Постанова № 34602196, 22.10.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2013 року № 9104/25580/10

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Курильця А.Р., Ніколіна В.В.

за участі секретаря судових засідань: Король Х.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2010 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Костопільське лісове господарство» до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

30 червня 2009 року позивач - ДП «Костопільське лісове господарство» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - Костопільської МДПІ в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.04.2009 року № 0000312341/0 та від 17.06.2009 року № 0000312341/1, № 0000492341/0, № 0000502341/0.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що висновки Костопільської МДПІ про збільшення валового доходу позивача на суму 46559 грн у зв'язку з необхідністю формування валових доходів під час реалізації товарів за межі митної території України по митній вартості таких товарів, а не по їх ціні реалізації (фактурній вартості) суперечать приписам п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (далі - № 334/94-ВР). Зазначає, що Костопільською МДПІ під час проведення планової та позапланової перевірок не було вірно обраховано балансову вартість запасів в готовій продукції та незавершеному виробництві в результаті чого висновки про заниження валового доходу на суму 48989 грн. є необґрунтованими. Посилається на необґрунтованість висновків відповідача щодо завищення валових витрат на суму 82486 грн з придбання щебеню для будівництва тимчасової лісовозної дороги, так як вказані дороги не перебувають на балансі підприємства. На думку позивача витрати в сумі 40883 грн на оплату вартості пального, матеріалів та послуг пов'язані з підготовкою лісовозної дороги повинні включатися до валових витрат так як прямо пов'язані з процесом організації та ведення господарської діяльності. Вказує, що у податкового органу відсутні підстави для зменшення валових витрат на вартість пального для легкових автомобілів в загальній сумі 40898 грн. Також, позовні вимоги обґрунтовані тим, що Костопільською МДПІ безпідставно зменшено амортизаційні відрахування ДП «Костопільське лісове господарство» на суму 28732 грн по автомобілю Шкода (ВК 9757 АМ) так як автомобіль використовується в господарській діяльності підприємства. Враховуючи використання ДП «Костопільське лісове господарство» автомобіля Шкода у господарській діяльності, позивачем також правомірно віднесено до валових витрат кошти на оплату праці водія в сумі 15305 грн. Також, позивач вважає безпідставним зменшення валових витрат на оплату праці робітників, що її обслуговують в сумі 79590 грн та суму страхового збору 29845 грн, оскільки лісовозна дорога використовується у виробничій діяльності підприємства, а тому витрати на оплату праці робітників, що її обслуговують повинні включатися до складу валових витрат позивача. В обґрунтування безпідставності прийняття податкових повідомлень-рішень від 17.06.2009 року № 0000492341/0 та 0000502341/0 про донарахування ДП «Костопільське лісове господарство» податку на прибуток підприємств та податкового кредиту зазначає, що податковим органом під час проведення позапланової перевірки не було враховано первинних документів, що підтверджують придбання товару у ТОВ «Рівнеметалобуд». Податковий кредит сформований по господарській операції з цим контрагентом підтверджується належним чином оформленими податковими накладними. На момент складення податкових накладних ТОВ «Рівнеметалобуд» було зареєстроване платником податку на додану вартість.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 18.02.2010 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області від 22 квітня 2009 року за №0000312341/0 та від 17 червня 2009 року №0000312341/1, № 0000492341/0, № 0000502341/0, № 0000122399/1.

Із постановою суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати, а в задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт посилається на те, що позивач під час продажу продукції за межі митної території України зобов'язаний був формувати валові доходи по митній вартості експортованого товару, що є звичайною ціною даного товару в силу пп. 1.20.5 ст. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР. Як вважає податковий орган, витрати на придбання щебеню використаного для будівництва та ремонту лісовозної дороги та витрати на її обслуговування повинні збільшувати балансову вартість основних засобів підприємства та амортизуватися в наступних періодах, а не відноситися до складу валових витрат, що є порушенням пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР. Також, апелянт звертає увагу на те, що автомобіль Шкода Супер В використовується ДП «Костопільське лісове господарство» поза межами господарської діяльності, як наслідок витрати на пальне та на утримання автомобіля не повинні включатися до складу валових витрат підприємства. На думку апелянта договір укладений ДП «Костопільське лісове господарство» з ТОВ «Рівнеметалбуд» є нікчемним, як наслідок сформовані по даній операції валові витрати та податковий кредит не підтверджуються документально.

