Ухвала суду № 36968964, 22.01.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" січня 2014 р. м. Київ К/800/17261/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.

за участю секретаря: Мосійчук І.М.

представників: позивача Ільїна А.А., ОСОБА_7, Тельмана А.Г.

відповідача Ніколюк С.С., Васійчука С.І.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сокирянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.11.2012 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013 у справі №2а/2470/681/11 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергопром» до Сокирянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області, за участю прокуратури Чернівецької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

В С Т А Н О В И Л А :

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.11.2012, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергопром» (далі-ТОВ «Енергопром», позивач) до Сокирянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області (далі-Сокирянська ОДПІ, відповідач) задоволено частково. Визнано нечинними та скасовано податкові повідомлення-рішення щодо нарахованого податку на прибуток від 15.10.2010 №0000282300/0, від 10.11.2010 №0000442300/1, від 28.12.2010 №0000552300/02, від 14.03.2010 №0000552300/3; визнано нечинними та скасовано податкові повідомлення-рішення щодо нарахування податку на додану вартість від 15.10.2010 №0000292300/0, від 28.12.2010 №0000502300/2; визнано нечинним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.03.2011 №0000502300/3 в частині нарахованого податку на додану вартість в сумі 2325802,61грн. та відповідно нараховані на цю суму штрафні санкції. В іншій частині в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Сокирянська ОДПІ 25.03.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 02.04.2013 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.11.2012 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема п. 5.1, п. 5.2.1 п. 5.2, ч. 4 п.5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.п. 7.2.1, 7.2.6 п. 7.2, пп. 7.3.7 п. 7.3, п.п. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 1 ст. 193, ст. 526, п. 2 ст. 319, п. 1 ст. 320, ст. 599 Господарського кодексу Ураїни, ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 06.10.2010 Сокирянською ОДПІ в результаті виїзної планової перевірки ТОВ «Енергопром» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01.04.2009 року по 31.03.2010 року, був складений акт перевірки за №479/23-013/31195398, в якому встановлено порушення позивачем податкового законодавства, зокрема:

- п.5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, ч.4 п.п.5.3.9 п.5.3, п.п.7.10.3, п.п.7.10.4, п.п.7.10.5, п.п.7.10.7, п.7.10, ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 3363801,00грн. в тому числі: заниження податку на прибуток за 2009 рік в сумі 3452119,00грн., у тому числі за ІІ квартал 2009 року в сумі 1551198,00грн., за ІІІ квартал 2009 року в сумі 1028872,00грн., ІV квартал 2009 року в сумі 872049,00грн.; завищення податку на прибуток за І квартал 2010 року в сумі 88319,00грн.

- п.п.7.3.7, п.7.3 п.п.7.2.1 п.п.7.2.6 п.7.2, п.п.7.4.1 п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього в сумі 2354508,42грн., в тому числі: заниження у квітні 2009 року в сумі 171042,44грн., у травні 2009 року в сумі 17208,30грн., в червні 2009 року в сумі 947825,91грн., у липні 2009 року в сумі 30075,19грн., у серпні 2009 року в сумі 32768,33грн., у вересні 2009 року в сумі 755 733,17грн., у жовтні 2009 року в сумі 24630,19грн., у листопаді 2009 року в сумі 17430,96 грн., у грудні 2009 року в сумі 428668,93грн. завищення в березні 2010 року в сумі 70875,00грн., у грудні 2009 року в сумі 428668,93грн., в березні 2010 року в сумі 70875,00грн.

На підставі акту перевірки та за результатом адміністративного оскарження, податковим органом було винесено податкові повідомлення-рішення форми «Р»: від 15.10.2010 №0000282300/0; від 15.10.2010 №0000292300/0; від 10.11.2010 №0000442300/1; від 10.11.2010 №0000502300/1; від 28.12.2010 №0000552300/2; від 28.12.2010 №0000502300/2;. від 14.03.2011, №0000502300/3, від 14.03.2011 №0000552300/3.

