Ухвала суду № 36334508, 17.12.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" грудня 2013 р. м. Київ К/9991/25455/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Голубєвої Г.К.

Карася О.В.

за участю секретаря судового засідання: Горголь І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Житомирі

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2010 року

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2011 року

у справі № 2а-1429/10/0670

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Промислове підприємство «Пищепром»

до Державної податкової інспекції у м. Житомирі

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2010 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2011 року, позов Відкритого акціонерного товариства «Промислове підприємство «Пищепром» (позивач) до Державної податкової інспекції у м. Житомирі (відповідач) задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення № 0001902301/3 від 04 березня 2010 року (№ 0001902301/0 від 30 липня 2009 року, № 0001902301/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0001902301/2 від 10 грудня 2009 року), № 0001912301/3 від 04 березня 2010 року (№ 0001912301/0 від 30 липня 2009 року, № 0001912301/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0001912301/2 від 10 грудня 2009 року), № 0005901601/3 від 24 лютого 2010 року (№ 0005901601/0 від 06 серпня 2009 року, № 0005901601/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0005901601/2 від 14 грудня 2009 року). Відшкодовано позивачу з Державного бюджету України через Головне управління Державного казначейства України в Житомирській області 10,20 грн. сплаченого судового збору.

Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями у справі, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з підстав порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2010 року, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2011 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Крім того, ДПІ у м. Житомирі заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ДПІ у м. Житомирі на Житомирську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Житомирській області у зв'язку з реорганізацією.

Згідно із статтею 55 Кодексу адміністративного судочинства України зазначене клопотання підлягає задоволенню.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2008 року по 31 березня 2009 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2008 року по 31 березня 2009 року, за результатами якої складено акт № 4353/23-1/00445392/0110 від 17 липня 2009 року.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0001912301/0 від 30 липня 2009 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 8 254 474,00 грн. (4 565 278,00 грн. - основний платіж, 3 689 196,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та № 0001902301/0 від 30 липня 2009 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 517 311,00 грн. (344 874,00 грн. - основний платіж, 172 437,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

За результатами адміністративного оскарження, скарги позивача залишено без задоволення, а також прийнято податкові повідомлення-рішення № 0001912301/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0001912301/2 від 10 грудня 2009 року, № 0001912301/3 від 04 березня 2010 року та № 0001902301/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0001902301/2 від 10 грудня 2009 року, № 0001902301/3 від 04 березня 2010 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 1.30 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР) з підстав неправомірного віднесення до складу валових витрат сум ліцензійної винагороди (роялті) за використання товарних знаків та вартості послуг з оренди приміщення, які не використовувались у власній господарській діяльності підприємства, а також непроведення перерахунку валових витрат за три квартали 2008 року та за 2008 рік у зв'язку з поверненням товарів, робіт, послуг та поверненням отриманої раніше попередньої оплати.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР) з огляду на протиправне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених Товариству з обмеженою відповідальністю «Агроспецресурси» в ціні послуг з оренди приміщення, придбання яких не пов'язане з господарською діяльністю підприємства.

В подальшому контролюючим органом проведено документальну невиїзну перевірку податкової декларації позивача з податку на додану вартість за травень 2008 року, за результатами якої складено акт № 4428/15-2 від 21 липня 2009 року.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0005901601/0 від 06 серпня 2009 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 2 473 233,00 грн. (2 355 460,00 грн. - основний платіж, 117 773,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

За результатами адміністративного оскарження, скарги позивача залишено без задоволення, а також прийнято податкові повідомлення-рішення № 0005901601/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0005901601/2 від 14 грудня 2009 року, № 0005901601/3 від 24 лютого 2010 року.

Перевіркою встановлено порушення підприємством підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР з підстав неправомірного включення до складу податкового кредиту в травні 2008 року сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних на його адресу контрагентом в попередніх періодах, а саме - в жовтні та грудні 2007 року.

Задовольняючи позов, судові інстанції дійшли висновку про відсутність у контролюючого органу в даному випадку правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Проте, колегія суддів вважає такий висновок судів першої та апеляційної інстанцій передчасним, зважаючи на таке.

Відповідно до пункту 1.30 статті 1 Закону № 334/94-ВР роялті - це платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Як встановлено судами, між позивачем та нерезидентом «LINKSTAR LIMITED» укладено ліцензійні договори від 15 жовтня 2004 року, від 15 грудня 2004 року та від 15 вересня 2008 року, відповідно до умов яких підприємство отримало право використовувати товарні знаки «Наш молочник», «Народний продукт», «Вершкова долина» при реалізації на території України молока та молочних продуктів.

Відповідно до експертних висновків Державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» № 261-1 від 16 січня 2008 року, № 5527 від 07 липня 2008 року, № 1040 від 13 лютого 2009 року, № 5528 від 07 липня 2008 року, № 1099 від 17 лютого 2009 року, № 3590 від 29 травня 2009 року умови ліцензійних договорів, зокрема щодо виплати роялті в розмірі 6,5 відсотка від обсягу реалізації, повністю відповідають загальноприйнятим правилам торгової практики, тобто відповідають кон'юнктурі цін на ринку.