У судовому засіданні судом апеляційної інстанції задоволено клопотання представника відповідача та в порядку ст. 55 КАС України допущено заміну відповідача - Костопільську міжрайонну державну податкову інспекцію Рівненської області її правонаступником - Костопільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів Рівненської області.

Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що з 12.03.2009 року по 02.04.2009 року працівниками Костопільської МДПІ проведено планову виїзну перевірку ДП «Костопільське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 року по 31.12.2008 року, результати якої оформлені актом від 08.04.2009 року № 411/23/00992800.

Згідно висновків акта, перевіркою встановлено порушення, зокрема, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.2 п. 5.3, пп. 5.4.10 п. 5.4, п. 5.9 ст.5, пп. 7.4.1, пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, що призвело до заниження підприємством податку на прибуток в сумі 104757 грн, в тому числі: за 2 кв. 2008 року на суму 58572 грн, за 3 кв. на суму 29401 грн, за 4 кв. 2008 року на суму 16794 грн.

На підставі цього акта перевірки, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000312341/0 від 22.04.2009 року про донарахування податку на прибуток підприємств в сумі 140363 грн, в тому числі на 104757 грн за основним платежем та 35606 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Із вказаним податковим повідомленням-рішення позивач не погодився та подав на нього первинну скаргу до Костопільської МДПІ.

Під час розгляду первинної скарги відповідачем було проведено позапланову виїзну перевірку ДП «Костопільське лісове господарство», за результатами якої складено акт № 563/23/00992800 від 09.06.2009 року. Під час проведення позапланової перевірки було підтверджено порушення виявлені під час проведення планової перевірки та додатково встановлено вчинення нікчемного договору ДП «Костопільське лісове господарство» з ТОВ «Рівнеметалобуд», що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на суму 2962 грн та податку на додану вартість 2369 грн.

На підставі цього акта Костопільською МДПІ прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 17.09.2009 року: № 0000492341/0 про донарахування податку на прибуток підприємств у сумі 3799 грн та № 0000502341/0 про донарахування податку на додану вартість в сумі 3554 грн.

Рішенням № 6514/10/23-28 від 17.06.2009 року про результати розгляду первинної скарги податкове повідомлення-рішення № 0000312341/0 від 22.04.2009 року залишено без змін, а скаргу без задоволення. 17.06.2009 року на адресу ДП «Костопільське лісове господарство» направлено податкове повідомлення рішення № 0000312341/1 від 22.04.2009 року, яке аналогічне за змістом попередньому.

Суд першої інстанції позов задовольнив та виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, а тому підлягають скасуванню.

З такими висновками суд апеляційної інстанції погоджується частково, з наступних підстав.

Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням платником податку на прибуток валових витрат на момент виникнення спірних правовідносин були врегульовані Законом N 334/94-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Так, пунктом 5.1 Закону N 334/94-ВР визначено, що валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Зазначений пункт 5.1 повинен тлумачитись у системному зв'язку з пунктом 1.32 цього Закону, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Відтак, обов'язковими ознаками господарської діяльності у розумінні вищенаведених норм є: здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; спрямованість на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності (продукція, роботи чи послуги), які мають вартісний характер і цінове вираження.

Пункт 5.2 Закону N 334/94-ВР містить конкретизацію ознак окремих груп витрат, що відносяться до валових витрат, а пункт 5.3 - перелік витрат, які до складу валових не належать незалежно від того, чи пов'язані вони із господарською діяльністю платника податків. Згідно з цим пунктом, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість, а також порядок формування податкового кредиту з цього податку на час виникнення спірних правовідносин регулювався Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР (далі - Закон N 168/97-ВР).

