Ухвала суду № 34155654, 26.09.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2013 р.

> Справа № 1242/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби (правонаступник Золочівська об’єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2012 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нива» до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

В грудні 2008 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нива» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Золочівському районі Львівської області Державної податкової адміністрації України (правонаступники Золочівська міжрайонна державна податкова інспекція Львівської області Державної податкової служби та Золочівська об’єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області, далі - ДПІ, ДПА України) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2008 №№0000552301/3, 0000552301/3 та №0000282301/3. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм законодавства, оскільки в порушення норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР) під час документальної перевірки відповідач неправомірно виключив із розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 в сумі 6016684грн, що були придбані позивачем у 2006 році в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та невикористані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто станом на 01.01.2007. Вказує, що такі запаси (їх вартість), використовувалися у власній господарській діяльності, яка направлена на отримання доходу, показники якого в подальшому підлягали оподаткуванню податком на прибуток підприємств. Вартість запасів, придбаних ТОВ у 2006 році приймала участь у виробництві готової продукції 2007 року, валовий дохід від продажу якої відображений в декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11 червня 2009 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2011 року, в задоволенні позову відмовлено. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2012 року ці судові рішення скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2012 року в справі №2а-6543/12/1370 позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 25.11.2008 №0000282301/3 та №0000552301/3 з податку на прибуток у розмірі 753874,50грн, з яких 753874,50грн - штрафна санкція. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

">Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі та уточненнях до неї просить її скасувати в частині скасування вказаних податкових повідомлень-рішень та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що подані позивачем копії первинних документів, на підставі яких, як він стверджує, сформовані валові витрати та відображено їх в обліку та звітності, викликають сумнів, оскільки такі не надавалися для огляду під час перевірки, не мають відношення до суті спору та їх більшість оформлені неналежним чином. В період 2006 року ТОВ не було платником податку на прибуток, оскільки являлося платником фіксованого сільськогосподарського податку, в 2007 році перейшло на сплату податку на прибуток на загальних підставах, а тому збільшення балансової вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, яке припадало на звітний період протягом якого позивач перебував на загальній системі оподаткування, підлягало включенню до валових доходів.

Позивач в письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Особи, що беруть участь у справі, в судове засідання для розгляду апеляційної скарги не прибули, про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені належним чином, клопотань від осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю не поступало, а тому апеляційний суд, у відповідності до ч.1 ст.197 КАС України, вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, оскільки таку може бути вирішено на основі наявних у ній доказів. Перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.

ТОВ зареєстровано Золочівською районною державною адміністрацією 31.03.2000, 18.05.2000 взято ДПІ на податковий облік, в 2006 році було платником фіксованого сільськогосподарського податку, в 2007 році – платником податку на прибуток, та протягом 2006-2007 років – ПДВ. Основними видами діяльності позивача були вирощування культур у поєднанні з тваринництвом та роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно з продовольчим асортиментом, а фактично ТОВ займалося вирощуванням зернових культур, цукрового буряка (а.с.7-9, 53-55 т.1).

На підставі Акта ДПІ від 16.05.2008 №15/23-03761768 виїзної планової перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.10.2006 по 31.12.2007 (далі - Акт) було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: п.5.9 ст.5, пп.7.3.1, 7.3.2 п.7.3 ст.7, п.11.1 ст.11 Закону №334/94-ВР в результаті чого занижено та не доплачено в бюджет податок на прибуток в сумі 1507749грн; пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР) в результаті чого занижено та не сплачено податок на додану вартість (далі - ПДВ) до бюджету 2007 року на суму 36684,70грн, в тому числі за серпень 2007 року - 33184грн, за грудень 2007 року - 3500,70грн; пп.7.4.5 п.7.4 ст.7, п.11.29 ст.11 Закону №168/97-ВР в результаті чого не перераховано ПДВ за серпень 2007 року в сумі 6880,23грн на окремий рахунок по ПДВ, що залишається в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників для цільового використання (а.с.6-41 т.1).

Податковий орган в Акті дійшов висновку, що ТОВ безпідставно включено до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 в сумі 6016684грн, що були придбані позивачем у 2006 році в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та невикористані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто станом на 01.01.2007, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в сумі 1507749грн.

