Постанова № 32801723, 21.05.2013, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"21" травня 2013 р. справа № 2а-9545/09/0470

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді: Добродняк І.Ю

суддів: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.

при секретарі судового засідання: Новоженін І. Є.

за участю представників:

позивача: - Шекера С. В. (дов. від 05.06.2012 р.)

- Горбач Є. В. (дов. від 01.02.2013 р.)

відповідача: - Гапич І. В. (дов. від 25.09.2012 р.)

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську

апеляційну Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 червня 2011 року

у справі № 2а-9545/09/0470

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Нікопольський хлібокомбінат»

до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій,-

встановила:

ВАТ «Нікопольський хлібокомбінат» звернулося до суду з позовом до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області, в якому просило визнати нечинним податкові повідомлення-рішення: №0000782310/0/21394 від 15.05.2009; №0000792310/0/21395 від 15.05.2009; №0000751720/0/21397 від 15.05.2009; визнати нечинним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009.

Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків відповідача про порушення позивачем податкового законодавства. Стосовно заниження валового доходу, в акті перевірки відсутні обґрунтування порядку та підстав визначення звичайної ціни хлібобулочних виробів з урахуванням базису поставки, кількості товару, порядку оплати та інших важливих чинників, які суттєво впливають на формування ціни продукції. Також позивач зазначає, що послуги мерчандайзингу безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю позивача, а отже відповідачем безпідставно занижено валові витрати позивача. Крім того, відповідач безпідставно застосовує п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до правовідносин, пов'язаних з оплатою послуг комісіонерів - суб'єктів підприємницької діяльності, оскільки щодо таких контрагентів необхідно застосовувати норми п.п.11.2.3 п.11.2 ст.11 вищевказаного Закону. Позиція відповідача про відсутність підтвердження зв'язку між використанням мобільних телефонів та виробничою діяльністю підприємства також є необґрунтованою, оскільки авансовими звітами працівників підтверджено виробничий характер наданих позивачем скреч карт для поповнення рахунків. Щодо податку на додану вартість позивач зазначає, що збільшуючи податкові зобов'язання позивача, відповідач не врахував приписи абз.2 п.4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість», а також те, що максимальна вартість хлібобулочних виробів відрізняється від мінімальної вартості не більше ніж на 5%. Також не є правомірним заниження відповідачем податкового кредиту з податку на додану вартість, зважаючи на те, що укладені договори комісії не суперечать інтересам держави, а придбання товару здійснювалось за ціною нижчою ніж ціна, за яку даний товар був реалізований. Безпідставним є також твердження щодо виплати доходу працівникам ОСОБА_4 та ОСОБА_5 без утримання податку від суми такого доходу, оскільки вказані працівники придбавали картки поповнення рахунку мобільних телефонів, які в подальшому були передані на склад позивача, що підтверджується приймальними актами. Крім того, не відповідають дійсності висновок відповідача про несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2011 адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача №0000782310/0/21394 від 15.05.2009, яким визначена штрафна санкція з податку на прибуток в сумі 67016,51 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000792310/0/21395 від 15.05.2009 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2766604,04 грн., у т.ч. основний платіж 1844402,69 грн., штрафна санкція 922201,35 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000751720/0/21397 від 15.05.2009 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників на загальну суму 8751,15 грн., у т.ч. основний платіж 2917,05 грн., штрафна санкція 5843,10 грн.; визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009 за порушення ведення касових операцій в сумі 5125,00 грн.

Не погодившись з постановою суду, відповідач подав апеляційну скаргу (а.с.227), в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, не повне з'ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами проведеної перевірки, якою встановлені факти порушення позивачем норм податкового законодавства. Стосовно рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009 судом першої інстанції не враховано, що рішенням ДПА у Дніпропетровській області від 28.07.2009 про результати розгляду скарги позивача вказане рішення №0001352330/0/21396 від 15.05.2009 скасовано. Крім того, позивач уточнював свої позовні вимоги, виключив з них вимоги про визнання протиправним та скасування вказаного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Суд першої інстанції наведеного не врахував, безпідставно вийшов за межі позовних вимог.

Представники позивача в судовому засіданні просять суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 по 31.12.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 31.12.2008, за результатами якої складено акт 763/231/00381381 від 28.04.2009.