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168/97-ВР визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.4.5 цього пункту, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно підпункту 7.5.2 пункту 7.5. статті 7 Закону N 168/97-ВР, датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16 липня 1999 року N 996-XIV (тут та далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Статтею 9 цього Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З аналізу наведених вище норм Законів України «Про податок на додану вартість» та «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що визначальною ознакою віднесення платником податку витрат до валових є їх зв'язок з господарською діяльністю платника податку, а до податкового кредиту з ПДВ наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість. Однак, ці обставини не є безумовними, оскільки проведені господарські операції повинні бути підтверджені необхідними первинними документами, які є характерними для тої чи іншої господарської операції.

Із матеріалів справи суд апеляційної інстанції вбачає, що за період який перевірявся, ДП «Костопілське лісове господарство» проводило взаєморозрахунки з ТОВ «Рівнеметалобуд» на предмет купівлі катанки, круга на загальну суму 14215 грн (з ПДВ). Результати вказаних операцій позивачем відображено в податковому обліку шляхом віднесення вартості придбаної катанки без ПДВ до валових витрат за 3 кв. 2008 року в сумі 9784 грн та за 4 кв. 2008 року в сумі 2062 грн, а сплачену в ціні придбаного товару суму ПДВ до складу податкового кредиту за липень 2008 року в сумі 1957 грн та за грудень 2008 року в сумі 412 грн.

На підтвердження реальності вказаних господарських операцій, позивачем до матеріалів справи долучено видаткові накладні, які належним чином оформлені, відповідають вимогам первинних документів та у повному обсязі відображають господарські операції за результатами яких їх складено.

Продавцем товару, позивачу виписано податкові накладні на загальну суму 14215 грн, в тому числі ПДВ 2369 грн, а саме: № 65 від 15.07.2008 року, № 91 від 22.07.2008 року, № 162 від 30.07.2008 року, № 23 від 17.12.2008 року.

Факт використання придбаної катанки у господарській діяльності позивача, підтверджується долученими ним до матеріалів справи актами списання матеріалів та лімітно-забірними картами, з яких вбачається, що така була використана на ув'язку вагонів з деревиною, а господарська діяльність позивача здійснюється у сфері лісництва та лісозаготівлі, оптової торгівлі деревиною.

Оплата придбаного товару, підтверджується долученими до матеріалів справи банківськими виписками, що свідчить про фактичне понесення позивачем витрат та сплату ПДВ при придбанні товарів, для подальшого їх використання у власній господарській діяльності.

Транспортування придбаного товару позивачем здійснювалося власним транспортом, що підтверджується долученими до матеріалів справи подорожніми листами вантажного автомобіля УАЗ 3303 д.р.н. НОМЕР_2, які містять усі обов'язкові реквізити, зокрема, водія, який здійснював перевезення, та те, що предметом перевезення від ТОВ «Рівнеметалобуд» був металопрокат та катанка.

Вказані подорожні листи, спростовують твердження податкового органу щодо відсутності у позивача товарно-транспортної документації, яка б підтверджувала рух товару від продавця до покупця.

Крім того, позивачем на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку з вказаним контрагентом, долучено відомості з офіційного сайту ДПА України про те, що на момент здійснення операцій, ТОВ «Рівнеметалбуд» було зареєстроване як платник ПДВ, а тому мало право виписувати податкові накладні, за якими позивачем в подальшому формувався податковий кредит.

Суд апеляційної інстанції дослідив у сукупності господарські операції позивача з ТОВ «Рівнеметалобуд», які були предметом перевірки, а також наявні у матеріалах справи докази, прийшов до висновку, що долучені позивачем до матеріалів справи копії первинних документів повністю підтверджують реальність вказаних вище господарських операцій, а також те, що придбаний ним товар використаний під час організації та ведення власної господарської діяльності.

Безпідставними є також, донарахування податковим органом позивачу податкових зобов'язань з огляду на відсутність контрагента позивача за місцем знаходження та невиконання ним належним чином податкового обов'язку, оскільки такі обставини не є підставою для позбавлення платника податку права (покупця товару) на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання податкового законодавства іншими суб'єктами господарювання.

Щодо посилання податкового органу на нікчемність правочину, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідно до ст. 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Тобто обов'язковою умовою, для визнання договору нікчемним є наявність умислу у сторін (сторони) угоди, що означає, що вони (вона), виходячи з обставин справи, усвідомлювали або повинні були усвідомлювати протиправність укладеного правочину та усвідомлювали суперечність його інтересам держави та суспільства і прагнули або свідомо допускали настання протиправних наслідків. Умисел юридичної особи визначається як умисел тієї посадової або іншої фізичної особи, що підписала договір від імені юридичної особи.

