Постанова № 32059669, 04.06.2013, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 826/719/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Погрібніченко І.М.

Суддя-доповідач: Шостак О.О.

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 червня 2013 року м. Київ

Головуючий суддя Шостак О.О.

Судді: Желтобрюх І.Л.

Горяйнов А.М.

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Шостака О.О.,

суддів - Горяйнова А.М. та Желтобрюх І.Л.,

при секретарі - Лебедєвій Ю.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 лютого 2013 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

У січні 2013 року ПАТ «НАК «Нафтогаз України» звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків ДПС від 10 жовтня 2012 року № 0004414120 та № 0004424120.

Постановою окружного адміністративного суду м. Києва від 12 лютого 2013 року в задоволенні вказаного адміністративного позову було відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення про задоволення позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема апелянт вказує на те, що положення пп. 153.2.6. п. 153.2 ст. 153 ПК України обмежують ПАТ «НАК «Нафтогаз України» у відображенні лише тих витрат, що понесені у зв'язку з продажем товарів, а не витрат, пов'язаних з придбанням природного газу у ВАТ «Газпром».

Під час судового засідання представник позивача підтримав свою апеляційну скаргу та проси суд її задовольнити з підстав, викладених в ній.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та просив суд відмовити в її задоволенні посилаючись на те, що судом першої інстанції було винесено законне і обґрунтоване рішення, а підстави для його зміни чи скасування - відсутні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу ПАТ «НАК «Нафтогаз України» - задовольнити, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 лютого 2013 року - скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову виходячи із наступного.

Згідно ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує рішення суду першої інстанції та ухвалює нове якщо встановить порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Судом встановлено, що Окружною державною податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби було проведено планову виїзну перевірку ПАТ «НАК «Нафтогаз України» з питань дотримання вимог податкового законодавства при операціях з придбання та подальшої реалізації природного газу для задоволення потреб суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних котелень, установлених на дахові та прибудованих (виходячи з обсягу природного газу, що використовується для виробництва та надання населенню послуг з опалення та гарячого водопостачання, за умови ведення такими суб'єктами окремого приладового та бухгалтерського обліку тепла і гарячої води) - в подальшому суб'єкти господарювання, за період з 01 січня 2010 року по 30 червня 2012 року, про що складено акт від 25 вересня 2012 року № 1073/4120/20077720.

На підставі вказаного акту було винесене податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2012 року № 0004414120, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1681969094 грн. 00 коп. та податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2012 року № 0004424120, яким позивачу нараховано податкові зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 556899449 грн. 00 коп.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями податкового органу ПАТ «НАК «Нафтогаз України» звернулося до суду з позовом про їх скасування.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог ПАТ «НАК «Нафтогаз України» суд першої інстанції виходив з того, що позивач при продажу імпортованого газу пов'язаним особам порушив вимоги абз. 2 пп 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України, що призвело до завищення витрат по операції щодо купівлі природного газу у ВАТ «Газпром».

Колегія суддів не погоджується зі вказаним висновком суду першої інстанції, оскільки він не відповідає вимогам матеріального права.

Згідно акту перевірки від 25 вересня 2012 року № 1073/4120/20077720 між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ВАТ «Газпром» було укладено контракт купівлі-продажу природного газу від 19 січня 2009 року № КП. За період з 01 січня 2010 року по 30 червня 2012 року позивач отримав 88133039,744 тис.м3 природного газу загальною вартістю 211778558374 грн. 55 коп.

Частину природного газу ПАТ «НАК «Нафтогаз України» продало суб'єктам господарювання, які виробляють теплову енергію, за ціною, нижчою ніж собівартість. Отриманий збиток у розмірі 4103271045 грн. 00 коп. позивач відніс до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Зазначені обставини сторонами не заперечуються.

Податковий орган вважає такі дії позивача неправомірними, оскільки продаж природного газу за цінами, що є нижчими за собівартість, було здійснено пов'язаним особам.

Особливості оподаткування операцій із пов'язаними особами встановлені п. 153.2 ст. 153 ПК України.

У відповідності до абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України витрати, понесені у зв'язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

На думку податкового органу вказана норма права забороняє відносити до складу витрат за операціями між пов'язаними особами суми, що перевищують отриманий дохід. З такою думкою Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби погодився й суд першої інстанції.

Колегія суддів вважає вказаний висновок відповідача та суду першої інстанції необґрунтованим та таким, що суперечить нормам матеріального права.

Склад витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та порядок їх визначення встановлений ст. 138 ПК України.

У відповідності до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. В свою чергу витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; інші витрати, що беруться для визначення об'єкта оподаткування; витрати банківських установ.

Вказана норма права також визначає складові частини кожного із зазначених видів витрат операційної діяльності.

Зокрема, в п. 138.10 ст. 138 ПК України визначено склад інших витрат, до яких віднесено, серед іншого, витрати на збут, які включать витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконання робіт, наданням послуг (пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України).