В ході перевірки встановлено наступні порушення:

пп.7.4.1 п.7.4 ст.7, пп.5.4.4 п.5.4 ст.5, п.1.26 ст.1, п.5.1, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.5.2.5 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР, а саме: занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 0,00 грн., в т.ч. за півріччя 2008 року - 122681,75 грн., за 3 квартали 2008 року - 182494,,46 грн.;

п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7, пп.5.4.4 п.5.4 ст.5, п.1.26 ст.1, п.5.1 пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.5.2.5 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 884282,09 грн., в т.ч. за І квартал 2008 року - 267002,80 грн., за 2008 рік - 884282,00 грн.;

п.4.1 ст.4, пп.7.4.1, 7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.1997, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1844402,69 грн.;

п.п.4.2.9 «г» п.4.2. ст..4, п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а саме: виплачено доходи фізичним особам без утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб на суму 2917,05 грн.;

п.2.6 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: несвоєчасно оприбутковано готівкові кошти в сумі 1025,00 грн.

На підставі вказаного акту відповідачем прийнято:

податкове повідомлення-рішення №0000782310/0/21394 від 15.05.2009, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 67016,51 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

податкове повідомлення-рішення №0000792310/0/21395 від 15.05.2009, яким визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в загальному розмірі 2766604,04 грн., у т.ч. за основним платежем - 1844402,69 грн., штрафні (фінансові) санкції - 922201,35 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0000751720/0/21397 від 15.05.2009, яким визначено суму податкового зобов'язання за платежем податок з доходів найманих працівників в загальному розмірі 8751,15, у т. ч. за основним платежем - 2917,05 грн., штрафні (фінансові) санкції - 5834,10 грн.;

рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5125,00 грн.

Означені податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржені позивачем в порядку ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». За результатами розгляду скарг позивача податкові повідомлення-рішення залишені без змін, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009 скасовано рішенням ДПА у Дніпропетровській області про результати розгляду скарги №16869/10/25-008 від 28.07.2009.

Щодо встановленого відповідачем заниження суми скоригованого валового доходу за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 на суму 799108,44 грн. в порушення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР та заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 159821,70 грн. в порушення Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР в результаті здійснення операцій з продажу продукції фізичним особам - підприємцям - неплатникам податку на прибуток не за звичайними цінами.

Як вбачається з матеріалів справи, в періоді, що перевірявся, позивач здійснював операції з реалізації готової продукції (хлібобулочних виробів, в т.ч. за договором комісії), товарів (сільськогосподарської продукції по договорам комісії) та надання послуг з оренди основних засобів. Податковим органом виявлено, що скоригований валовий доход та база оподаткування податком на додану вартість при здійсненні операцій від продажу продукції фізичним особам-підприємцям - неплатникам податку на прибуток визначалися не за звичайними цінами.

Відповідно до пп.7.4.1, п.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону №334/94-ВР доход, отриманий від продажу товарів (робіт, послуг) особам які не є платниками податку, встановленого ст.10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками, визначається виходячи із договірних цін, але не менше за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Відповідно до п.4.1 ст.4 Закону України №168/97-ВР база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до абзацу 1 підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статі 1 Закону №334/94-ВР для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Підпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статі 1 Закону №334/94-ВР встановлено, що обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Висновок про реалізацію хлібобулочних виробів не за звичайними цінами зроблений в результаті аналізу відпускних цін на хліб для покупців - неплатників податку по видатковим накладним та товарно-транспортним накладним з огляду на встановлену розбіжність в ціні одиниці продукції по фізичним особам-підприємцям. В акті перевірки зазначено, що з метою оподаткування, враховуючи відмінності в типорозмірах, кількості партій та умовах поставки хлібобулочної продукції, що реалізовувалась на адресу фізичних осіб-підприємців, документальною перевіркою за звичайну ціну прийнята ціна реалізації хлібної продукції в адресу ПП ОСОБА_6 та ЗАТ «Центральний універмаг» ідентичного товару.

Різниця при співставленні між цінами на ідентичну продукцію та фактичною сумою реалізації склала 799108,44 грн.

Дослідивши акт перевірки, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не обґрунтовано застосована ціна реалізації хлібної продукції на адресу ПП ОСОБА_6 та ЗАТ «Центральний універмаг» в якості звичайної при продажу хлібобулочних виробів фізичним особам - підприємцям, які не є платниками податку на прибуток. В акті перевірки відсутній аналіз умов договорів, на підставі яких відбувався такий продаж, зокрема, не враховано базис поставки, кількість товару, порядку оплати тощо, що є обов'язковою умовою для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) за навченими вище правовими нормами. Інформація щодо фактичних цін на аналогічний або подібний товар у співставних умовах продажу відповідачем не використовувалась, не враховано, що хлібобулочні вироби ПП ОСОБА_6 та ЗАТ «Центральний універмаг» поставлялись за місцем їх знаходження, тоді як інші покупці придбавали продукцію безпосередньо на ВАТ «Нікопольський хлібокомбінат».

