Постанова № 35482279, 12.11.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2013 року № 9104/14877/10

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Заверухи О.Б,, Ніколіна В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 грудня 2009 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат» до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому про скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимог, зобов'язання утриматись від вчинення дій,-

встановив:

18 листопада 2009 року позивач - ТзОВ «Карат» (далі - Товариство, позивач) звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - ДПІ у м. Хмельницькому (далі - ДПІ, відповідач) в якому просив визнати протиправними дії відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.08.2009 року № 1305071703/0/5986 та визнати його нечинним, а також скасувати першу податкову вимогу від 21.10.2009 року № 1/1037. У вказаній позовній заяві позивач також просив суд забезпечити адміністративний позов шляхом накладення заборони ДПІ вчиняти дії щодо звернення стягнення на майно.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що дії відповідача та оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки відповідно до положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року N 889-IV (далі - Закон N 889-IV) заробітна плата, яка виплачувалась працедавцем іноземним громадянам, оподатковувалась за ставками, що застосовуються до громадян України, зокрема в період з 01.01.2004 року по 31.12.2006 року - 13%, а з 01.01.2007 року - 15% об'єкта оподаткування. Вважає, що податковим органом в порушення норм матеріального права застосовано ставку у розмірі 30% від об'єкта оподаткування, внаслідок чого донараховано податкове зобов'язання на суму 5501 грн та застосовано штраф у розмірі 11002 грн. Також, позивач вважає протиправною першу податкову вимогу, оскільки податкове повідомлення-рішення ним оскаржене, а тому у відповідача були відсутні підстави для її надіслання.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 25.12.2009 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Хмельницькому від 10.08.2009 року № 130507103/0/5986. скасовано першу податкову вимогу від 21.10.2009 року № 1/1037 та зобов'язано ДПІ у м. Хмельницькому утриматись від вчинення дій щодо звернення стягнення на майно Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат».

Із постановою суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що така прийнята з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

Апеляційні вимоги обґрунтовані тим, що помилковими є висновки суду першої інстанції про те, що заробітна плата нерезидента підлягає оподаткуванню виключно за ставкою 15%, оскільки згідно положень п. 7.3 ст. 7, п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону N 889-IV ставка оподаткування заробітної плати нерезидента становить 15% лише у випадку самостійного визначення цим нерезидентом резидентського статусу та отримання відповідної довідки, як це передбачено наказом ДПА України від 05.10.2004 року № 581 «Про затвердження примірних форм заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визнання резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу» (далі - Наказ № 581). Суд першої інстанції не врахував, що ТзОВ «Карат» не пред'явило до перевірки повідомлення за формою передбаченою Наказом № 581, а тому повинно було утримувати з іноземних працівників податок за подвійною ставкою передбаченою п. 7.1 ст. 7 Закону N 889-IV, а саме: за період до 2007 року - 26%, а з 2007 року 30%.

ТзОВ «Карат» скористалося своїм правом на подання заперечення на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, а розгляд справи здійснювати за відсутності його представника.

Особи, які беруть участь у справі в судове засідання не прибули, хоча належним чином повідомлені про його дату, час та місце, що підтверджується наявними у матеріалах справи повідомленнями про вручення повісток, а тому у відповідності до ч. 4 ст. 196 КАС України їх неприбуття не перешкоджає розгляду справи.

Враховуючи те, що цю справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, а усі особи, які беруть участь у справі в судове засідання не прибули, у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 197 КАС України суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про можливість розгляду даної справи в порядку письмового провадження.

Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційну скаргу належить задовольнити.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що працівниками ДПІ у м. Хмельницькому в період з 16.06.2009 року по 14.07.2009 року проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Карат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2006 року по 31.03.2009 року, результати якої оформлені актом від 28.07.2009 року № 7106/23-4/21328928 (а.с. 16-74).

Згідно висновків цього акта перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем:

- пп. 6.3.3 «е» п. 6.3 ст. 6 Закону N 889-IV - в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб в сумі 1112 грн;

- п. 1.2, п. 1.15, пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1, пп. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, пп. 8.1.1, пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8, пп. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону N 889-IV - внаслідок чого недоутримано податок з доходів фізичних осіб в сумі 4389 грн.

