Постанова № 33679111, 18.09.2013, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 826/3191/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Келеберда В.І.

Суддя-доповідач: Саприкіна І.В.

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2013 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді: Саприкіної І.В.,

суддів: Ісаєнко Ю.А., Федотова І.В.,

при секретарі: Погорілій К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 1 ст. 41 КАС України, апеляційну скаргу фармацевтичного заводу «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ ««Полфарма» С.А. на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.05.2013 року у справі за їх позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Фармацевтичний завод «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ ««Полфарма» С.А. звернулися до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до ДПІ у Голосіївському районі м. Києва ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2012 року № 0005002240.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.05.2013 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, фармацевтичний завод «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ ««Полфарма» С.А. подали апеляційну скаргу, в якій просять скасувати незаконну, на їх думку, постанову суду першої інстанції та постановити нову про задоволення позову в повному обсязі. При цьому апелянт посилається на незаконність, необґрунтованість та необ'єктивність оскаржуваного рішення, неповне з'ясування всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування оскаржуваної постанови.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, що з'явилися в судове засідання, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів знаходить, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Суд першої інстанції прийшов до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позову. Апеляційна інстанція не може погодитися з такою правовою позицією, з огляду на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку представництва ЗФ «Полфарма» С.А. з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 31.03.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 31.03.2011 року, за результатами якої складено акт від 09.10.2012 року № 340/1-22-40-26112067.

В акті перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем абз. 1 ст. 13.8 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 4.2, п. 4.3 розділу 4 «Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво» затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 31.07.1997 №274, абз. 1 п. 160.8 ст. 160 ПК України за період з 28.09.2009 року по 30.06.2011 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 8 607 368,0 грн.

Дані обставини послужили підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 9 774 332,0 грн. (із них за основним платежем 8 607 368,0 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1 166 946,0 грн.) та яке за результатом адміністративного оскарження до вищестоящих податкових органів залишено без змін.

Так, в акті перевірки зазначено, що позивачем за перевіряє мий період за період було подано податкову звітність з податку на прибуток до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва - «Розрахунок оподаткування прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється податковим органом». У рядку 1 розрахунку «Валовий дохід» та 01 «Доходи, отримані постійним представником» показників за період з 01.01.2009 року по 31.03.2012 року у загальній сумі 132 923 629,0 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив фінансування від головної компанії «Polpharma» S.A. на витрати представництва в сумі 132 923 629,0 грн.

Також, в акті перевірки зазначено, що у перевіряємому періоді представництво «Полфарма» С.А. користувалось пільгою по податку на прибуток згідно ст. 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п. 3 ст. 3 ПК України, внаслідок неправомірного застосування позивачем такої пільги ним не нараховано та не сплачено податок на прибуток на загальну суму 8 607386,00 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з висновком відповідача, що діяльність Представництва «Полфарма» С.А. не носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до материнської компанії. Характер діяльності представництва нерезидента в Україні є звичайною діяльністю іноземної компанії, а тому, не підпадає під дію п. 4 (є) ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993 року, оскільки фактично нерезидент проводить комерційну, господарську діяльність на території України через своє представництво та на основі наданих до перевірки документів є постійним у розумінні п.1.17 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п. 4.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України.

На спростування зазначених доводів колегія суддів зазначає слідуюче:

Статтею 5 загаданої вище Конвенції визначено поняття і статус постійного представництва. Термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Постійне представництво, зокрема, включає: місцезнаходження дирекції; відділення; контору; фабрику; майстерню; шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.

Термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає: використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у вище згаданих підпунктах, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, аналіз змісту Конвенції свідчить, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.

Згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення. Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі - Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.

Відповідно до п. 23 та п. 24 Коментаря, діяльність представництва може вважатися основною діяльністю Материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти. В свою чергу, ні перевіркою, ні судом першої інстанції не було встановлено факту виробництва або продажу апелянтом на території України фармацевтичних товарів. Більше того, як в акті перевірки, так і в оскаржуваній постанові зазначено, що дублювання апелянтом функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що спростовує доводи суду першої інстанції про здійснення апелянтом звичайної діяльності головної компанії.

Пункт 133.2 ст. 133 ПК України встановлює виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів:

- юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Аналогічні за змістом норми містив і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Правовий аналіз вказаних вище норм податкового законодавства дає змогу дійти висновку, що обов'язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності одночасно двох обставин: представництво одержує доходи з джерелом походження з України та має статус постійного.

Так, перевіркою було встановлено, а постановою суду першої інстанції підтверджено, що єдиним джерелом доходів апелянта були кошти, одержані від головної компанії. Факт одержання доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України не виявлено.

Відповідно до п.п. 1 та 2 ст. 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави (Польщі) оподатковується тільки у цій Державі (Польщі), якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі (Україні) через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі (Україні), але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Якщо підприємство однієї Договірної Держави (Польщі) здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі (Україні) через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі (Польщі та Україні відповідно) до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПК України).

Керуючись п. 160.8 ПК України, відповідач визначив об'єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування. Такий підхід суперечить вимогам Конвенції, адже зазначені кошти були перераховані апелянту не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами головної компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів апелянта виникає подвійне оподаткування.

