Постанова № 36334309, 03.12.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" грудня 2013 р. м. Київ К-32281/10

К-32809/10

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Рибченка А.О.,

представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час та місце судового засідання повідомлені належним чином, -

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової адміністрації у Вінницькій області та Іллінецької міжрайонної державної податкової інспекції на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.09.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2010 у справі № 2а-3539/09/0270

за позовом Споживчого товариства "Вікторія"

до Іллінецької міжрайонної державної податкової інспекції

до Державної податкової адміністрації у Вінницькій області

про скасування рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство в судовому порядку оскаржило рішення Державної податкової інспекції від 20.02.2009 № 00003123206, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій у сумі 170 702,00 грн. за порушення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", та рішення вищого контролюючого органу від 28.04.2009 № 7765/10/25-009, прийняте останнім за результатами розгляду первинної скарги на рішення Державної податкової інспекції від 20.02.2009 № 00003123206.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що планова перевірка, за результатами якої було прийняте оскаржуване рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, була проведена з порушенням вимог статей 11 1 і 11 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" в частині права на її проведення не частіше одного разу на календарний рік за умови письмового повідомлення не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної перевірки та за умови надання платнику податків під розписку направлення на перевірку із зазначенням підстав, мети тощо. Також позивач вважає, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, крім того, на думку позивача, державним податковим органом пропущено строк для застосування штрафних санкцій, передбачений ст. 250 Господарського кодексу України.

Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позовні вимоги задоволено.

Судові рішення вмотивовано висновком про те, що в силу ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачі не довели правомірності своїх рішень та що при вирішенні питання правомірності застосування фінансових санкцій належить керуватися ст. 250 Господарського кодексу України, якою передбачено встановлено обмеження строків застосування адміністративно - господарських санкцій, що державним контролюючим ораном зроблено не було.

У касаційних скаргах відповідачі, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просять зазначені судові рішення скасувати та у позові відмовити.

Обґрунтування вимог касаційних скарг зводяться до висновку, що відповідно до положень ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" фінансова санкція в розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян застосовується за кожний виявлений випадок порушення цього Закону, та що порушення, яке стосується незберігання контрольних стрічок в кількості 996 штук є триваючим, а тому застосування ст. 250 Господарського кодексу України є неправомірним.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційних скарг та заперечення, пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями Державної податкової інспекції 05.02.2009 на підставі направлень на перевірку проведено планову перевірку господарської одиниці - магазину Товариства по вул. Леніна, 126 в м. Іллінці Вінницької області з питань дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій.

У ході перевірки магазину Товариства податковими інспекторами встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 9, 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" внаслідок проведення працівником позивача розрахунків зі споживачем за готівкові кошти на суму 4,40 грн. без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі розрахункового документу на повну суму покупки, незабезпечення зберігання фіскальних чеків (Z - звітів) №№ 1454, 1455, 1456, 1457 за 03.01.2009 в книзі обліку розрахункових операцій та незабезпечення зберігання контрольних стрічок у кількості 996 штук протягом 3-х років (з 05.02.2006 по 05.02.2009).

Зазначені порушення зафіксовані у акті перевірки від 05.02.2009 № 185/02/32/23/32604342, на підставі якого та пунктів 1, 4, 5 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" Державною податковою інспекцією було прийняте податкове повідомлення-рішення від 20.02.2009 № 00003122306, яким до позивача застосовано фінансові санкції у сумі 170 702,00 грн., та яке, в свою чергу, за результатами неодноразового адміністративного оскарження позивачем рішеннями вищих державних податкових органів залишено без змін.

Як вбачається зі змісту позовної заяви однією з підстав скасування рішення про застосування штрафних санкцій та рішення, прийнятого вищим податковим органом про залишення рішення щодо застосування штрафних санкцій без змін, позивач вважає, порушення процедури проведення планової перевірки та відсутності підстав проведення такої перевірки.

Так, за змістом ч. 7 ст. 11 1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.1990 № 509-ХІІ (далі - Закон № 509- XII) перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", вважаються позаплановими перевірками. Це, у свою чергу, означає, що на такі (як планові, так і позапланові) перевірки поширюються "процедурні" правила проведення позапланових перевірок, передбачені ст. 11 Закону № 509-XII. Тому, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення як планових, так і позапланових перевірок реєстраторів розрахункових операцій за умови надання суб'єкту господарювання під розпис: направлення на перевірку та копії наказу керівника податкового органу про проведення перевірки. При цьому обидва документи має бути оформлено відповідно до вимог, установлених ст. 112 Закону № 509-XII.

Також слід зазначити, що, встановлюючи умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок, ст. 112 Закону № 509-XII одночасно встановлює наслідки недотримання контролюючим органом цих умов. Згідно з ч. 2 цієї статті ненадання посадовими особами органу державної податкової служби платнику податків документів, перелік яких наведений в частині першій, або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

Отже, законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки.

В разі коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки, з підстав невідповідності рішення закону чи компетенції органу державної податкової служби.

Як вбачається з матеріалів справи співробітникам органу податкової служби були видані направлення на перевірку, які підтверджують, що орган державної податкової служби уповноважує конкретних інспекторів на здійснення перевірки позивача, який значився у плані перевірок у лютому 2009 року. Дані направлення були пред'явлені позивачу та працівники податкового органу посадовою особою, яка знаходиться у трудових відносинах з позивачем, були допущені до проведення перевірки, на користь чого свідчить запис у акті перевірки про те, що господарюючим суб'єктом було представлено журнал реєстрації перевірок контролюючих органів, у якому останніми було здійснено відповідних запис, та факт підписання позивачем акту перевірки без будь - яких зауважень.

