Ухвала суду № 32064527, 30.05.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" травня 2013 р. м. Київ К-39792/10

№ К-39792/10

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Костенка М.І., Рибченка А.О.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010

у справі № 2а-749/10/0770 Закарпатського окружного адміністративного суду

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Агропромислова група «Закарпатський сад»

до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області

про визнання нечинним податкових повідомлень-рішень, заборону податковим органам вчиняти дії, що випливають з податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 05.08.2010 позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Виноградівському районі Закарпатської області від 14.11.2008 № 0002542351/0 у частині визнання податкового зобов`язання ВАТ «Агропромислова група «Закарпатський сад» податку на додану вартість у сумі 104317,50 грн., у тому числі: 69545,00 грн. - за основним платежем та 34772,50 грн. - штрафних (фінансових) санкцій. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010 постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення від 14.11.2008 №№ 0002542351/0, 0002532351/0; заборонено податковим органам вчиняти будь-які дії, що випливають з податкового повідомлення, зокрема: визнання податкового зобов`язання ВАТ «Агропромислова група «Закарпатський сад» податковим боргом, заходи з його погашення та нарахування пені і штрафних санкцій та інші дії.

У касаційній скарзі ДПІ у Виноградівському районі Закарпатської області просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в позові, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування ВАТ «Агропромислова група «Закарпатський сад» податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.11.2008 № 116/23-0112/00413771, про порушення позивачем норм пункту 4.1 ст.4, пункту 5.1 ст.5, підпунктів 8.4.3, 8.4.4 та 8.4.9 пункту 8.4 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2547267,00 грн. у податкових деклараціях за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року, І, ІІ квартали 2008 року. Згідно з актом перевірки податковим органом встановлено заниження позивачем валових доходів на загальну суму 23785145,00 грн., а саме:

· на 852398,00 грн. за І, ІІ квартали 2008 року у зв`язку з не включення сум авансових платежів на вказану суму, які надійшли від покупців:ТОВ «МАК ДЕВІД» у сумі 336653,00 грн. (без ПДВ) у березні 2008 року; Київської філії «Королівський замок» у сумі 347723,00 грн. (без ПДВ) у березні, квітні, травні 2008 року; Служби технічних навігацій в сумі 114579,00 грн. (без ПДВ) у березні, квітні 2008 року; від ЮК «Шмаров та партнери» в сумі 53444,00 грн. (без ПДВ) у квітні, червні 2008 року;

· на 17639360,00 грн. та на 3221124,00 грн. за ІІ квартал 2008 року у зв`язку з не включенням до складу валового доходу різниці між сумою виручки, отриманої позивачем від продажу майна (основних фондів 1, 2. та 3 груп) ВАТ «Сведбанк» (іпотекодержатель) (сума заборгованості позивача перед банком за кредитним договором) та балансовою вартістю цього майна за операціями з передачі майна (основних фондів 1, 2, 3 груп) іпотекодержателю в рахунок задоволення його вимог згідно з договором іпотеки;

· на суму 1800000,00 грн. за ІІ квартал 2007 року у зв`язку з не включенням до валового доходу суми страхового відшкодування, виплаченої позивачу ЗАТ «Страхова група «ТАС» згідно з договором добровільного страхування майна від 06.02.3006 № 0006862957;

· на 271468,00 грн. за ІІ квартал 2008 року у зв'язку не включення до складу валового доходу умовно нарахованих відсотків у цій сумі на суми отриманої позивачем поворотної безвідсоткової фінансової допомоги в розмірі 345000,00 грн. та 314000,00 грн. - від ТОВ «Східноєвропейська Інвестиційна компанія» за договорами від 27.05.2008 № 2705-1 та від 26.06.2008 № 2606-8 відповідно, 3700000,00 грн. - від ЗАТ «Страхова група «ТАС» за договором від 27.07.2007 № 83/ПСГ.

Контролюючий орган також дійшов висновку про заниження позивачем валових витрат за І, ІІ, ІІІ, ІV квартали 2007 року на 5456950,00 грн. та за ІІ квартал 2008 року на 1982651,00 грн.

Крім того, встановлено порушення позивачем норм підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), а саме: 1) заниження податкових зобов`язань на 170480,00 грн. внаслідок не включення ПДВ, сплаченого у складі авансових платежів за товари, отриманих на розрахунковий рахунок від ТОВ «МАК ДЕВІД», КФ «Королівський замок», Служби технічних навігацій, ЮК «Шмаров та партнери»; 2) завищення податкового кредиту на загальну суму 7761,00 грн. за березень, квітень 2007 року та квітень 2008 року у зв`язку з подвійним включенням до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, виписаними ПП. «Пріма-корк», ТОВ «Асконі-центр» та ТОВ «Винзавод «Ударний»».