Таким чином, встановлене абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України обмеження щодо формування витрати, понесених за операціями з пов'язаними з платником податку особам, стосуються лише однієї складової частини витрат операційної діяльності - витрат, пов'язаних з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, передбачених пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України, а не витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, в цілому.

Відповідно до пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, відносяться:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Натомість податковий орган до витрат, пов'язаних з реалізацією (продажем/обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг, відніс витрати, понесені на придбання природного газу, що був в подальшому реалізований пов'язаним особам.

Такі дії відповідача суперечать вимогам чинного податкового законодавства, адже згідно пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 ПК України вартість придбаного у ВАТ «Газпром» природного газу належить до прямих матеріальних витрат, які в свою чергу є складовою собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Обмежень щодо формування за операціями з пов'язаними особами витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України - не містить.

Помилковість висновку про заборону відносити до складу витрат за операціями між пов'язаними особами суми всіх витрат (а не окремої їх складової), що перевищують отриманий дохід підтверджується також наступним.

За змістом п. 153.2 ст. 153 ПК України встановлення спеціальних вимог до оподаткування операцій із пов'язаними особами спрямоване на унеможливлення штучного заниження доходу, отриманого від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, та витрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи. У зв'язку з цим вказана норма права ставить розмір таких доходів і витрат у залежність від звичайної ціни на товар (роботи, послуги) та звичайної ставки на депозит (кредит, позику).

Таким чином, п. 153.2 ст. 153 ПК України допускає можливість існування збиткових операцій між пов'язаними особами, у випадку, якщо збитковість операції пов'язана із рівнем звичайних цін (ставок) на час здійснення відповідної операції.

Натомість, запропонований відповідачем порядок застосування абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України не передбачає можливості відображення в податковому обліку збитків від операцій з пов'язаними особами навіть у разі, якщо від'ємний фінансовий результат зумовлений застосуванням звичайних цін.

Обмеження саме витрат, пов'язаних з реалізацією (продажем/обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним особам, закріплене абз. 2 пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України, зумовлене об'єктивними причинами.

Так, витрати, що формують собівартість не можуть бути штучно завищені платником податків, оскільки, згідно п. 138.8 ст. 138 ПК України, складаються з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, які, відповідно до п. 138.6 ст. 138 ПК України, формуються відповідно до ціни придбання реалізованих товарів.

В той час витрати на збут за своїм змістом є такими, що можуть бути штучно завищені за операціями з пов'язаним особам внаслідок виконання додаткових економічно необґрунтованих в даних умовах робіт, залучення спеціалістів з продажу тощо.

При розгляді та вирішенні даної справи колегія суддів також враховує, що отримання збитку в розмірі 4103271045 грн. 00 коп. було зумовлене особливостями здійснюваних позивачем господарських операцій - продаж природного газу суб'єктам господарювання, що виробляють теплову енергію, за регульованим тарифом.

У відповідності до абз. 1 пп. п. 2 постанови КМ України від 27 грудня 2001 року № 1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» потреба в природному газі суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних) котелень, котелень, установлених на дахові та прибудованих, задовольняється з ресурсів імпортованого природного газу НАК «Нафтогаз України».

Придбати імпортований природний газ за іншою, ніж контрактна, ціною позивач позбавлений можливості.

Задоволення потреб суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, за рахунок іншого ресурсу, ніж імпортований ПАТ «НАК «Нафтогаз України» природний газ, чинним законодавством - не передбачено.

Граничний рівень ціни на природний газ для суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у період, що перевірявся податковим органом, був встановлений постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 13 липня 2010 року № 813 «Про затвердження граничного рівня ціни на природний газ для суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних) котелень, установлених на дахові та прибудованих» та становив 1309 грн. 20 коп. за 1000 м3 з урахуванням податку на додану вартість, збору до затвердженого тарифу на природний газ у вигляді цільової надбавки, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу за регульованим тарифом.

З наведеного вбачається, що ПАТ «НАК «Нафтогаз України» зобов'язане було реалізовувати природний газ для суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, за ціною 1309 грн. 20 коп. за 1000 м3.

Оскільки контрактна ціна на імпортований природний газ є вищою ніж встановлений постановою від 13 липня 2010 року № 813 тариф на продаж природного газу для суб'єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» понесло збитки за контрактом купівлі-продажу природного газу від 19 січня 2009 року № КП, укладеним із ВАТ «Газпром», у розмірі 4103271045 грн. 00 коп., які були правомірно в повному обсязі віднесені до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Таким чином, доводи апеляційної скарги ПАТ «НАК «Нафтогаз України» спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в постанові від 12 лютого 2013 року, та є підставами для її скасування.

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. В зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу ПАТ «НАК «Нафтогаз України» - задовольнити, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 лютого 2013 року - скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 лютого 2013 року - скасувати.

Адміністративний позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби від 10 жовтня 2012 року № 0004414120 та № 0004424120.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.О. Шостак

Судді А.М. Горяйнов

І.Л. Желтобрюх

Постанова складена в повному обсязі 07 червня 2013 року.