Твердження контролюючого органу про те, що позивач не є виробником масла вершкового спростовується дослідженими судовими інстанціями атестатом виробництва молока, молочної сировини і молочних продуктів № 051813, висновками державної санітарно-епідеміологічної експертизи № 05.03.02-06/47096 від 03 жовтня 2006 року та № 05.03.02/41335 від 31 серпня 2006 року, Сертифікатом відповідності на масло вершкове № UA1.006.Х001896-08 від 25 січня 2008 року, терміном дії до 20 липня 2009 року.

Також, колегія суддів вважає, що судові інстанції обґрунтовано відхилили доводи податкового органу про неправомірність формування позивачем даних податкового обліку з підстав відсутності у нього ветеринарних свідоцтв на виготовлену продукцію та сертифікатів якості, оскільки порушення законодавчих вимог, дотримання яких не контролюється органами державної податкової служби, не може бути підставою для визначення платнику суми податкового зобов'язання.

А відтак, слід погодитись з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність формування позивачем валових витрат за вказаним епізодом.

Поряд з цим колегія суддів вважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій про обґрунтованість формування платником даних податкового обліку за операціями з оренди приміщення у ТОВ «Агроспецресурси».

Так, відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Таким чином, придбання активів (послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість платником податків.

Відтак витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Суди, при розгляді справи, вищезазначені вимоги процесуального закону порушили, оскільки не надали належної правової оцінки доводам податкового органу про відсутність підтверджень щодо відряджень працівників позивача до м. Києва (в матеріалах справи наявні лише три посвідчення про відрядження терміном на один день), документів на підтвердження проведення відповідних робіт Відділом координації збуту у м. Києві, зокрема, щодо укладання договорів з покупцями, проведення переговорів (в матеріалах справи відсутня ділова переписка), вивчення ринку збуту (відсутні відповідні дослідження).

Також, судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено, чи понесено в розглядуваній ситуації позивачем супутні витрати, які зазвичай притаманні орендним операціям, як-от: витрати на телефонний зв'язок, охорону та прибирання приміщення, комунальні платежі тощо.

Що стосується встановленого відповідачем порушення підприємством підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР в частині неправомірного включення до складу податкового кредиту в травні 2008 року сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних на його адресу контрагентом в попередніх періодах, то слід вказати, що у випадку, коли право платника податку на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми податку на додану вартість, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в межах строку давності, встановленого підпунктом 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Однак, як зазначає позивач, причиною подання спірного уточнюючого розрахунку стало усунення розбіжностей між податковими зобов'язаннями Дочірнього підприємства «Старокостянтинівський молочний завод» та податковим кредитом позивача за березень та травень 2008 року.

Задовольняючи позов в зазначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем виправлялась помилка, допущена при заповненні Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за травень 2008 року, яка не вплинула на правильність визначення показників податкової декларації з податку на додану вартість за цей же період, оскільки помилку, на думку судів, допущено тільки в заповненні даних про період виписки податкових накладних. Однак, судовими інстанціями не встановлено причини виникнення відповідних розбіжностей між податковими зобов'язаннями контрагента та податковим кредитом позивача, зокрема, не надано належної правової оцінки доводам відповідача про невстановлення таких розбіжностей за результатами попередньої податкової перевірки, оформленої актом № 5697/23-1/00445392/0110 від 10 жовтня 2008 року.

При цьому судами не з'ясовано, коли мали місце відповідні господарські операції та виписані податкові накладні, які стали підставою для виникнення розбіжностей, не досліджено спірні податкові накладні, а також, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, не встановлено характер та правову природу проведених операцій.

З урахуванням вказаних доводів, суду варто перевірити і посилання відповідача на непроведення позивачем перерахунку валових витрат за три квартали 2008 року та за 2008 рік у зв'язку з поверненням товарів, робіт, послуг та поверненням отриманої раніше попередньої оплати.

Так, суду слід надати належну оцінку долученим позивачем до матеріалів справи реєстрам отриманих та виданих податкових накладних, врахувати, що відповідно до Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 червня 2005 року № 244 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі здійснення записів на підставі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної) такі записи здійснюються з відповідним знаком (+ чи -), а також достовірно встановити, чи мали місце відповідні обставини, зокрема, шляхом витребування у сторін необхідних доказів.

Однак, з огляду на те, що судами не розмежовано суму основного платежу та суму штрафних (фінансових) санкцій, визначених податковими повідомленнями-рішеннями № 0001912301/0 від 30 липня 2009 року, № 0001912301/1 від 08 жовтня 2009 року, № 0001912301/2 від 10 грудня 2009 року, № 0001912301/3 від 04 березня 2010 року за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити неправомірні донарахування від тих, які необхідно перевірити.

А тому, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, належно оцінити докази і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Замінити в даній справі відповідача - Державну податкову інспекцію у м. Житомирі її правонаступником - Житомирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Житомирській області.

Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2010 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2011 року.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Голубєва Г.К.

Карась О.В.