Ухвала суду № 32608244, 10.07.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 липня 2013 року м. Київ К/800/19255/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Маринчак Н.Є.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби (далі - ДПІ)

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 05.12.2011

та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2013

у справі № 2а-599/11/2170

за позовом дочірнього підприємства «Торговий дім «Херсон» компанії з обмеженою відповідальністю «Інтертрейд груп Ел.Ел.Сі» (далі - Підприємство)

до ДПІ

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У січні 2011 року Підприємство звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.10.2010 № 0004012301/0 в частині донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 2 343 283,34 грн. за основним платежем та 1 935 440,67 грн. за штрафними санкціями.

Постановою названого суду від 05.12.2011 позов задоволено частково; оспорюване податкове повідомлення-рішення скасовано в частині визначення позивачеві податкового зобов'язання у сумі 527 756,22 грн. за основним платежем та 240 249,86 грн. за штрафними санкціями.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2013 названу постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; податкове повідомлення-рішення від 15.10.2010 № 0004012301/0 визнано протиправним та скасовано в частині визначення Підприємству податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 880 755,50 грн. (у тому числі 2 120 818,40 грн. за основним платежем та 1 756 715,97 грн. за штрафними санкціями); в решті позову відмовлено.

На вказані рішення ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник зазначає про невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, та просить повністю відмовити у позові, скасувавши оскаржувані судові акти першої та апеляційної інстанцій зі спору.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання Підприємством вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008 по 31.03.2010; за наслідками цієї перевірки відповідачем було складено акт від 28.09.2010 № 4195/23-5/30768893 та визначено позивачеві податкове зобов'язання з податку на прибуток у загальній сумі 4 281 945,50 грн. (у тому числі 2 345 431 грн. за основним платежем та 1 936 514,50 грн. за штрафними санкціями).

Підставою для цього донарахування стали такі висновки податкового органу:

- заниження позивачем оподатковуваного доходу за рахунок заниження обсягів реалізації експортованого товару, що підтверджується невідповідністю суми реалізації, зазначеній у вантажних митних деклараціях, даним бухгалтерського обліку Підприємства; наведене, за висновком ДПІ, призвело до заниження позивачем податку на прибуток на суму 35 708,97 грн.

Розглядаючи цей епізод, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність визначення відповідачем валового доходу Підприємства за експортними операціями, виходячи з вартості товарів, зазначеній у ВДМ.

Апеляційний суд, досліджуючи у ході розгляду цієї обставини дані вантажних митних декларацій та накопичувальних відомостей бухгалтерського обліку Підприємства, зазначив, що останнє відобразило у повному обсязі у складі валового доходу доходів від експорту товарів; невідповідність вартості поставленої продукції за даними ВМД сумам задекларованого доходу обумовлена отриманням позивачем передоплати за поставку продукції у попередніх звітних періодах, в яких і було включено відповідні авансові платежі до оподатковуваного доходу Підприємства.

Вказаний висновок апеляційної інстанції податковим органом не спростовано у поданій касаційній скарзі, у зв'язку з чим колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з незаконністю донарахування позивачеві податку на прибуток у сумі 35708,97 грн.;

- порушення Підприємством порядку ведення приросту (убутку) балансової вартості запасів, внаслідок неврахування у розрахунку приросту (убутку).

Судами було встановлено за наслідками дослідження первинних бухгалтерських документів, що висновки акта перевірки про заниження позивачем валового доходу за рахунок заниження приросту запасів підтверджуються документально; у касаційному порядку зазначені висновки судів сторонами не оскаржуються;

- порушення позивачем підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» внаслідок не включення до оподатковуваного доходу суми поворотної допомоги в сумі 712 000 грн., яку було отримано у І кварталі 2010 року від ОСОБА_1 за договором від 10.02.2010 № 02/06/09 та не повернуто на кінець звітного періоду.

Заперечуючи проти цього висновку податкового органу, суд апеляційної інстанції навів суперечливі дані відносно факту отримання Підприємством зазначених коштів, зазначивши спочатку про одержання цих коштів позивачем, що підтверджується банківською випискою по рахунку позивача № 26003007574501 (а.с. 76, т.4), та пославшись в подальшому на непідтвердження факту надходження цих коштів згідно з банківськими виписками.

В силу вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 названого Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

А відтак Вищий адміністративний суд України погоджується з наданою судом першої інстанції правовою оцінкою по цьому епізоду, відповідно до якої ДПІ правомірно збільшила позивачеві податок на прибуток на суму 178 000 грн. за наслідками включення до оподатковуваного доходу Підприємства поворотної допомоги в сумі 712 000 грн.;

- не включення до оподатковуваного доходу заборгованості контрагентів з поставки попередньо оплачених товарів та необхідність виключення з валових витрат платника суми перерахованих авансів, у тому числі і по контрагентам (зокрема, по ДП «Херсон»), юридичну особу яких припинено в судовому порядку.

