Ухвала суду № 32688982, 22.07.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" липня 2013 р. м. Київ К/9991/75158/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Браславській А.В.

за участю представника позивача - Лазарчука Р.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Скадовському районі Херсонської області Державної податкової служби

на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2012

та постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 29.05.2012

у справі № 2а-4284/11/2170

за позовом Приватного акціонерного товариства «Скадовське хлібоприймальне підприємство»

до Державної податкової інспекції у Скадовському районі Херсонської області Державної податкової служби

про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Скадовське хлібоприймальне підприємство» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Скадовському районі Херсонської області Державної податкової служби з приводу відображення в акті планової виїзної перевірки від 29.07.2011 висновку про завищення позивачем сум валових витрат за рядком 04.09 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» на 6 993 636 грн. шляхом включення до складу скоригованих валових витрат неіснуючого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (збитків) за «рік 2010» та висновку про завищення позивачем значення рядка 26 шляхом включення до його складу на 01.01.2010 неіснуючого від'ємного значення у розмірі 1 961 618 грн., що не підтверджено попередньою документальною перевіркою та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.08.2011 № 0000292301, № 0000302301, № 0000242301, № 0000252301; визнання протиправними дій відповідача, які полягають у відображенні в акті камеральної перевірки від 28.09.2011 висновку про порушення позивачем норм пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України щодо заявлення у декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року у рядку 06.6 від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року суми 8 573 064 грн., до якої включено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року в сумі 7 203 635 грн., скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2011 № 0006801501.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 29.05.2012, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2012, позов задоволено частково; скасовано спірні податкові повідомлення-рішення: від 16.08.2011 № 0000292301, № 0000302301, № 0000242301, № 0000252301 та від 07.10.2011 № 0006801501; в задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, враховуючи межі перегляду, визначені ст. 220 КАС України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в 2010 році податковим органом було проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Скадовське хлібоприймальне підприємство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01 по 31.12.2009, за результатами якої складено акт №293/23/21301823 від 16.06.2010, на підставі якого були прийняті податкові повідомлення-рішення від 01.07.2010 № 0000272301/0, від 23.07.2010 № 0000272301/1 про визначення зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 9 561 216 грн.; від 01.07.2010 № 0000262301/0, від 23.07.2010 №0000262301/1 про визначення зобов'язання з податку на прибуток у сумі 14 704 228,20 грн.

В судовому порядку, постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2011 позов задоволено, оспорюванні податкові повідомлення-рішення визнано протиправними та скасовано.

За результатами проведеної планової виїзної перевірки ПАТ «Скадовське хлібоприймальне підприємство» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01 по 31.12.2010, складено акт № 261/23/21301823 від 29.07.2011.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.08.2011 №0000252301 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2010 року на 1 960 023 грн., за лютий 2010 року на 1 953 960 грн., за березень 2010 року на 1 881 339 грн., за квітень 2010 року на 1 881 339 грн., за травень 2010 року на 2 202 217 грн., за червень 2010 року на 2 501 820 грн., за липень 2010 року на 2 441 106 грн., за серпень 2010 року на 2 454 744 грн., за вересень 2010 року на 2 454 744 грн., за жовтень 2010 року на 2 454 744 грн., за листопад 2010 року на 2 461 744 грн., за грудень 2010 року на 2 461 744 грн., за січень 2011 року на 2 493 498 грн., за лютий 2011 року на 2 493 498 грн. та за березень 2011 року на 2 493 498 грн.; №0000302301 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2010 року на 6 993 636 грн., за ІІ квартал 2010 року на 5 806 788 грн., за ІІІ квартал 2010 року на 741 471 грн., за ІV квартал 2010 року на 1 608 726 грн. та за І квартал 2011 року на 7 240 206 грн., застосування штрафної санкції у розмірі 100% від суми завищення від'ємного значення, а саме в сумі 23 390 827 грн.; № 0000292301 та № 0000242301 про збільшення грошового зобов'язання за штрафними санкціями на 1 грн. з податку на прибуток та на 1 грн. з податку на додану вартість.

При прийнятті податкових повідомлень-рішень від 16.08.2011 контролюючим органом було враховано висновки акту попередньої перевірки (від 16.06.2010 № 293/23/21301823), за яким податкові зобов'язання, на момент проведення перевірки (акт від 29.07.2011 № 261/23/21301823) не були узгодженими.

Разом з тим, відповідно до п. 56.18 ст. 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що податкові зобов'язання, визначені податковими повідомленнями-рішеннями від 01.07.2010 № 0000272301/0, від 23.07.2010 № 0000272301/1, від 01.07.2010 №0000262301/0 та від 23.07.2010 №0000262301/1, були неузгодженими на час проведення перевірки позивача в червні-липні 2011 року, у зв'язку з оскарженням їх до суду (рішення суду не набрало законної сили), а тому контролюючий орган не мав права враховувати їх при складанні податкових повідомлень-рішень за наслідками вказаної перевірки.

Також 28.09.2011 відповідачем проведено камеральну перевірку податкової декларації з податку на прибуток підприємства ПАТ «Скадовське хлібоприймальне підприємство» за ІІ квартал 2011 року, за результатами якої складено акт №322/15/21301823 від 28.09.2011.

Перевіркою встановлено порушення позивачем підрозділу 4 пункту 3 розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України, а саме: у рядку 06.6 заявлено від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року у сумі 8 573 064 грн. У вказану суму включено від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року у сумі 7 203 635 грн., що є порушенням підрозділу 4 пункту 3 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.10.2011 № 0006801501 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 7 203 635 грн.

Пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно п. 6.1 ст. 6 зазначеного Закону якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 вказаного Закону.

Особливості, встановлені п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абз. 2 п. 22.4 ст. 22 зазначеного Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, в 2011 році встановлені п. 22.4 ст. 22 цього Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з врахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Згідно з указаною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 № 114.

У рядку 06.6 зазначеної декларації підлягало відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 № 114, підлягало перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

З урахуванням наведеного судами попередніх інстанцій вірно зазначено про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень по даній справі.

Враховуючи викладене, межі перегляду, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про часткове задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Скадовському районі Херсонської області Державної податкової служби залишити без задоволення.

Ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2012 та постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 29.05.2012 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)В.В. Кошіль Судді(підпис)І.В. Борисенко (підпис)О.А. Моторний