На підставі рішення Сокирянської ОДПІ від 10.11.2010 №13114/10/10-009, прийнятим за результатами розгляду первинної скарги відповідач надіслав позивачеві податкові повідомлення-рішення від 10.11.2010 №0000442300/1 про сплату податку на прибуток в сумі 3363801,00грн. і 3452119,00 грн. - штрафної санкції; №00005023001/1 про сплату 2354508,42грн. податку на додану вартість та 2236677,21грн.- штрафної санкції.

За результатом розгляду повторної скарги було винесено рішення №8025/10/25-009 від 28.12.2010, яким визнано, що від'ємне значення об'єкта оподаткування 2008 року встановлене попередньою перевіркою в розмірі 832252,00грн. не враховано. В результаті перевірки завищено: прибуток, що підлягає оподаткуванню за 2009 рік в сумі 832252,00грн., нарахований податок на прибуток за 2009 рік в сумі 208063,00грн.; нарахована сума штрафних фінансових санкцій від 208063,00грн. недоплати по податку на прибуток за 2009 рік в сумі 208063,00грн. відповідно до п.п.17.1.3, 1.7.1.6 п.17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами».

На підставі рішення ДПА України про результати розгляду повторних скарг від 09.03.2011 податковий орган виніс податкові повідомлення-рішення від 14.03.2011 №0000502300/3, від 14.03.2011 №0000552300/3.

Відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом п.п. 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Нормами п. 7.10 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема п.п.7.10.1-7.10.8, п.п.7.10.10, визначають особливий порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань.

Так відповідно до вказаних норм під терміном «довгостроковий договір (контракт)» слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу "інженіринг", науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Виконавець самостійно визначає доходи і витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку із виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту.

Оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) визначається як співвідношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.

Доход виконавців у звітному періоді визначається як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового договору (контракту) на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту.

Витрати виконавця у звітному періоді визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних із виконанням довгострокового договору (контракту) у такому звітному періоді.

Витрати і доходи, понесені (нараховані) виконавцем довгострокового договору (контракту) протягом звітного періоду, включаються до складу валових витрат або валових доходів такого виконавця за наслідками такого періоду в сумах, визначених підпунктами 7.10.5 та 7.10.6 цієї статті.

Для цілей оподаткування суми авансів або передоплат, отриманих виконавцем довгострокового договору (контракту), відносяться до складу валового доходу такого виконавця виключно у межах сум, визначених згідно із підпунктом 7.10.5 цього пункту.

Податкові звіти щодо результатів діяльності виконавця довгострокового договору (контракту) за наслідками кожного податкового періоду надаються податковому органу за формою, що встановлюється центральним податковим органом.

Відповідно до п.п. 7.3.7 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення податкових зобов'язань виконавця з контрактів, визначених довгостроковими відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є дата збільшення валового доходу виконавця довгострокового контракту.

Згідно п.п. 7.4.1 п.7.4 ст. 7 «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Сдами попередніх інстанцій було встановлено, що в акті перевірки №350/23-013/31195398 від 07.07.2009 вказано, що позивач не включив в повному обсязі до складу валових витрат суми передплати на 2008 рік в розмірі 9823624,00грн., а також безспірно встановлено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2008 рік в сумі 832252,00грн. (позивачем задеклароване позитивне значення 1323795,00грн.), та І квартал 2009 року в сумі 690882,00грн. (задеклароване позитивне значення 141370,00грн.).

Разом з тим, здійснивши розрахунок податку з початку 2009 року не наростаючим підсумком, а з нуля, відповідач не врахував від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Судом встановлено, що за період з 01.04.2009 по 31.03.2010 ТОВ «Енергопром» виконувало функції Генпідрядника з будівництва Дністровської гідроакумулюючої електростанції в м.Новодністровську відповідно до Генерального підрядного контракту від 15.01.2002 №3 та додаткових угод до нього, Замовником за даним контрактом був ВАТ «Укргідроенерго». При цьому позивач вибрав особливий порядок оподаткування результатів діяльності, що здійснюються за довгостроковим договором, відповідно до п. 7.10 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Генеральним підрядним контрактом визначено ціну предмету контракту в розмірі 2067910000,00грн. у відповідності із зведенням витрат та зведеним кошторисним розрахунком вартості будівництва, а також визначено випадки перегляду ціни предмету контракту.