За результатами перевірки ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.11.2008: № 0002532351/0 про донарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 4451629,60 грн.( у т.ч. 2547267,00 грн. - основний платіж, 1904362,60 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0002542351/0 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 258307,50 грн.( у т.ч. 172205,00 грн. - основний платіж, 86102,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Як встановлено у судовому процесі, на розрахунковий рахунок позивача надійшли авансові платежі за господарськими операціями з поставки товарів від ТОВ «МАК ДЕВІД» у сумі 336653,00 грн. (березень 2008 року); Київської філії «Королівський замок» у сумі 347723,00 грн. (березень, квітень, травень 2008 року); Служби технічних навігацій у сумі 114579,00 грн. (березень, квітень 2008 року); від ЮК «Шмаров та партнери» в сумі 53444,00 грн. (квітень, червень) 2008 року. Позивач не включив ці суми авансових платежів як до валового доходу в податковому обліку з податку на прибуток, так і до обсягу поставок в податковому обліку з податку на додану вартість.

Відповідно підпункту 11.3.1 пункту 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону № 168/97-ВР встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

За змістом наведених правових норм платник податків у випадку отримання авансових платежів повинен збільшити у податковому обліку на суму платежів валові доходи та обсяг поставок, з якого визначаються податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

При цьому, однак, поставка товарів між позивачем та його філією, яка не має статусу юридичної особи, не може вважатись поставкою товарів (послуг) з огляду на наступне.

За визначенням пункту 1.3 ст. 1 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року) платник податку на додану вартість - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Термін «особа» для цілей цього Закону розкрито в пункті 1.2 цієї статті, за змістом якого під особою розуміється суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій; інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності; фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України; представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.

Відповідно до пункту 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Абзацом 3 цього пункту визначено, що поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Об'єктом оподаткування, згідно підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3 цього Закону, є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Оскільки філія (інший відокремлений структурний підрозділ, який не має статусу юридичної особи) в силу закону не є платником податку на додану вартість, а господарська операція з передачі філії товарів юридичною особою не є операціями з оподаткування з огляду на відсутність переходу права власності внаслідок такої операції, у юридичної особи не виникає податкових зобов'язань за наслідками такої господарської операції.

Суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про безпідставність донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 69545,00 грн., нарахованого на авансовий платіж в сумі 347723,00 грн., який надійшов позивачу від Київської філії «Королівський замок», а отже і про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2008 № 0002542351/0 у частині донарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 104317,50 грн., у тому числі: 69545,00 грн. - основний платіж та 34772,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Позивач не оспорює правильність висновку ДПІ про завищення ним податкового кредиту за березень, квітень 2007 року, квітень 2008 року на загальну суму 7761,00 грн.

Разом з тим, суд першої інстанції, зробивши правильний висновок про обов`язок позивача збільшити податкові зобов`язання з податку на додану вартість по факту отримання авансових платежів за товари, залишив поза увагою обставини щодо віднесення позивачем сум отриманих авансів до валових доходів у відповідному податковому періоду і не перевірив довід податкового органу, що ці суми не були віднесені до валових доходів. Вказані обставини не досліджувались також і судом апеляційної інстанції.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем та ТОВ «Східноєвропейська інвестиційна компанія» укладено 2 договори про надання поворотної (строкової) безвідсоткової фінансової допомоги (позики) від 27.05.2008 № 2705-1 та від 26.06.2008 № 2606-8, за умовами яких ТОВ «Східноєвропейська інвестиційна компанія» надавало позивачу поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у сумах 345000,00 грн. до 31.12.2008 та 314000,00 грн. до 27.12.2008 відповідно для поповнення обігових коштів. За договором від 27.05.2008 № 2705-1 позивач 27.05.2008 отримав 25000,00 грн., а 02.06.2008 - 320000,00 грн. - 02.06.2008, за договором від 26.06.2008 № 2606-8 - 26.06.2008 отримав позику в повному обсязі. З отриманих позик 03.06.2008 позивач повернув 320000,00 грн. (позика за договором від 27.05.2008 № 2705-1), в решті суми позики не були повернуті, у зв`язку з чим податковим органом нараховані позивачу відсотки в сумах 279,00 грн. та 516,10 грн. як умовно нараховані відсотки. Також, позивач 01.10.2007 отримав поворотну безвідсоткову фінансову допомогу у сумі 3700000,00 грн. до 27.10.2007 від ЗАТ «Страхова група «ТАС» за договором безпроцентної позики від 27.07.2007 № 83/ПСГ. Згідно з додатковими угодами від 18.10.2007 № 1 та від 29.01.2008 строки повернення коштів визначені як 30.01.2008 та 31.12.2008 відповідно. У зв`язку з безвідсотковим користуванням коштами податковим органом донараховано умовно нарахованих відсотків у сумі 271468,00 грн.