Відповідачем не наведено жодних доказів, які б вказували на наявність умислу та мети у позивача чи його контрагента на порушення укладеним договором публічного порядку та спрямування його на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 17.06.2009 року № 0000492341/0 та № 0000502341/0, а тому такі підлягають скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 22.04.2009 року № 000312341/0 та від 17.06.2009 року № 000312341/1, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як вбачається із актів планової та позапланової перевірок, однією з підстав для донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток стало заниження позивачем, на думку податкового органу, валового доходу за 2 кв. 2008 року на суму 34059 грн та за 3 кв. 2008 року на суму 12500 грн, у зв'язку з включенням до валового доходу вартості відвантаженої продукції по фактурній, а не митній вартості.

Проте, суд апеляційної інстанції вважає, що такі висновки податкового органу є безпідставними та не ґрунтуються на законі.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР для цілей оподаткування доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Підпунктом 7.4.3 цього ж пункту визначено, що положення підпунктів 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

При цьому за правилами підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Згідно п. 1.7 Інструкції про заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України №307 від 09.07.1997, митна вартість використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики.

З огляду на наведене, можна дійти висновку, що при визначенні валового доходу від операцій з реалізації платником податку товарів за межі території України, звичайна ціна та митна вартість, що є умовною розрахунковою величиною, яка розраховується відповідно до положень Митного кодексу України і застосовується при переміщенні товарів через митний кордон України (зокрема для ведення митної статистики), не є тотожними і не можуть бути порівнюваними.

Відповідно до пп. 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону України № 334/94-ВР обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Судом встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на товар податковий орган діяв не у межах наведених норм Закону України № 334/94-ВР, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах; не порівняв митну вартість товару з цінами, що діяли на цей товар на внутрішньому ринку на момент їх реалізації позивачем.

Натомість позивач суду надав належні та допустимі докази того, що від реалізації продукції за кордон ДП «Костопільське лісове господарство» отримувало дохід в грошовій формі в розмірі встановленому в контрактах, тобто фактурної вартості товару.

Таким чином, суд першої інстанції правомірно виходив з того, що висновки податкового органу про продаж позивачем товарів за цінами, нижчими за звичайні, є недоведеними та дав правильну оцінку встановленим обставинам справи, відповідно до вимог чинного законодавства.

Як вбачається з актів перевірки, під час її проведення Костопільською МДПІ також було встановлено, що ДП «Костопільске лісове господарство» в 1 кв. 2008 року занижено валові доходи на суму 48989 грн в т.ч. у зв'язку із заниженням суми матеріальних затрат у залишках готової продукції на суму 17833 грн та у незавершеному виробництві на суму 31156 грн.

Під час визначення правопорушення посадовими особами Костопільської МДПІ визначено відсоткове співвідношення вартості матеріальних затрат у виробництві продукції за 2 кв. 2008 року до вартості готової продукції. Так, вартість готової продукції за 2 кв. 2008 року складає 4670966,99 грн, вартість витрат у виробництві продукції складає 1161274 грн. Відповідно до проведених розрахунків відсоток матеріальних витрат у виробництві складає 24,9 %. У результаті проведених розрахунків податкового органу платником податків було занижено приріст балансової вартості запасів в рядку 01.2 Декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2008 року на суму 48989 грн.

Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції такі дії податкового органу по виявленню правопорушення не відповідають законодавчим вимогам, як наслідок твердження про заниження валових доходів на суму 48989 грн є необґрунтованими, з наступних підстав.

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

Згідно п. 15 ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» 4 грудня 1990 року № 509-XII органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів, у разі відмови у проведенні таких інвентаризацій або при проведенні адміністративного арешту активів - звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом - у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Виявлені порушення податкового законодавства відображаються у акті перевірки відповідно до п. 2.3.2 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року № 327, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2005 р. за № 925/11205.