Додатковою угодою №4 від 04.08.2003 до Генерального підрядного контракту сторони визначили виконання робіт станом на 01.08.2003 на загальну суму 104166317,00грн. Загальна вартість робіт, що підлягають виконанню, складає 19637443683,00грн. Також даною угодою сторони обрали особливий порядок оподаткування, а додатковою угодою №51 від 18.03.2010 ціну предмету договору збільшено і визначено в сумі 3547094400,00грн.

Отже, узгоджена сторонами і визначена генеральним підрядним контрактом ціна предмету контракту становить 1963743683,00грн., а після 18.03.2010 - 3547094400,00грн.

Відповідно до п.п.7.10.9 п. 7.10 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» після завершення довгострокового договору (контракту) виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, попередньо визначених ним за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виконання такого довгострокового договору (контракту), визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контакту) як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів до фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні довгострокового договору (контракту), та доход таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни об'єкта довгострокового договору (контракту) на фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту).

У разі коли за наслідками перерахунку виявляється, що платник податку завищив або занизив суму податкових зобов'язань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), зазначене завищення або заниження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, що дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку України, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати.

З огляду на те, що визначити правильність розрахунку доходу позивача, отриманого в зв'язку з виконанням генерального підрядного контракту можливо після його завершення та здійснення позивачем перерахунку визначених за наслідками кожного податкового періоду сум податкових зобов'язань, з врахуванням кінцевої договірної ціни, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо непідтвердження заниження позивачем валового доходу в сумі 11606570,00грн.

При цьому, суди правильно виходили з того, що нарахування податковим органом оціночного коефіцієнта на підставі даних Розпорядження Кабінету Міністрів України від 20.03.2006 №156-р є неправомірним, оскільки дія вказаного розпорядження не поширюється на ТОВ «Енергопром».

З огляду на те, що заниження позивачем валового доходу в сумі 11606570,00грн. не підтверджується, базою для нарахування податкового зобов'язання з ПДВ виконавця дострокових контрактів є сума валового доходу від такого виконання, що спростовує висновок податкового органу про заниження позивачем зобов'язання з ПДВ у розмірі 1977096,00грн.

За змістом акту перевірки податковим органом також встановлено безпідставне включення позивачем до складу валових витрат вартості отриманих матеріалів, будівельних робіт та послуг геотехнічного контролю по контрагентах ДП інженерний Центр «Техно-ресурс», ТОВ «Агропромстрой», ТОВ «Висотпромспецсервіс», ВАТ «Укргідропроект», ТОВ «Юнітрейд ЛТД», ТОВ «Торговий Дім «Тензор -Україна», ТОВ «Будівельна геотехнічна лабораторія».

Разом з тим, за результатом розгляду справи встановлено, що документально підтверджено первинними документами отримання позивачем робіт за укладеними договорами підряду з: ТОВ «Висотпромсервіс» (договір субпідряду №514 від 14.10.2008) за липень 2009 року на загальну суму 48751,00грн., у зв'язку з чим не підтверджено завищення валових витрат в сумі 11523,92; ДПІЦ «Техно-ресурс» (договір субпідряду №435 від 26.06.2008), у зв'язку з чим не підтверджено завищення позивачем валових витрат в сумі 4430,00грн.; ВАТ «Укргідропроект» (договір субпідряду №3295 від 27.05.2004), у зв'язку з чим не підтверджено завищення позивачем валових витрат в сумі 2517,54грн.