Таким чином, є недоведеним факт продажу позивачем продукції на адресу фізичних осіб-підприємців - неплатників податку на прибуток не за звичайними цінами, внаслідок чого висновок відповідача про порушення позивачем п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону №334/94-ВР та порушення п.4.1 ст.4 Закону України №168/97-ВР є необґрунтованим.

Щодо правомірності віднесення до складу валових витрат оплати послуг мерчандайзингу на загальну суму 27681,78 грн. та суми податку на додану вартість у склад ціни цих послуг до складу податкового кредиту в розмірі 5614,71 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що між позивачем та ПП «Реарді», ДП «Регіон-Маркет», ТОВ «Фоззі Ост» укладені договори на проведення маркетингових досліджень, заходів та надання послуг мерчандайзингу.

Виконання вказаних договорів підтверджується актами виконаних робіт та платіжними дорученнями, відповідачем не оспорюється.

Мерчандайзинг - це частина процесу маркетингу, яка визначає методику продажу товару в магазині. У діючих нормативно-правових актах України визначення терміну «мерчандайзинг» відсутня.

Статтею 901 Цивільного кодексу України визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням іншої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання, відтак угоди з надання послуг мерчандайзингу регулюються нормами вищеозначеної статті Цивільного кодексу України.

Абзацом першим підпункту 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону №334/94-ВР встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

Отже, витрати на мерчандайзинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону.

При цьому відповідно до вказаного підпункту платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто зазначені витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п.п.7.4.1.п.7.4. ст.7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.4.4. п.7.4 ст.7 Закону України №168/97-ВР передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Як вбачається з матеріалів справи, договори на проведення маркетингових досліджень укладені позивачем з метою отримання доходу за рахунок збільшення обсягів реалізації продукції власного виробництва та, як наслідок, обсягів виробництва.

Обумовлені цим договором послуги безпосередньо спрямовані на забезпечення попиту на продукцію позивача, збільшення обсягів продажу, отже спрямовані на забезпечення отримання позивачем доходів від його виробництва ним продукції.

Виходячи з правил ведення господарської діяльності, платник податків має право самостійно визначати обсяг послуг, який йому необхідний для забезпечення власної господарської діяльності, визначення необхідності та доцільності складення суб'єктом господарювання певних документів під час виконання договору про надання послуг не належить до компетенції податкових органів.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що надання послуг позивачеві в межах вказаних договорів не суперечить чинному законодавству України, меті діяльності позивача, пов'язано з його господарською діяльністю, отже, вартість таких послуг підлягає віднесенню до складу валових витрат відповідно до положень Закону №334/94-ВР, відповідно, сума податку на додану вартість в складі ціни цих послуг - до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.

Складені на підтвердження виконання вказаного договору акти здачі - прийому виконаних робіт відповідають первинним документам в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно якому первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Правові норми глави 63 Цивільного кодексу України, якою врегульований такий вид зобов'язань як послуги, не встановлюють ніяких правил і вимог до форми та змісту документів, що складаються на виконання договору про надання послуг.

Таким чином, приймаючи до уваги, що факт надання позивачеві маркетингових послуг підтверджений позивачем поданими суду первинними документами, відповідач дійшов помилкового висновку про безпідставність віднесення вартості цих послуг до складу валових, суми податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Щодо заниження відповідачем валових витрат позивача на загальну суму 37356,87 грн. в порушення п.1.26 ст.1, п.5.1, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР - як суму неоплаченої винагороди фізичним особам-підприємцям згідно укладених договорів комісії.

В обґрунтування своєї позиції позивач посилається на положення пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР, згідно якому не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Одночасно відповідно до п.п.11.2.3 п.11.2 ст.11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат резидентами, які сплачують цей податок за ставкою нижчою, ніж зазначена у статті 10 цього Закону (крім платників податку, зазначених у пункті 7.2 статті 7 цього Закону), або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку чи є звільненими від сплати цього податку або не є його суб'єктами згідно із законодавством є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).

Оскільки вказана правова норма є спеціальною для відносин щодо віднесення до складу валових витрат суми винагороди фізичним особам-підприємцям - неплатникам податку на прибуток, отже висновок суду першої інстанції про правомірне віднесення позивачем до складу валових витрат суми в розмірі 37356,87 грн. є правильним.