До таких висновків податковий орган прийшов тому, що Товариством безпідставно надано соціальну пільгу працівникам ОСОБА_2, ОСОБА_3 та ОСОБА_4 до нарахованого їм місячного доходу, які отримують доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності. Також, Товариство нараховувало доходи на користь іноземних працівників гр. Франції ОСОБА_10, гр. Молдови ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9 без визначення резидентського статусу, однак застосовувало ставку податку встановлену для громадян України (15%).

На підставі цього акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.08.2009 року № 1305071703/0, яким Товариству визначено грошове зобов'язання по податку з найманих працівників в сумі 16503 грн, в тому числі 5501 грн - за основним платежем та 11002 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 10).

Позивач не погодився з цим податковим повідомленням-рішення та скористався порядком апеляційного узгодження, однак рішенням ДПІ у м. Хмельницькому від 04.09.2009 року за № 26130/10/25-025 первинну скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін (а.с. 82-85).

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що позов належить задовольнити, оскільки згідно положень пункту 7.3 Закону N 889-IV ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону, а не доход у вигляді заробітної плати. Підпункт 9.11.3 пункту 9.1 ст. 9 передбачає застосування відповідної ставки податку при нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді процентів, дивідендів або роялті в такому випадку застосовується відповідна ставка податку, встановлена Законом для нарахування таких доходів резиденту. Ця норма Закону не вказує на застосування подвійної ставки оподаткування для нерезидента який отримав доход у вигляді заробітної плати.

Однак, суд апеляційної інстанції з такими висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на таке.

Платниками податку відповідно до Закону № 889-IV є: резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Згідно з підпунктом 1.3 статті 1 цього Закону дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі у вигляді, зокрема, доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Відповідно до підпункту 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону № 889-IV такі доходи підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.

Пунктом 7.1 статті 7 цього Закону передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2, 7.4 цієї статті.

Ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (пункт 7.3 статті 7 Закону № 889-IV).

Згідно з підпунктом 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону № 889-IV якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.

При цьому іноземці або особи без громадянства мають підтверджувати свій резидентський статус. Вони можуть самостійно визначити статус податкового резидента України шляхом звернення до податкового органу за місцем реєстрації в органах внутрішніх справ із відповідною заявою фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, форма якої встановлена Наказом № 581.

Статус податкового резидента України таких іноземців чи осіб без громадянства підтверджується довідкою податкового органу, виданою відповідно до зазначеного наказу.

При отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу і отримання від нього відповідної довідки, резидентський статус визначається на звітний податковий період (рік), а отже підтвердження свого резидентського статусу має здійснюватися такими особами щорічно, з податкового періоду, в якому іноземець отримав довідку.

Одним із критеріїв визначення резидентського статусу відповідно до пункту 1.20 статті 1 Закону № 889-IV є перебування іноземного громадянина на території України не менше 183 днів протягом періоду або періодів податкового року.

Перебування в України протягом 183 днів дає іноземцю право на звернення до податкового органу із заявою щодо видачі ним довідки-повідомлення, передбаченої наказом № 581.

У разі набуття іноземцем статусу податкового резидента України іноземний дохід, отриманий такою особою з джерел за межами України, є об'єктом оподаткування і сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача.

З наведеного можна дійти висновку, що у разі набуття нерезидентом статусу податкового резидента України (отримання відповідної довідки) доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом № 889-ІV, за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 цього Закону (15 відсотків). Якщо іноземець не виявив бажання підтвердити свій резидентський статус та не отримав довідки, яка є обов'язковою для підтвердження такого статусу, то його заробітна плата оподатковується за ставкою, вдвічі більшою за основну (30 відсотків).

Такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується із правовою позицією Верховного Суду України викладеною у постанові від 10.09.2013 року № 21-164а13, яка у відповідності до ст. 244-2 КАС України є обов'язковою для врахування під час вирішення подібного спору.