З системного аналізу вищенаведених норм слідує, що для встановлення факту заниження зі сторони ДП «Костопільське лісове господарства» приросту балансової вартості запасів ревізори, які здійснювали перевірку зобов'язані були вимагати проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей, і лише на підставі результатів такої інвентаризації можливо встановити порушення ст. 5.9 Закону № 334/94-ВР, з посиланням на первинні документами бухгалтерського обліку.

У даному випадку фактично податковим органом було визначено податкове зобов'язання на підставі пп. 4.3.2 п. 4.3 с. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону, тобто за непрямими методами без дослідження первинних документів платника податків.

Відповідно до пп. 4.3.3 п. 4.3 с. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Станом на час проведення перевірки та розгляду справи в суді відсутній закон яким затверджено методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методами. Відповідно до ст. 19 Конституції України Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача визнав те, що вказане порушення могло бути встановлене тільки на підставі даних інвентаризації, проведення якої мали вимагати ревізори. Проте, цього зроблено не було.

Крім того, у апеляційній скарзі відповідачем не наведено жодного спростування висновків суду першої інстанції з цього питання, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що дії посадових осіб Костопільської МДПІ в цій частині не узгоджуються з приписами ст. 19 Конституції України. Виявлене порушення податкового законодавства не ґрунтується на первинній документації підприємства, як наслідок твердження про заниження зі сторони позивача податку на прибуток підприємств в сумі 12247 грн є безпідставним.

Як вбачається з матеріалів перевірки ДП «Костопільське лісове господарство» на протязі 2-3 кв. 2008 року було включено до складу валових витрат вартість матеріалів та пального на суму 40883 грн, використаного для ремонту лісовозної дороги.

Згідно пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають витрати на:

придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

Під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами лісовозна дорога знаходиться на землях лісового фонду, які належать на праві власності державі та надані у постійне користування ДП «Костопілське лісове господарство».

При цьому, слід враховувати, що здійснення ДП «Костопільське лісове господарство» робіт по замощенню лісовозної дороги в подальшому не мали наслідком отримання права власності на основний фонд для позивача, а тому такі витрати ним правомірно віднесено до валових витрат, з чим правильно погодився суд першої інстанції.

Обґрунтованість віднесення цих витрат саме до валових витрат підтверджується також нормами Інструкції по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, затвердженої наказом Міністерства лісового господарства України від 17.07.1996 року № 72 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 16.08.1996 року за № 459/1484, яка розроблена, зокрема у відповідності до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та має на меті застосування єдиних методів планування і обліку витрат, а також калькулювання собівартості продукції лісового господарства.

Згідно п. 27 цієї Інструкції витрати на утримання лісовозних доріг відносяться до витрат пов'язаних з виробництвом і збутом (реалізацією) продукції (робіт, послуг) лісогосподарського призначення.

Ще однією підставою для донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток податковими повідомленнями-рішеннями від 22.04.2009 року № 000312341/0 та від 17.06.2009 року № 000312341/1, стали висновки податкового органу про завищення позивачем валових витрат на вартість придбаного у ВАТ «Івано-Долинський спецкар'єр» щебеню, для будівництва лісовозної дороги.

Суд першої інстанції з приводу вказаного порушення зазначив, що такі висновки є безпідставними, оскільки дії ДП «Костопільське лісове господарство» по замощенню лісовозної дороги є способом організації виробництва і як наслідок витрати пов'язані з придбанням щебеню підприємством було правомірно у відповідності до приписів ст. 5 Закону № 334/94-ВР включено до складу валових витрат в деклараціях по податку на прибуток підприємств за 2-3 кв. 2008 р.

Проте, суд апеляційної інстанції такі висновки суду першої інстанції вважає безпідставними, оскільки позивачем не надано належних та допустимих доказів використання вказаного щебеню у власній господарській діяльності.

Як зазначалося вище, згідно положень ст.ст. 1, 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно підпункту 1.1 Методичних рекомендацій по організації обліку лісових доріг (на виконання наказу Держкомлісгоспу України від 22.02.2007 року № 52 «Про стан лісової інфраструктури та будівництва лісових доріг господарського призначення») лісові дороги господарського призначення підрозділяються на автомобільні з гравійним покриттям та ґрунтові.