Згідно з п. 1.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 (втратив чинність згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984), за результатами проведення невиїзних документальних. виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Таким чином, акт від 05.02.2009 № 185/02/32/23/32604342, складений фахівцями державного податкового органу за результатами перевірки Товариства, є доказом, який підтверджує факт допущених позивачем правопорушень правил здійснення розрахункових операцій.

Як вбачається з матеріалів справи та обставин, встановлених попередніми судовими інстанціями, у зазначеному акті перевірки працівниками податкового органу з достатньою повнотою зафіксовано вчинене позивачем порушення правил здійснення розрахункових операцій, яке полягало у проведенні розрахункової операції за готівкові кошти на суму 4,40 грн. (реалізовано пачка цигарок "Winston") без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі розрахункового документу на повну суму проведеної операції, внаслідок чого було допущено порушення пунктів 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Так, порядок проведення розрахунків визначено ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", відповідно до якої суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, чеків, жетонів тощо), при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, які підтверджують виконання розрахункових операцій; проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Відповідальність за невиконання зазначеного обов'язку передбачено п. 1 ст. 17 цього Закону у вигляді фінансової санкції в розмірі п'ятикратного розміру вартості проданих товарів (наданих послуг).

Таким чином, враховуючи вищезазначене, штрафна (фінансова) санкція у сумі 22,00 грн. (4,40 грн. Х 5) застосована до позивача цілком правомірно, а висновок суду першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, про недоведеність правомірності рішення частині застосування фінансових санкцій у сумі 22,00 грн., є помилковим.

Суди також дійшли помилкового висновку щодо відсутності належного обґрунтування фактичних обставин виявлених порушень пунктів 9, 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та застосування до цих правовідносин ст. 250 Господарського кодексу України.

Разом з тим, як вбачається з висновків акту перевірки та розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки, за незабезпечення зберігання фіскальних звітних чеків (Z - звітів) №№ 1454, 1455, 1456, 1457 за 03.01.2009 в книзі обліку розрахункових операцій розмір штрафних (фінансових) санкцій було визначено контролюючим органом із порушенням п. 4 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Згідно з п. 4 ст. 17 цього Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Аналіз змісту цих норм дає підстави для висновку, що зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимоги закону щоденно друкувати фіскальний звітний чек та зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.

Невиконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

Враховуючи, що згідно зі ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у п. 4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Таким чином, враховуючи положення п. 4 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, розмір штрафної (фінансової) санкції за незберігання в книзі обліку розрахункових операцій фіскальних звітних чеків за 03.01.2009 №№ 1454, 1455, 1456, 1457 повинен становити 340,00 грн., у той же час, попередніми судовими інстанціями було встановлено, що відповідачем було застосовано фінансові санкції у розмірі 1 360,00 грн. (20 Х 17,00 грн. Х 4).

З наведених підстав є також необґрунтована сума штрафних (фінансових) санкцій, визначена контролюючим органом у сумі 169 320,00 грн., за незабезпечення позивачем зберігання контрольних стрічок у кількості 996 штук протягом 3-х років.

Так, п. 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (у редакції Закону на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Актом перевірки від 05.02.2009 зафіксовано факт відсутності контрольних стрічок за період з 05.02.2006 по 05.02.2009.

Таким чином, з урахуванням положень п. 5 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, яким передбачено відповідальність суб'єктів підприємницької діяльності за невиконання друку контрольної стрічки або її незберігання протягом встановленого терміну у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, розмір штрафної (фінансової) санкції за порушення п. 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР повинен становити 170,00 грн., а не 169 320,00 грн. (10 Х 17,00 грн. Х 996).

За наведених обставин позовні вимоги про скасування рішення від 20.02.2009 № 00003123206 підлягають задоволенню частково.

Також ухвалюючи судові рішення щодо скасування рішення ДПА у Вінницькій області про розгляд первинної скарги від 28.04.2009 №77/10/25-009, судами попередніх інстанцій не враховано, що відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 зазначеного Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, а в контексті приписів Кодексу адміністративного судочинства України має значення лише суб'єктивне уявлення особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту.

При цьому неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку, а обов'язковою ознакою нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії є створення юридичних наслідків у формі прав, обов'язків, їх зміни чи припинення.

Рішення контролюючих органів за результатами розгляду скарг платників податків не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав платника податків, а тому не є актом індивідуальної дії у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору через те, що наслідком його винесення податковим органом є обов'язок відповідного територіального органу державної податкової служби прийняти податкове повідомлення - рішення, яке в свою чергу може бути оскаржено в судовому порядку.

Отже, компетенція адміністративних судів на цей спір в цій частині не поширюється.

Відповідно до ч. 1 ст. 157 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. А згідно з ч. 1 ст. 228 цього Кодексу суд касаційної інстанції скасовує судові рішення у касаційному порядку і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі з підстав, установлених статтями 155 і 157 цього Кодексу.

Неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права призвело до ухвалення незаконних судових рішень про задоволення позовних вимог, що відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для їх скасування та ухвалення нового рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Державної податкової адміністрації у Вінницькій області та Іллінецької міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 08.09.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2010 у справі № 2а-3539/09/0270 скасувати.

Позовні вимоги Споживчого товариства "Вікторія" задовольнити частково.

Рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 20.02.2009 № 00003123206 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170 170,00 грн. скасувати, в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 532,00 грн. у задоволенні позову відмовити.

Провадження у справі в частині позовних вимог Споживчого товариства "Вікторія" про скасування рішення ДПА у Вінницькій області про розгляд первинної скарги від 28.04.2009 №77/10/25-009 закрити.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою про перегляд даної постанови, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді Г.К. Голубєва

А.О. Рибченко