Із матеріалів справи суд апеляційної інстанції вбачає, що ТзОВ «Карат» наказом № 59-к від 28.07.2008 року прийняло на роботу дизайнером килимових виробів гр. Франції ОСОБА_10, а також наказом № 38-к від 20.03.2009 року громадян Молдови ОСОБА_7, ОСОБА_8 та ОСОБА_9 (а.с. 123-124). З вказаними іноземними громадянами позивачем укладено трудові контракти та здійснювалась виплата заробітної плати, яка оподатковувалась за ставкою 15%. Проте у них були відсутні довідки-підтверження статусу податкового резидента України, а тому з врахуванням викладених вище правових положень таке оподаткування мало здійснюватись за ставкою 30%.

Внаслідок вказаного порушення позивачем протягом періоду з липня 2008 року по березень 2009 року недоотримано податку з доходів фізичних осіб нерезидентів в сумі 4389 грн, а тому податковим органом правомірно на відповідну суму визначено йому податкове зобов'язання та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року N 2181-III (далі - Закон N 2181-III) в розмірі 8778 грн.

Отже, висновки суду першої інстанції в цій частині зроблені з помилковим застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Крім того, суд першої інстанції не дослідив та не дав належної правової оцінки порушенню позивачем пп. 6.3.3 «е» п. 6.3 ст. 6 Закону N 889-IV, внаслідок чого занижено податкове зобов'язання на суму 1112 грн, яка увійшла в суму податкового зобов'язання визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Статтею 6 Закону N 889-IV визначено перелік податкових соціальних пільг на які платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати.

Поряд з цим, згідно підпунктом «е» 6.3.3 пункту 6.3 цієї статті податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Проте, як вбачається із акта перевірки, позивачем всупереч цієї норми безпідставно застосовано соціальну пільгу до нарахованих місячних доходів працівників ОСОБА_2, ОСОБА_3 та ОСОБА_4, які отримують доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності. Допущення вказаного порушення призвело до недоплати в бюджет податку з доходів фізичних осіб протягом періодів з травня 2006 року по липень 2007 року, з липня 2008 року по березень 2009 року на суму 1112 грн. Тому, податковий орган правомірно на відповідну суму визначив позивачу податкове зобов'язання та на підставі пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181-III застосував штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2224 грн.

Позивачем в спростування вказаного порушення не наведено жодного доводу, хоча податкове повідомлення-рішення, у яке воно увійшло, просить скасувати повністю, що судом першої інстанції і зроблено без належного з'ясування обставин справи.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що оскаржувані дії відповідача та податкове повідомлення-рішення є правомірними, а тому підстави для його скасування відсутні.

Щодо позовних вимог про скасування вимоги про сплати боргу, суд апеляційної інстанції вважає, що такі теж не можуть бути задоволені.

Відповідно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону № N 2181-III у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги.

Згідно пп. 6.2.3 цього ж пункту, перша податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання.

Податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 цього Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, визначених підпунктом 5.2.2 цього пункту (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № N 2181-III).

Підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 ст. 5 Закону № N 2181-III визначено, що у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону № N 2181-III процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі коли така заява не була подана у зазначений строк.

Із матеріалів справи суд апеляційної інстанції вбачає, що позивач отримав податкове повідомлення-рішення від 10.08.2009 року № 1305071703/0/5986 та скористався порядком апеляційного узгодження подавши первинну скаргу до ДПІ у м. Хмельницькому.

Згідно наявного у матеріалах справи повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с. 86), рішення ДПІ у м. Хмельницького про результати розгляду первинної скарги (а.с. 82-85) позивач отримав 07.09.2009 року, до ДПА у Хмельницькій області протягом 10 днів його не оскаржив та грошове зобов'язання не сплатив, а тому відповідач правомірно, після спливу 30 днів, надіслав йому першу податкову вимогу від 21.10.2009 року № 1/1037 (а.с. 11).

Таким чином, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що позовні вимоги є не обґрунтованими та безпідставними, а тому задоволеними бути не можуть.

З огляду на те, що оскаржувана постанова судом першої інстанції ухвалена з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про її скасування та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Керуючись ст.ст. 11, 195, 197, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому - задовольнити повністю.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 грудня 2009 року у справі № 2а-9598/09/2270 - скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат».

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.

На постанову протягом двадцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: О.Б. Заверуха

В.В. Ніколін