З матеріалів справи також вбачається, що 27.03.2009 між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Юнітрейд ЛТД» (Субпідрядник) було укладено договір субпідряду №38. В акті приймання виконаних робіт за цим договором за червень 2009 року в розділі V «Інші супутні витрати» відображено «витрати пов'язані з відрядженням працівників підрядних організацій на будови» в сумі 15650,00грн. Оскільки відповідно до п.5 ДБН 1.1-1.2000 «Правила визначення вартості будівництва» витрати на службові відрядження працівників передбачені в переліку загальновиробничих витрат будівельної організації, відшкодування відрядних робіт Гепідрядником на загальну суму 8640,00грн. є безпідставним. Проте, позивач в березні 2010 року фактично зменшив валові витрати на підставі акту приймання виконаних підрядних робіт за березень 2010 року, складеного ТОВ «Юнітрейд ЛТД» з урахуванням зауважень КРУ від 18.03.2010 щодо завищення витрат на відрядження в сумі 8640,00грн. в червні 2009 року, що спростовує висновок податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 1440,00грн.

Суди попередніх інстанцій також дійшли правильного висновку, що не підтверджується завищення позивачем валових витрат на суму 190107, 30грн. (за ІІ -ІV кв. 2009р.) за договором субпідряду з ТОВ ТД «Тензор -Україна», з огляду на те, що вартість зварних секцій, включена в акти приймання виконаних підрядних робіт за формою КБ-2в за ціною 732,87грн., є документально обґрунтованою, оскільки якщо державою не встановлено ціни на продукцію, вони визначаються за згодою сторін.

З матеріалів справи вбачається, що 20.01.2002 позивач для належного виконання функцій Генерального підрядника за Генеральним підрядним контрактом №3 від 15.01.2002 уклав договір №ДА-1 з ТОВ «Будівельно-геотехнічна лабораторія», відповідно до пункту 2.1 якого Генпідрядник доручає, а Субпідрядник виконує на свій ризик власними залученими силами роботи, зокрема, проводить вхідний контроль якості будівельних матеріалів.

Позивач протягом перевіряємого період реалізовував товарно-матеріальні цінності субпідрядним організаціям, у тому числі будівельні матеріали. Доходи від такої реалізації відображені в деклараціях з податку на прибуток. Отже, витрати понесені позивачем при здійсненні контролю якості вказаних матеріалів можуть бути включені до складу валових витрат, що спростовує висновок податкового органу про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за період квітень-грудень 2009 року на суму 160722,00грн.

За результатом розгляду справи також спростовано висновок податкового органу щодо непідтвердженння понесених позивачем витрат за господарськими операціями з ТОВ «Агропромстрой», з огляду на їх підтвердження первинними документами, в тому числі актами виконаних робіт, які містять необхідні реквізити первинного документа визначені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

При цьому, посилання податкового органу на вирок Хотинського районного суду Чернівецької області від 09.01.2013 у справі №11/794/155/2013, яким директора ТОВ «Енергопром» - ОСОБА_7 та ОСОБА_6 - головного бухгалтера ТОВ «Енергопром» було визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.366 Кримінального кодексу України, є безпідставним, оскільки службове підроблення документів, яке ставилось у вину останнім, не вплинуло на формування податкової звітності. До того, вказаним вироком ОСОБА_7 та ОСОБА_6 за ст.212ч.3 Крмінального кодексу України виправдано та відмовлено у задоволенні позову прокурора Чернівецької області про стягнення з ОСОБА_7 та ОСОБА_6 солідарно 5575883,42грн. в дохід держави, оскільки ОСОБА_7 та ОСОБА_6 не ухилялися від сплати податків і ніякої шкоди державі не спричинили.

Відповідно до вимог ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. обов'язок щодо доказування правомірності рішення на суб'єкта владних повноважень.

Разом з тим, податкова інспекція не навела жодних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірних дій, а наведені податковою інспекцією у касаційній скарзі доводи є такими, що не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості позовних вимог.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, та ч.5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Сокирянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області залишити без задоволення.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02.11.2012 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 238, 240 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ А.М. Лосєв