Крім того, податковий орган дійшов висновку, що позивачем було двічі внесено до реєстру отриманих податкових накладних податкову накладну від 18.08.2007 №1808-1 на загальну суму 240386,40грн, а саме, в серпні 2007 року вказана накладна була включена до реєстру під №42, а в жовтні 2007 року - під №2, в результаті чого завищено суму податкового кредиту за серпень 2007 року в розмірі 40064,40грн, в тому числі суму податкового кредиту ПДВ від сільськогосподарської діяльності - 6880,23грн на суму кредиту ПДВ від не сільськогосподарської діяльності - 33184,00грн, що привело до заниження суми ПДВ за серпень 2007 року в розмірі 40064,23грн, в т.ч. суму ПДВ в загальній декларації з ПДВ від не сільськогосподарської діяльності в розмірі 33184,00грн.

25.11.2008 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000282301/3, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1658523,90грн (основний платіж 1507749грн, штрафні (фінансові) санкції 150774,90грн); №0000552301/3, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 753874,50грн; №0000552301/3, яким визначено податкове зобов'язання з ПДВ у розмірі 61907,28грн (основний платіж – 43564,93грн, штрафні (фінансові) санкції 18342,35грн) (а.с.42-44).

Крім того, судом встановлено, що за підсумками 2007 року ТОВ був поданий до ДПІ розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки до загальної суми валового доходу від господарської діяльності, відповідно до якого у 2008 році позивач перейшов на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, оскільки, питома вага виручки від сільськогосподарської продукції становила більше 75 відсотків.

Позивачем в поданій Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік відображено суму скоригованих валових витрат у розмірі 31252564грн /рядок 06 Декларації/ та суму убутку балансової вартості запасів в розмірі 4960433грн /рядок 04.2 Декларації/. Сума скоригованих валових витрат визначена з урахуванням суми убутку балансової вартості.

У додатку К1/1 до цієї Декларації ТОВ включило до складу балансової вартості запасів усього на початок звітного року суму вартості запасів у розмірі 6016684грн, на кінець звітного періоду балансова вартість запасів складала - 1056250грн, таким чином сума убутку балансової вартості запасів за звітний 2007 рік склала 4960434грн.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно з ч.7 ст.2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) у разі, коли у звітному податковому періоді валовий доход від операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки становить менш як 75 відсотків загальної суми валового доходу, підприємство сплачує податки у наступному звітному періоді на загальних підставах.

Ні Законом №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) ні іншими законами з питань оподаткування, не встановлений порядок, механізм або особливості оподаткування при переході зі спрощеної системи оподаткування чи з фіксованого сільськогосподарського податку на загальну систему оподаткування.

Відповідно до п.3.1 ст.3 вказаного Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з п.4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених ст.5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із ст.ст.8 і 9 цього Закону.

Пункт 4.1 ст.4 цього ж Закону вказує, що валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Згідно з п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому, вбачається, що серед переліку витрат, які відповідно до вимог п.5.3 - п.5.7 ст.5 цього ж Закону не включаються до складу валових витрат або мають особливості такого включення, не встановлені заборони або обмеження щодо включення до валових витрат будь-яких витрат на товари (роботи, послуги), які придбані в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку, але використовуються платником податку у виробництві продукції та її реалізації в період сплати податку на прибуток.

Підпунктом 5.2.9 п.5.2 ст.5 Закону №334/94-ВР передбачено, що до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених п.5.9 цієї статті та ст.7 цього Закону.

Відповідно до п.5.9 ст.5 цього ж Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Таким чином, відповідно до умов п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів здійснюється тільки відносно тих запасів, витрати на які включаються до складу валових витрат згідно із цим Законом.

Судом першої інстанції вірно зауважено, що положення п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР містять вичерпний перелік заборон включення балансової вартості придбаних запасів до їх приросту або убутку, а саме: не підлягає включенню вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) покупцем, та вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) продавцем.

Однак, цією ж нормою не визначені будь-які вимоги щодо умов, особливостей або обмежень ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів у разі, коли платник податків оплатив постачальнику вартість запасів, отримав і оприбуткував їх в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку, однак, не використав і не реалізував такі запаси в цей період, а використав і реалізував їх після переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему уплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п.5.11 ст.5 цього ж Закону установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

У зв'язку з тим, що відповідно до п.3.1 ст.3 Закону №334/94-ВР об'єктом оподаткування є прибуток, то витрати, понесені платником податку у зв'язку з виготовленням (придбанням) товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження мають бути включені до складу його валових витрат в тому податковому періоді, на якій приходиться надходження грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг).