Суд першої інстанції погодився з правовою позицією ДПІ щодо необхідності сторнування валових витрат позивача, сформованих за фактом здійснення авансових платежів, однак відхилив доводи відповідача щодо необхідності відповідного збільшення валових доходів Підприємства у зв'язку з тим, що дебіторська заборгованість у вигляді непоставлених товарів не підпадає під визначення доходу платника.

Апеляційний суд, відхиляючи доводи ДПІ по цьому епізоду як неспроможні, послався на відсутність доказів ліквідації та припинення контрагентів позивача, а також на відсутність договорів з відповідними постачальниками, на підставі яких можливо було б встановити початок перебігу строку позовної давності.

Однак з таким висновком суду апеляційної інстанції погодитися не можна, позаяк він зроблений з порушенням правил розподілу тягаря доказування в адміністративному процесі. Так в силу вимог частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Факт спливу строку позовної давності по зобов'язанням відповідних контрагентів позивача по виконанню поставок попередньо оплаченого товару зафіксований податковим органом в акті перевірки, який є носієм доказової інформації. Позивач, у свою чергу, не подав будь-яких доказів (зокрема, договорів з відповідними контрагентами), які б засвідчили інші строки поставки продукції позивачеві і, таким чином, спростували б наведений висновок ДПІ.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Таким чином, оплачена сума (включена платником до складу валових витрат) кваліфікується як компенсація вартості товару у разі існування об'єктивної можливості отримати товар; після втрати цієї можливості така компенсація досягає нульового значення та перестає бути компенсацією.

Відповідно до пункту 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

А відтак після спливу позовної давності по розглядуваним зобов'язанням з поставки позивачеві попередньо оплаченого товару такі зобов'язання є позбавленими зустрічного виконання, у зв'язку з чим компенсація вартості за товар для Підприємства дорівнює нулю. Отже, позивач повинен був в порядку наведеної норми Закону відкоригувати валові витрати у бік зменшення.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про необхідність виключення зі складу валових витрат Підприємства витрат на оплату перерахованих авансів є правильним безвідносно до мотивів, на яких ґрунтується такий висновок;

- невідображення у складі оподатковуваного доходу вартості 9581 тонн солі виробничо-технічної у сумі 1 149 720 грн., що підлягає стягненню з державного підприємства «Генічеський солезавод» на користь позивача на виконання рішення господарського суду Херсонської області від 12.11.2007 у справі № 1/326-07 (наказ про примусове виконання рішення від 21.04.2008).

Суд апеляційної інстанції встановив, що зазначена сіль була передана позивачем державному підприємству «Генічеський солезавод» на відповідальне зберігання та не повернута у встановлений договором строк.

Згідно з пунктом 1.24 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відповідальне зберігання - це господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик.

З огляду на зміст пункту 1.31 цієї ж статті Закону така операція не вважається продажем товару, а відтак не відображається у складі валових доходів зберігача та не збільшує валові витрати поклажедавця.

У той же час у разі неповернення зберігачем товару, отриманого на відповідальне зберігання, для поклажедавця передача такого товару набуде ознак операції з безоплатної передачі товару, що згідно з пунктом 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є продажем.

А відтак за фактом неповернення товару поклажедавець повинен зменшити сум валових витрат на вартість товару, яка була раніше включена ним до валового витрат у зв'язку з його придбанням.

Згідно з підпунктом 4.2.3 пункту 4.2 статті 4 Закону не включаються до валового доходу суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат, або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.

Таким чином, слід погодитися з висновком судів про відсутність у позивача обов'язку збільшити валовий дохід на суму отриманого від зберігача відшкодування вартості втраченої (використаної) солі, яку було передано на відповідальне зберігання;

- неправомірність відображення у складі валових витрат Підприємства витрат на оплату послуг з оренди індивідуального сейфу за договором оренди, укладеним з публічним акціонерним товариством «Сведбанк», на оплату послуг мобільного зв'язку шляхом придбання підзвітними особами ваучерів на поповнення рахунків, монтажних робіт комп'ютерної та Інтернет мереж, вартості пального на експлуатацію орендованого у приватної особи легкового автомобіля, з огляду на непідтвердженість цих витрат необхідними первинними документами, а також на відсутність зв'язку цих витрат з господарською діяльністю Підприємства.