Щодо висновку відповідача про завищення в порушення п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону №334/94-ВР позивачем валових витрат на суму 19447,00 грн. - виплата доходу працівникам підприємства на поповнення рахунку (придбання скетч карт) за використання мобільного зв'язку витрат без підтвердження їх використання для виробничих цілей та порушення з цього приводу п.п.4.2.9 «г» п.4.2. ст..4, п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а саме: виплати доходу фізичним особам без утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб на суму 2917,05 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач виплатив доходи працівникам ОСОБА_4 та ОСОБА_5 в загальній сумі 19447,00 грн. на поповнення рахунку (придбання скреч карт) за використання мобільного зв'язку без утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб.

Відповідно до пп. «г» пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий від його працедавця як додаткове благо (за винятком, передбаченим п.4.3 цієї статті), а саме: у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.

За правилами пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 вказаного Закону податковий агент, який нараховує виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Відповідач в акті перевірки посилається на те, що документи на підтвердження використання мобільного зв'язку для виробничих цілей підприємства на момент перевірки не надано.

Проте такий висновок є безпідставним, оскільки спростовується наданими позивачем авансовими звітами працівників підприємства, які згідно з відповідними наказами, отримували скреч карти для поповнення рахунку мобільного телефону, з метою своєчасного прийняття виробничих рішень та у зв'язку з роз'їзним характером роботи.

Відповідно до п.п.5.2.1. п.5.2 ст.5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Нормами п. 5.3-5.8 ст.5 вказаного Закону не заборонено відносити до складу валових витрати з послуг мобільного зв'язку, що підтверджується і положеннями п. 5.11 ст.5 цього Закону, яким не дозволяється установлення додаткових обмежень щодо віднесення платником податку витрат до складу валових витрат, крім тих, що зазначені в цьому Законі.

Отримання працівниками ОСОБА_4 та ОСОБА_5 грошових коштів на поповнення мобільного зв'язку підтверджується видатковими касовими ордерами, а використання вказаних скреч карт у господарській діяльності позивача наявними в матеріалах справи звітах про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт.

Зважаючи на той факт, що поповнення телефонного рахунку працівників підтверджена документально, зокрема видатковими касовими ордерами, а використання вказаних скреч карт у господарській діяльності позивача підтверджується звітами про використання коштів, колегія суддів вважає безпідставними висновки відповідача про завищення позивачем сум валових витрат на суму 19447,00 грн. в про необхідність донарахування податку з доходів фізичних осіб за 2008 рік в сумі 2917,05 грн.

Щодо встановленого в ході перевірки безпідставного віднесення позивачем (в порушення пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України №168/97-ВР) до складу податкового кредиту суми в розмірі 1684580,99 грн., який не пов'язаний з діяльністю підприємства.

До такого висновку відповідач дійшов з огляду на наступні обставини.

Як зазначено в акті перевірки, позивачем за період, що перевірявся, із залученням комісіонера було здійснено 14 експортних поставок товару та отримано податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит на суму 1803998,83 грн.

За твердженням відповідача по операціям з продажу товару на експорт у позивача податкові зобов'язання з податку на додану вартість підлягають оподаткуванню за ставкою 0 відсотків відповідно до п.6.2 ст.6 Закону України №168/97-ВР; таким чином, за підсумками операцій з придбання та продажу товару у підприємства фактично виникло податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 319101,17 грн., а отримано податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит з податку на додану вартість на суму 1803998,83 грн. (ПДВ з вартості товару і послуг), що стало можливим внаслідок продажу товару в одному і тому ж звітному періоді за ціною, яка нижче ціни придбання.

Передача товару на комісію за ціною, що значно нижче ціни, за яку товар було куплено, з дорученням продажу товару на експорт свідчить про намір позивача при укладенні договору комісії на отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з податку на додану вартість, зменшення своїх податкових зобов'язань, тобто договір укладався з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства.

Відповідач, посилаючись на положення ст.ст.207, 208 Господарського кодексу України, ст.ст.ч.2 ст.215, ч.1 ст.228 Цивільного кодексу України, зазначає, що укладені позивачем договори є нікчемними, такими, що не створюють юридичних наслідків.

Проте, колегія суддів вважає такі висновки безпідставними.

Відповідно до ч.1 ст.203 Цивільного кодексу України, на яку посилається позивач, зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.