За терміном експлуатації лісовозні дороги підрозділяються на два види: постійні, які є основними засобами і побудовані за рахунок капітальних вкладень та тимчасові або сезонні, терміном експлуатації до одного року.

Облік лісовозних доріг тимчасового користування рекомендовано проводити в книгах обліку (пронумерованих, прошнурованих, скріплених печаткою та підписом керівника підприємства) за формою, є вказується назва дороги, номер дороги, початок та кінець дороги, довжина дороги, технічний стан, дорожнє покриття (вдосконалені, полегшені, перехідні, нижчі), відмітка про перебування на обліку, дата проведення робіт, вид робіт, протяжність (км), вартість робіт, всього вкладено коштів з моменту постановки і облік.

Як встановлено під час податкової перевірки та підтверджується матеріалами справи, облік лісовозних доріг тимчасового користування позивачем ведеться в книзі обліку лісовозних доріг.

Згідно наявної у матеріалах справи копії цієї книги, за період, що перевірявся підприємством проводились такі роботи по ремонту тимчасових лісових доріг: засипання ґрунтом, автогрейдерування, укладання дров (а.с. 230-250 Т.2). Однак, у вказаній книзі відсутні відомості щодо використання під час ремонту доріг щебеню, а з шляхових листів (а.с. 27-140 Т.3) вбачається, що техніка використовувалась саме для виконання зазначених вище робіт. Долучені позивачем до матеріалів справи акти списання матеріалів (а.с. 27-30 Т.3) не містять відомостей про використання щебеню для будівництва тимчасових лісовозних доріг.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками податкового органу про безпідставність віднесення позивачем до валових витрат 2-го кв. 2008 року вартість придбаного щебеню для будівництва лісовозної дороги в сумі 82486 грн.

Поряд з цим, помилковими є висновки податкового органу про збільшення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємства на суму нарахованої заробітної плати та сум страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового державного пенсійного страхування щодо працівників, які були зайняті будівництвом та ремонтом лісовозних доріг.

Відповідно до пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону № 334/94-ВР з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

До складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом (пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону № 334/94-ВР).

Отже, згідно наведених вище норм витрати на оплату праці правників, які перебувають із платником податків у трудових відносинах, суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відносяться таким платником податків до складу валових втрат.

У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники позивача підтвердили, а представник відповідача не заперечив, що вказані вище працівники з позивачем перебувають у трудових відносинах, а тому виплата заробітної плати здійснювалася відповідно до табелю виходу їх на роботу.

Позивачем хоч і не доведено використання щебеню під час ремонту лісовозних доріг, однак із матеріалів справи вбачається, що ремонт цих доріг, які не віднесені до основних фондів, дійсно проводився шляхом грейдерування ґрунту, укладання дров із залученням, зокрема, трудових ресурсів, техніки, що не заперечується і представником відповідача.

З цих же підстав, суд апеляційної інстанції вважає безпідставним донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємства на суму нарахованої заробітної плати та сум страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового державного пенсійного страхування щодо водія автомобіля Шкода супер В д.р.н НОМЕР_1 ОСОБА_2, оскільки цей працівник з позивачем перебуває у трудових відносинах і виплата заробітної плати здійснюється у відповідності до табеля виходу на роботу, незалежно від того на якому транспортному засобі він виконує свої посадові обов'язки. Крім того, вказаний працівник виконує свої посадові обов'язки на транспортному засобі, який взятий на баланс позивачем та є основним засобом підприємства.

Таким чином, безпідставним є відсторнування податковим органом валових витрат на суму нарахованої заробітної плати в розмірі 94895 грн та сум страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового державного пенсійного страхування в сумі 35585 грн щодо працівників, які були зайняті будівництвом і ремонтом лісовозних доріг та водія автомобіля Шкода супер В д.р.н НОМЕР_1 ОСОБА_2

Щодо віднесення позивачем до валових витрат вартість придбаного пального до легкових автомобілів, суд апеляційної вважає за необхідне зазначити.

Згідно пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, не включаються 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів. При цьому платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю.