В цій частині суди обох інстанцій погодилися з позицією податкового органу по справі; зазначені висновки учасниками провадження в касаційному порядку не оскаржуються;

- незаконне включення до валових витрат вартості маркетингових послуг у загальній сумі 1 206 376,72 грн., наданих фірмами "Palter LLC" та "Jewel Trade LLC", у зв'язку з неподанням Підприємством факту надання цих послуг та використання їх результатів у господарській діяльності позивача.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень випливає, що підставою для зменшення оподатковуваного прибутку на суму понесених витрат є сукупність таких обставин, як придбання товарів (робіт, послуг) для використання в господарській діяльності, відображення їх в обліку покупця та наявність належним чином оформлених податкових накладних, первинних документів.

У розгляді цієї справи суди, встановивши, що подані Підприємством акти приймання-передачі маркетингових послуг не розкривають їх змісту, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності Підприємства, дійшли об'єктивного висновку про незаконність включення позивачем до валових витрат вартості цих послуг;

- неправомірне зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат на оплату товару (жмиху соняшникового) в рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Верхньосірогозький ОПЗ» у зв'язку з фіктивним характером цих операцій. На обґрунтування цього висновку ДПІ посилається на те, що названий постачальник придбав спірний товар по ланцюговим поставкам за участю суб'єктів господарювання, діяльність яких мала фіктивний характер (що підтверджується їх відсутністю за місцезнаходженням, відсутністю матеріально-технічної бази об'єктивно необхідної для провадження господарської діяльності, звітуванням до податкового органу з нульовими показниками тощо).

Суди встановили, що факт поставки товариством з обмеженою відповідальністю «Верхньосірогозький ОПЗ» товару в адресу Підприємства підтверджується належним чином оформленими первинними документами (договорами, рахунками-фактурами, податковими накладними, видатковими накладними, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними), які містять необхідну для цілей оподаткування інформацію про зміст розглядуваних операцій та слугують належним документальним підтвердженням їх виконання.

Податковим органом не подано доказів, які б свідчили про недостовірність, неповноту або суперечливість відомостей, зазначених у цих документах. А відтак порушення, допущені учасниками попередніх ланок постачання (з якими позивач не перебував у безпосередніх взаємовідносинах), не можуть впливати на оцінку реальності господарських операцій між платником (позивачем у справі) та його безпосереднім контрагентом, та виступати підставою для негативних податкових наслідків для такого платника (позивача у справі);

- завищення позивачем валових витрат на суму виплат, здійснених на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СП «Радоніс», товариства з обмеженою відповідальністю «СП Астрея Люкс» та суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 на оплату послуг за відсутності доказів їх фактичного надання.

Погоджуючись з таким висновком податкової інспекції, суд першої інстанції виходив з того, що зазначені контрагенти зареєстровані на підставних осіб та об'єктивно не могли надати позивачеві послуги з приймання, відвантаження та зберігання вантажу, з надання транспортних засобів, буксирування вантажу тощо в силу відсутності у них основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, об'єктивно необхідних для виконання операцій з поставки такого виду послуг.

Апеляційний суд, надаючи правову оцінку обставинам справи по цьому епізоду, не спростував наведені висновки суду першої інстанції, натомість вдавшись до дослідження наявності у спірних контрагентів державної та податкової реєстрації на час виконання розглядуваних операцій. Слід зазначити, що наявність необхідного обсягу правосуб'єктності у юридичної особи є обов'язковою, однак не єдиною умовою для формування платником даних податкового обліку з операціями з такою особою. Наявність державної реєстрації та реєстрації у податковій інспекції є свідченням відповідності господарюючого суб'єкта формальним ознакам учасника господарської операції та існування у нього об'єктивної можливості складати первинні документи для формування податкової звітності. У той же час за відсутності фактичного виконання господарської операції формально складені такою особою документи не можуть породжувати податкові наслідки.

З урахуванням викладеного та з огляду на помилковість наведених висновків суду апеляційної інстанції та неправильність надання судом першої інстанції правової оцінки по епізоду нарахування позивачеві 35708,97 грн. з податку на прибуток Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та змінити постанову суду першої інстанції у справі.

Керуючись статтями 220, 222, 225, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2013 у справі № 2а-599/11/2170 скасувати.

3. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 05.12.2011 у справі № 2а-599/11/2170 змінити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.10.2010 № 0004012301/0 563 465,19 грн. за основним платежем та 256 505,61 грн. за штрафними санкціями.

4. В решті постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 05.12.2011 у справі № 2а-599/11/2170 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова Н.Є. Маринчак