопада 2012 року № 0000182202; скасовано податкове повідомлення-рішення Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Державної податкової служби від 27 листопада 2012 року № 0000192202. В іншій частині позову відмовлено. Стягнуто з ДП «Селидіввугілля» на користь Державного бюджету України судовий збір у сумі 401 грн. 45 коп. (а. с. 119-123).

Позивач не погодився з рішенням суду в частині незадоволених позовних вимог, подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та на невідповідність висновків суду обставинам справи, просив скасувати постанову суду в частині незадоволених позовних вимог та задовольнити позов в цій частині. В обґрунтування апеляційних вимог зазначив, що для сплати штрафу за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, немає законних підстав, тому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2012 року №0000172202. Також апелянт не погодився із розрахунком належної до стягнення з нього суми судового збору та навів власний розрахунок судового збору (а. с. 126-128).

Відповідач не погодився з рішенням суду в частині задоволених позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій посилався на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування скарги податковий орган зазначив, що судом порушено пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, пп.14.1.36 п.14 ст.14, п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, п.144.1 ст.144, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, ст.ст. 203, 215, 216, 228, 662, 655, 656 Цивільного кодексу України. Вважає, що у ДП «Селидіввугілля» відсутні первинні документи, які підтверджують господарські відносини з контрагентом ТОВ «Ліга-Груп», отже вбачається відсутність реальних фактів здійснення господарських операцій (а. с. 133-139).

Представники сторін в судове засідання на призначений час не прибули, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце розгляду справи. Клопотання, заяви до початку розгляду справи від сторін не надходили. Відповідно до п.2 ч.1 ст.197 Кодексу адміністративного судочинства України справу розглянуто в письмовому провадженні за наявними матеріалами у справі.

Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційних скарг і дійшла до висновку, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач - ДП "Селидіввугілля" зареєстровано як юридичну особу та знаходиться на податковому обліку в Красноармійській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області.

На підставі направлень та відповідно до наказів Красноармійської ОДПІ Донецької області ДПС від 15.10.2012 року №1029, від 05.11.2012 року №1135 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Селидіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за період з 01.10.2011 року по 30.06.2012 року та податку на додану вартість за жовтень 2011 року з питань взаємовідносин з ТОВ «Ліга-Груп» код ЄДРПОУ 36449011 за результатами якої складено акт №700/22-2/33426253 від 13.11.2012 року (а.с. 17-28).

Актом перевірки встановлені наступні порушення:

- ч.1 ст.216, ч.2 ст.215, 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених з ТОВ «Ліга-Груп»;

- пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138,пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, п.144.1 ст.144 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування всього в сумі 11 758 грн., в т.ч. 4 квартал 2011 року - 2 766 грн., 1 квартал 2012 року - 6 916 грн., півріччя 2012 року - 8992 грн.;

- п.44.1 ст.44, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 16600 грн., у т.ч. за жовтень 2011 року в сумі 16600 грн.

На підставі вищезазначеного акту 27 листопада 2012 року податковим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

-№0000172202 про визначення суми грошового зобов'язання за адміністративними штрафами та іншими санкціями у розмірі 510 грн. (а.с. 31);

-№0000182202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 20750 грн., у т.ч. за основним платежем 16600 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4150 грн. (а.с. 32);

№0000192202 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11758 грн., у т.ч. 2-4 квартал 2011 року по декларації №9016915887 від 08.08.2012 року у розмірі 2766 грн., півріччя 2012 року по декларації №9047587283 грн. від 09.08.2012 року у розмірі 8992 грн. (а.с. 33).

Позивач не погодився з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та подав скаргу до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої, рішенням від 28 лютого 2013 року податкові повідомлення рішення від 27 листопада 2012 року №0000172202, №0000182202, №0000192202 залишені без змін, а скарга - без задоволення.

Відповідно до висновків акту перевірки правочин, укладений між ДП «Селидіввугілля» та ТОВ "Ліга-Груп" не спричинив реального настання юридичних наслідків та є нікчемним.

Встановлені обставини підтверджені матеріалами справи та не є спірними.

Спірним є правомірність прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень від 27.11.2012 року №0000172202, №0000182202, №0000192202.

Статтею 215 Цивільного кодексу України передбачено, що підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою-третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.

Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.

Стаття 204 Цивільного кодексу України передбачає презумпцію правомірності правочину, під якою розуміється те, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. При цьому, не вимагається прямої вказівки на правомірність тих чи інших дій в акті цивільного законодавства. Спростувати презумпцію правомірності правочину можливо лише у випадку, коли недійсність правочину передбачена прямою нормою закону, так само як застосувати наслідки такого правочину можливо лише за санкціями встановленими законом.

Відповідно до ст.228 Цивільного кодексу України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин який порушує публічний порядок, є нікчемним.