Відповідно до пункту 4.1 ст.4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход згідно підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 цієї статті, включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів

Підпунктом 1.22.1 пункту 1.22 ст.1 цього Закону до безповоротної фінансової допомоги віднесена сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

За змістом вказаних норм платник податку, який отримав поворотну фінансову допомогу від особи, яка є платником податку на прибуток та сплачує податок за ставками, визначеними пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 Закону, і не має пільг із сплати цього податку, включає до валових доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. У випадку коли платник податку отримав таку допомогу від особи, що не є платником податку на прибуток підприємств (у тому числі нерезидента), або особи, яка згідно із законодавством має пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону, він (платник податку) включає суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, до валових доходів звітного періоду.

Визнаючи неправомірним збільшення контролюючим органом в податковому обліку позивача валових доходів на суми умовно нарахованих відсотків на суми неповернутих позик, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ЗАТ «Страхова група «ТАС» сплачує податок на прибуток за ставками, встановленими пунктом 7.2 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, не звернувши при цьому увагу, що нормою цього пункту встановлений порядок оподаткування доходів від страхової діяльності, тоді як доходи від іншої діяльності, отримані страховиком, оподатковуються на загальних підставах. З огляду на це підстави для висновку, що ЗАТ «Страхова група «ТАС» при наданні позики входить до кола осіб, на суми неповернутої поворотної допомоги від яких не нараховуються умовно проценти, відсутні.

Судами попередніх інстанцій не були встановлені обставини, що стосуються встановлених в акті перевірки порушень позивачем підпунктів 8.4.3 та 8.4.4 пункту 8.4 ст.8 Закону № 334/94-ВР щодо заниження валових доходів на 17639360,00 грн. та на 3221124,00 грн. за ІІ квартал 2008 року у зв`язку з не включенням до їх складу різниці між сумою виручки, отриманої позивачем від продажу майна (основних фондів) ВАТ «Сведбанк» (розмір погашеної заборгованості за кредитними договорами) та балансовою вартістю цього майна за операціями з передачі основних фондів в рахунок задоволення вимог іпотекодержателя; підпункту 8.4.9 пункту 8.4 цієї статті щодо заниження валових доходів на 1800000,00 грн. за ІІ квартал 2007 року у зв`язку з невключенням до їх складу виплаченої суми страхового відшкодування ЗАТ «Страхова група «ТАС» згідно з договором добровільного страхування майна від 06.02.3006 № 0006862957, а також пункту 5.1 ст.5 цього Закону щодо завищення позивачем валових витрат за період, який перевірявся, які разом із сумою валового доходу приймають участь у визначенні суми податкових зобов`язань: віднесення до валових витрат процентів у сумі 828929,00 грн., сплачених за банківським кредитом АКБ «ТАС-Комерцбанк» наряду з наданням позивачем у цьому ж періоді своїм працівникам безвідсоткових позик на загальну суму 2951403,00 грн.

Наведені обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Разом з тим, факт відсутності або наявності порушень позивачем норм пункту 4.1 ст.4, 5.1 ст.5, підпунктів 8.4.3, 8.4.4 та 8.4.9 пункту 8.4 ст.8 Закону № 334/94-ВР не може вважатися встановленим з огляду на те, що відповідні обставини взагалі не були встановлені судами попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції, у силу частини 1 ст. 220 цього Кодексу, перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Згідно з правилами оцінки доказів, встановлених статтею 86 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Ці норми, однак, судами попередніх інстанцій не були дотримані.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо наявності або відсутності порушень позивачем норм Закону № 334/94-ВР, викладених в акті перевірки, для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цієї обставини, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Закарпатської області задовольнити частково, скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010; скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 05.08.2010 у частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.11.2008 № 0002532351/0; а справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 05.08.2010 у частині задоволення позову про часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2008 № 0002542351/0 - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписМ.І. Костенко підписА.О. Рибченко