За ст. 135.5.5 ПК України, операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів, а, отже, не підпадають під визначення категорії «господарська діяльність». Аналогічну норму містив абз. 3 пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Судом першої інстанції також не правомірно не було враховано, що у банківській установі апелянту було відкрито поточний рахунок типу «Н». Згідно з Інструкцією про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженою постановою Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492, рахунки типу «Н» можуть відкриватися тільки суб'єктам, які не ведуть на території України підприємницьку діяльність. Відповідно кошти з цих рахунків також можуть використовуватися тільки на певні, визначені Інструкцією, цілі.

В оскаржуваній постанові зазначено, що виробниками лікарських засобів, реєстрацію яких забезпечував Апелянт, є не лише головна компанія «Полфарма С.А.», але й виробники інших фармацевтичних заводів. В свою чергу, матеріали справи містять договори в підтвердження того, що придбання препаратів та/або прав на них здійснювалося виключно головною компанією, а будь-які господарські відносини з представництвом у виробників препаратів відсутні.

Також з матеріалів справи слідує, що саме «Polpharma» S.A. є власником торгівельних марок «полаприл», «аторвастерол» і «префаксин» (проведено міжнародну реєстрацію прав інтелектуальної власності на ці марки, що підтверджується витягами з відповідного реєстру). Ліцензійні угоди на використання цих торгівельних марок для продажу на території України товарів з третіми особами не укладалися, а отже реєстрація препаратів здійснювалася виключно в інтересах і для сприяння основній діяльності головної компанії. При цьому, апеляційна інстанція виходить з того, що зазначення у реєстраційних посвідченнях головної компанії представництва іноземної компанії означає, що реєстрація здійснена саме в інтересах цієї компаанії, а не інших виробників.

Основною діяльністю «Polpharma» S.A. є організація процесу створення та виробництва кінцевого продукту. Оскільки діяльність головної компанії направлена на одержання прибутку, цей продукт в подальшому підлягає реалізації (в т.ч. і на території України).

Статтею 9 Закону України «Про лікарські засоби» встановлено, що лікарські засоби допускаються до застосування в Україні після їх державної реєстрації, крім випадків, передбачених цим законом. Тобто для випуску лікарського засобу на ринок необхідно здійснити підготовчу дію у вигляді реєстрації цього засобу.

Державна реєстрація виробів медичного призначення в Україні не може розглядатися як господарська (комерційна) діяльність у розумінні п. 1.32 ст. і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств. Ця діяльність має допоміжний характер і не підпадає під визначення постійного представництва у розумінні п. 1.17 ст. і Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Така реєстрація виробів медичного призначення сама по собі не є ані виробництвом, ані продажем виробів медичного призначення на території України, та не може бути підтвердженням отримання доходу на території України.

Аналогічна правова позиція підтримана ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24.10.2012 року у справі № 2а-9844/11/2670.

Таким чином, забезпечення реєстрації лікарських засобів має виключно підготовчий характер по відношенню до діяльності головної компанії, а висновок про здійснення реєстрації в інтересах третіх осіб спростовується фактичними обставинами справи та реєстраційними посвідченнями, де вказано, що заявником і виробником відповідних препаратів є «Polpharma» S.A..

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», здійснення господарської операції підтверджується первинним документом, тобто документом, який містить відомості про господарську операцію.

Таким чином, належним доказом здійснення будь-яких господарських операцій є виключно первинний документ, який відповідає вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Посадові інструкції не є первинними документами і можуть регулювати виключно трудові відносини, ці документи не є підтвердженням здійснення Апелянтом тієї чи іншої діяльності, посилання на яку вони містять.

Щодо посилань суду першої інстанції на те, що «заявки на маркетингові дослідження» є первинними документами, що підтверджують здійснення господарських операцій, судова колегія зазначає наступне.

Головна компанія займається наданням маркетингових послуг, а отже маркетингова діяльність, яка провадиться апелянтом для головної компанії, не може бути розцінена як така, що є основною діяльністю. Більше того, висновки про здійснення апелянтом перелічених вище видів діяльності зроблено на підставі посадових інструкцій працівників останнього, які за своєю суттю, змістом і статусом не є документами, які підтверджують здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначають потенційні посадові обов'язки його працівників.

Протиправним є також висновок суду першої інстанції про те, що здійснення рекламної діяльності зроблено на підставі фактів замовлення апелянтом виготовлення листівок, банерів, буклетів та іншої рекламної продукції. При цьому, матеріали справи не містять жодного документу на підтвердження надання апелянтом рекламних послуг та отримання доходу від такої діяльності. Замовлення інформаційних матеріалів у третіх осіб є допоміжною діяльністю по відношенню до діяльності головної компанії, оскільки розповсюдження та надання інформації про фармацевтичну продукцію компанії ... так само є підготовчою та допоміжною діяльністю представництва, так як лише забезпечує та створює передумови для продажу такої продукції».

За ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Ч. 2 ст. 71 КАСУ в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладає на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатньо беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

За таких обставин Окружним адміністративним судом м. Києва зроблено не правильний висновок щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог.

Згідно зі ст.198 ч.1 п. 4 та ст. 202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує постанову суду першої інстанції та приймає нове рішення, якщо встановить порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Підсумовуючи вищевикладене, апеляційна інстанція дійшла однозначного висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції - скасуванню з постановленням нового судового рішення про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 199, 200, 202, 205, 207 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу фармацевтичного заводу «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ ««Полфарма» С.А. - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.05.2013 року - скасувати, постановити нову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби від 23.10.2012 року № 0005002240.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя:

Судді:

Головуючий суддя Саприкіна І.В.

Судді: Ісаєнко Ю.А.

Федотов І.В.