9 вересня 2011 року між покупцем ДП «Селидіввугілля» та постачальником ТОВ "Ліга-Груп" укладено договір купівлі-продажу №9/07/825-11013, предметом якого є постачання та встановлення спеціалізованого «Комплекту студійного обладнання «СВТ.VID» для організації нарад (конференцій) на базі "Polycom" та "CBT", згідно із Специфікацією Комплексу (додаток 1) та Технічного завдання (додаток 2). Постачальник разом з Комплексом надає видаткову накладну (рахунки-фактури), податкову накладну (пункт 2.2 договору). Загальна вартість Договору дорівнює ціні Комплексу, зазначеній у Специфікації (додаток 1) та становить 99600 грн., в т.ч. ПДВ - 16600 грн.

До вказаного договору додані: додаток №1 - специфікація із відомостями про найменування обладнання (послуг), їх ціною, кількістю, вартістю та додаток №2 - технічні вимоги до місця установки студії відеоконференцзв'язку.

Крім того, при укладанні договору купівлі-продажу ТОВ «Ліга-груп» покупцю надано свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 №143227 від 25.03.2009 року; довідку з єдиного державного реєстру підприємств та організацій, відповідно до якої основними видами діяльності є будівництво будівель, діяльність у сфері інжинірингу, оптова торгівля будівельними матеріалами, інші роботи з завершення будівництва, інші монтажні роботи, організація перевезення вантажів; свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість №100220096 від 02.04.2009 року; довідку про взяття на облік платника податків форми 4-ОПП №666 від 16.06.2011 року.

28 жовтня 2011 року покупцем ДП «Селидіввугілля» здійснена передплата за надані товари і послуги згідно договору №9/07/825-11 08 від 09.09.2011 року на розрахунковий рахунок ТОВ «Ліга-груп» у розмірі 99600 грн.

28 жовтня 2011 року ТОВ «Ліга-Груп» надало ДП «Селидіввугілля» податкову накладну №59 на суму 99600 грн., в т.ч. ПДВ 20% - 16600 грн.

Виконання умов договору поставки підтверджено актом прийому-передачі основних засобів від 31.10.2011 року, актом прийому-передачі обладнання від 31.10.2011 року, актом прийому-передачі наданих послуг від 31.10.2011 року.

Суму податку на додану вартість, відповідно до отриманої податкової накладної, позивач включив до складу податкового кредиту у жовтні 2011 року, що відобразив у податковій декларації з податку на додану вартість за цей період №9011651605 від 21.11.2011 року, про що свідчить розшифровка податкового кредиту в розрізі контрагентів №9011651337 від 21.11.2011 року.

Витрати з придбання товару позивач відніс до складу витрат, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, що відобразив у податковій декларації з податку на прибуток за 2-4 квартали 2011 року.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що відповідачем відповідно до вимог частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, не було доведено, що сторони, укладаючи договір купівлі-продажу від 09.09.2011 року № 9/07/825-11 ОВ, мали умисел на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, такою, як несплату податків. За своєю суттю нікчемним правочином в податкових правовідносинах є діяння платника податків, спрямоване на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), тобто свідоме діяння певної фізичної особи, що при укладанні правочину діяла від імені такого платника, яке має в собі ознаки кримінально переслідуваного. В свою чергу, позивачем надано достатній об'єм документів, на підставі яких можливо зробити висновок про зв'язок витрат по придбанню товару за вказаними договором з його господарською діяльністю та фактичне використання отриманого товару у власній господарській діяльності. Зокрема, на підтвердження існування вищезазначених активів підприємства, згідно наказу №349 від 30.10.2012 року проведена інвентаризація, за результатами якої складено інвентаризаційний опис основних засобів від 30.10.2012 року, з якого вбачається наявність на підприємстві комплекту студійного обладнання «СВІТ.VID».

Відповідно до змісту податкової декларації з податку на прибуток за спірний податковий період суму витрат на придбання спеціалізованого "Комплекту студійного обладнання "CBT.VID" позивач відніс до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

З огляду на встановлені обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем документи підтверджують факт здійснення спірних господарських операцій на виконання умов договору, укладеного між позивачем та ТОВ «Ліга-Груп».

Отже, висновки податкового органу про нікчемність правочину, укладеного між ДП "Селидіввугілля" та ТОВ "Ліга-Груп", є необґрунтованими.

Згідно підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Всі вони поділяються на витрати, що враховуються і не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат (за виключенням деяких витрат, зокрема, амортизації).

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті. Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Що стосується податку на додану вартість, колегія суддів зазначає, що на підставі податкової накладної, виданої контрагентом позивача за наслідками спірної господарської операції, позивач сформував податковий кредит, про що зазначив у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2011 року.