Тобто, при переході на загальну систему оподаткування для оподаткування прибутку підприємство повинно врахувати у складі валового доходу отриману суму грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг), а до валових витрат включаються витрати безпосередньо пов'язані з отриманням такого доходу.

Отже, слід погодитися з твердженням суду першої інстанції, що при переході на загальну систему оподаткування, платник податків у приріст (убуток) запасів згідно з п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР в Додаток К1/1 до Декларації про прибуток має право включити запаси, які він придбав, коли перебував на спрощеній системі оподаткування, і які не реалізував на момент переходу на загальну систему оподаткування.

Судом першої інстанції ретельно досліджені доводи сторін стосовно наявності податкових роз'яснень з приводу даного спору та встановлено таке.

Право Державної податкової адміністрації України в порядку, встановленому законом, надавати податкові роз'яснення, як функція податкового органу було передбачено п.4 ст.8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Відповідно до п.«г» пп.4.4.2 п.4.4 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон N2181-III) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Згідно з п.«д» пп.4.4.2 п.4.4 цієї статті не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано). При цьому при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками.

ДПА України було надано податкові роз’яснення, які у відповідній частині підтверджують позицію позивача по цій справі, з якою обґрунтовано погодився суд першої інстанції - листи ДПА України від 24.05.2000 № 7075/7/15-1117, від 29.11.2001 №7646/6/15-1316 та від 20.04.2001 №5237/7/15-0117.

В свою чергу, судом було обґрунтовано відхилено покликання відповідача на лист ДПА України від 06.02.2007 №2169/7/15-0217 «Про окремі питання застосування п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР», в якому висловлено фактично протилежне роз’яснення, з огляду на те, що листом ДПА України від 05.03.2010 №4676/7/10-1017/770 «Про відкликання листів» на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27.01.2010 №86 «Про надання податкових роз'яснень», такий був відкликаний.

Згідно з пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону N2181-III у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Також, судом першої інстанції було вірно враховано, що ТОВ подано належні первинні документи, які підтверджують придбання ним у 2006 році товарно-матеріальних цінностей (мінеральних добрив, пального, запчастин до сільськогосподарської техніки тощо), які відповідають напряму (видам) діяльності позивача, та приймали (вартість запасів) участь у виробництві готової продукції, тобто у здійсненні господарської діяльності, протягом 2007 року, валовий дохід від реалізації якої відображений у декларації з податку на прибуток ТОВ за 2007 рік (а.с.206-250 т.1, а.с.1-187 т.2).

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.

Щодо надання позивачем копій вказаних первинних документів, то слід зазначити, що оригінали таких, що фактично визнається відповідачем, були вилученні УПМ ДПС у Львівській області в межах провадження у кримінальній справі щодо посадових осіб ТОВ, щодо дій, які випливають із обставин встановлених в Акті і такі (оригінали первинних документів), незважаючи на неодноразові вимоги суду першої інстанції, не були надані відповідачем для огляду (а.с.196-197, 249-250 т.2, а.с.27 т.3).

Відтак, твердження відповідача, щодо сумнівів у легітимності цих наданих документів є надуманими та безпідставними.

З наведених в судовому рішенні мотивів, слід погодитися із висновком суду першої інстанції, який правильно прийняв до уваги та надав належну оцінку висновку економічного експертного дослідження від 30.07.2009 №2131, який повністю підтверджує доводи позивача по цій справі (а.с.188-194 т.2).

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору в оскарженій частині правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

В іншій частині – щодо скасування податкового-повідомлення від 25.11.2008 №0000552301/3, яким визначено податкове зобов'язання з ПДВ у розмірі 61907,28грн, рішення суду першої інстанції не оскаржується, тому суд апеляційної інстанції не має права роботи правові висновки щодо цієї частини судового рішення. Крім того, рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом.

Керуючись ст.ст.195, 197, 198, 200, 205, 207, 254 КАС України, суд, -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Золочівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2012 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили через п’ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя А.Р. Курилець

Суддя О.І. Мікула