Відповідно до ст.42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Як встановлено судом, при укладені позивачем договорів поставки товару, в межах яких ним отримано товар, та договорів комісії, згідно яких отриманий позивачем товар реалізований на експорт, законодавчо встановлені вимоги, необхідні для чинності правочину (ст.203 ЦК України), дотримані, наведені відповідачем обставини не є такими, що б підтверджували наявність у позивача або його контрагентів умислу на укладення правочинів всупереч інтересам держави та суспільства.

Фактичне виконання договорів підтверджено належним чином складеними первинними документами, що відповідачем не заперечується та не спростовується наявними в матеріалах справи доказами.

Відповідно до ст.ст. 1011, 1016 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька право чинів від свого імені, але за рахунок комітента. За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий в договорі або прийняв від третьої особи виконання договору.

Обов'язок комітента сплатити комісіонеру плату у розмірі та порядку, встановленому у договорі комісії, передбачений ст.1013 Цивільного Кодексу України.

Згідно з п.1.32 ст.1, п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат підлягають включенню суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до п.п.7.4.1.п.7.4. ст.7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього Закону встановлено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої події:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

До первісної вартості (собівартості) запасів, тобто активів, які, зокрема, утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності, відповідно до п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, включаються, в тому числі, суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; транспортно-заготівельні витрати; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Крім того, згідно п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут, є витратами, що пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), і включаються до витрат на збут.

За змістом пункту 17 цього ж Положення (стандарту) витрати на збут не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), підлягають віднесенню прямо на фінансові результати та не змінюють фінансовий результат окремої господарської операції.

Як вбачається з матеріалів справи, не заперечується відповідачем, суми нарахованої комісійної винагороди позивачем правомірно відображена в податковому обліку (віднесена до складу валових витрат), також у відповідності з наведеними вище нормами відображені в бухгалтерському та податковому обліках окремо операції з купівлі та подальшого продажу позивачем товару на експорт.

Операції з продажу (реалізації) придбаного товару здійснені позивачем в межах власної господарської діяльності, витрати, пов'язані з придбанням товару, нараховані (сплачені) позивачем саме для використання цього товару у його власній господарській діяльності, правомірно у відповідності з зазначеними вище нормами Закону №334/94-ВР віднесені до складу валових витрат у відповідних податкових періодах.

Відповідач помилково ціною придбання товару вважає його вартість разом з податком на додану вартість, який по своїй правовій природі є непрямим податком і фактично матеріальні витрати зі сплати податку несе споживач у складі ціни на продукцію, що він придбав. Такий розрахунок відповідача не відповідає жодній нормі чинного податкового законодавства, внаслідок чого твердження відповідача, що операції з продажу товару на експорт здійснені з метою, що завідомо суперечать інтересам держави та суспільства, не відповідають фактичним обставинам справи, нормам діючого законодавства України.

З огляду на вище викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про безпідставність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 15.05.2009 №0000782310/0/21394, №0000792310/0/21395, №0000751720/0/21397 від 15.05.2009 і задоволення позовних вимог про їх скасування.

В той же час, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про задоволення позову в частині скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5125,00 грн.

Судом першої інстанції не прийнято до уваги, що рішенням ДПА у Дніпропетровській області від 28.07.2009 про результати розгляду скарги позивача вказане рішення №0001352330/0/21396 від 15.05.2009 скасовано.

Означене рішення прийнято у відповідності з п.п.9, 16 діючого на той час Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затвердженого наказом ДПА України від 11.12.1996 № 29.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009, позовні вимоги є безпідставними, задоволенню не підлягають.

Щодо посилання відповідача на те, що позивач уточнював свої позовні вимоги і виключив з них вимоги про визнання протиправним та скасування вказаного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів, виходячи з наявних в матеріалах справи документів, зазначає, що письмова заява позивачем в порядку ст.137 КАС України не подавалась, внаслідок чого відсутні підстави вважати, що позивач зменшив позовні вимоги.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції не в повному обсязі з'ясовано обставини справи, внаслідок чого постанова суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню, а апеляційна скарга відповідача - частковому задоволенню.

Керуючись ст.ст.198, 202, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції у Дніпропетровській області частково задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2011 у справі № 2а-9545/09/0470 - скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0001352330/0/21396 від 15.05.2009, прийняти нову постанову в цій частині про відмову в задоволенні позову.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2011 у справі № 2а-9545/09/0470 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку, встановленому ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: І.Ю. Добродняк

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: Я.В. Семененко