У той же час, із матеріалів справи вбачається, що позивачем до складу валових витрат включено витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів у розмірі 100% (Дебет 203 «Паливо» Кредит 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - 60228 грн), а тому відповідачем правомірно зменшено валові витрати позивача на 50% з вказаної суми, тобто на 30114 грн, в тому числі за 2 кв. 2008 року - 11506 грн, за 3 кв. 2008 року - 12736 грн та за 4 кв. 2008 року - 5872 грн.

Поряд з цим, податковий орган безпідставно зменшив валові витрати позивачу на всі 100% (10784 грн) вартості придбаного палива для легкового автомобіля Шкода супер В д.р.н НОМЕР_1, посилаючись на те, що він не використовується у господарській діяльності, оскільки як вбачається із вказаної вище норми, ДП «Костопільське лісове господарство» має право віднести до валових витрат 50% витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, без доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю. Вказаний транспортний засіб, згідно долученого до матеріалів справ акта від 14.06.2008 року введений в експлуатацію та взятий на баланс підприємства як основний засіб (а.с. 155 Т.4).

Поряд з цим, є правильними висновки податкового органу щодо не доведення позивачем виконання цим автомобілем поїздок пов'язаних з господарською діяльністю, оскільки останнім не надано наказів та відряджень, з яких можна б було встановити, які саме особи разом із водіями здійснювали поїздки, мету цих поїздок та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача.

Таким чином, податковим органом правомірно зменшено валові витрати за це порушення тільки на суму 5392 грн, у тому числі за 2 кв. 2008 року на суму 123 грн, за 3 кв. 2008 року на суму 3516 грн та за 4 кв. 2008 року на суму 1753 грн.

Крім того, відповідач прийшов до помилкового висновку щодо безпідставності нарахування позивачем амортизації на автомобіль Шкода супер В д.р.н НОМЕР_1, оскільки під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею (пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. Закону № 334/94-ВР).

Відповідно до пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Як вбачається із матеріалів справи, позивачем автомобіль Шкода супер В д.р.н НОМЕР_1, придбаний для використання у власній господарські діяльності. Згідно долученого до матеріалів справ акта від 14.06.2008 року вказаний транспортний засіб введений в експлуатацію, взятий на баланс підприємства та облікується як основний засіб (2 група основних фондів), а тому ним обґрунтовано нараховувалась на нього амортизація.

На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що за період який перевірявся, податковим органом правомірно відсторновано валові витрати в сумі 117992 грн, в тому числі за 2 кв. 2008 року - 94115 грн, за 3 кв. 2008 року - 16252 грн, за 4 кв. 2008 року - 7625 грн.

Виходячи з положень ст.ст. 3, 10 Закону № 334/94-ВР, сума податкового зобов'язання за податковими повідомленнями-рішеннями від 22.04.2009 року № 000312341/0 та від 17.06.2009 року № 000312341/1, яка відповідачем правомірно визначена становить 29498,1 грн, в тому числі за 2 кв. 2008 року - 23528,8 грн, за 3 кв. 2008 року - 4063 грн, за 4 кв. 2008 року - 1906,3 грн.

Згідно пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами» сума штрафних санкцій, яка підлягає до застосування у зв'язку з донарахуванням вказаного податкового зобов'язання становить 11011 грн.

З огляду на те, що постанова суду першої інстанції в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 22.04.2009 року № 000312341/0 та від 17.06.2009 року № 000312341/1 на суму 40509,8 грн ухвалена з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про її скасування в цій частині з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні адміністративного позову. У решті постанова суду першої інстанції ухвалена з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому підстави для її скасування в цій частині, суд апеляційної інстанції не вбачає.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області - задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2010 року у справі № 2а-4986/09/1770 - скасувати в частині визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області від 22.04.2009 року № 0000312341/0 та від 17.06.2009 року № 0000312341/1 на суму 40509,8 грн, в тому числі 29498,1 грн за основним платежем та 11011 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та в цій частині відмовити у задоволенні позову Державного підприємства «Костопільське лісове господарство».

У решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2010 року у справі № 2а-4986/09/1770 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення.

На постанову протягом двадцяти днів з дня її складення у повному обсязі може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: А.Р. Курилець

В.В. Ніколін

Постанова у повному обсязі складена та підписана 25.10.2013 року.