Відповідно до положень підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, законодавством визначено дві підстави для виникнення права на податковий кредит, а саме: фактична сплата коштів постачальнику в оплату придбаних товарів, в тому числі і податку на додану вартість та факт отримання податкової накладної, що засвідчує придбання платником податку товарів, в якій зазначено суми податку на додану вартість. Таким чином, покупець сплачує суму податку на додану вартість у ціні товару безпосередньо продавцю, тому не може в подальшому впливати на надходження цих сум податку на додану вартість до Державного бюджету України.

На підтвердження факту використання придбаного комплексу у своїй господарській діяльності, позивачем надано інвентарний опис майна підприємства станом на 31.10.2012 року, інвентарну картку 233/466, водночас, на його первісну вартість у розмірі 83000,00 гривень у податковому обліку нараховується щомісячна амортизація з подальшим відображенням у складі витрат податкової декларації з податку на прибуток підприємств, про що свідчить бухгалтерська довідка.

Враховуючи наявність у позивача достатніх первинних документів та податкової накладної, наявних в матеріалах справи, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про те, що позивачем підтверджено правомірність формування сум податкового кредиту та податкових зобов'язань за перевірений період. Отже, необґрунтованість збільшення позивачу податкових зобов'язань спірними податковими повідомленнями-рішеннями виключає можливість застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Щодо застосування адміністративного штрафу у сумі 510 грн. за податковим повідомленням-рішенням №0000172202 від 27.11.2012 року за порушення вимог п. 44.1 ст. 44, п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Встановлено, що у позивача відсутня видаткова накладна, а додаток 2 до Договору - «Технічні вимоги до місця установки студії відеоконференцзв'язку» не підписаний ТОВ «Ліга-Груп».

Згідно п. 44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 121.1. статті 121 Податкового кодексу України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

Таким чином, з наведеного вбачається що податкове повідомлення-рішення №0000172202 від 27.11.2012 року, яким застосовано штраф у розмірі 510 грн. за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, а саме видаткової накладної, винесено відповідно до вимог пункту 121.1. статті 121 Податкового кодексу України. Отже, позовні вимоги в частині скасування зазначеного повідомлення-рішення не підлягають задоволенню.

На підставі аналізу встановлених обставин справи та наведених норм законів, якими регулюються спірні відносини суд першої інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлено-рішень від 27.11.2012 року №0000182202, №0000192202.

Але, вирішуючи питання щодо сплати судового збору суд першої інстанції допустив арифметичну помилку при розрахунку суми судового збору, яка підлягає стягненню з позивача, тому резолютивна частина судового рішення щодо суму судового збору

Відповідно до ч.3 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Частиною 3 статті 4 Закону України «Про судовий збір» передбачено, що під час подання адміністративного позову майнового характеру сплачується 10 відсотків розміру ставки судового збору. Решта суми судового збору стягується з позивача або відповідача пропорційно до задоволеної чи відхиленої частини вимоги.

Вивченням матеріалів справи встановлено, що позивачем при подачі позову сплачено судовий збір в сумі 172,05 грн. - 10% від загальної суми позовних вимог - 33018,00грн (а.с. 2)., з яких задоволено судом на суму 32508 грн., відмовлено - 510грн. Тобто, з урахуванням пропорційності задоволених вимог до загальної суми позовних вимог позивач повинен сплати судовий збір у розмірі 26,58грн, тобто відповідно до задоволених позовних вимог з Державного бюджету на користь позивача підлягає стягненню понесені судові витрати в розмірі 145,47 грн.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно вирішив справу за суттю позовних вимог і цих висновків не спростовують доводи апеляційних скарг, але суд помилився при розрахунку суми судового збору, внаслідок чого резолютивна частина постанови суду підлягає зміні.

Керуючись ст.195 ч.1, ст.197 ч.1 п.2, ст.198 ч.1 п.2, ст.201 ч.1 п.1, ст.205 ч.2, ст. 207, ст. 212, ст. 254 ч.5 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державного підприємства «Селидіввугілля» задовольнити частково.

Апеляційну скаргу Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2013 року у справі № 805/17182/13-а за позовом Державного підприємства «Селидіввугілля» до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень змінити.

Абзац п'ятий резолютивної частини постанови Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2013 року викласти в наступній редакції:

«Стягнути з Державного бюджету України на користь Державного підприємства «Селидіввугілля» (код ЄДРПОУ 33426253) витрати зі сплати судового збору в сумі 145,47 грн. (сто сорок п'ять гривень 47 копійок)».

В решті постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2013 року у справі № 805/17182/13-а залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду в порядку письмового провадження набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів після набрання законної сили.

Головуючий Л.А.Василенко

Судді М.М. Гімон

М.І. Старосуд