Ухвала суду № 31482000, 20.05.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" травня 2013 р. м. Київ К/9991/75970/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Нечитайла О.М.

Пилипчук Н.Г.

за участю секретаря Корженкової І.О.

представників позивача Сьоміної Т.Л., Сікорської О.М.

відповідача Воєводіна Р.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012

у справі №2а-5991/12/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіма Україна»

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва

про скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 03.07.2012 у задоволені позову ТОВ «Рекламне агентство «Максіма Україна» про скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Шевченківському районі м.Києва ДПС №0008152307 та №0008142307 від 18.11.2011 відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012 постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 03.07.2012 скасовано. Прийнято нову постанову про задоволення позову. Скасовано податкові повідомлення рішення №0008152307 від 18.11.2011 та №0008142307 від 18.11.2011.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, за результатами якої складено акт № 2350/2307/33406834 від 08.11.2011.

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення вимог п.150.1 ст.150, пункту 1 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, зокрема з 2 квартал 2011 року в сумі 307178 грн., а також вимог п.4.7 ст.4, пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення суми податкового кредиту на загальну суму 5108883 грн., заниження суми податкового кредиту на суму 1891279 грн., в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 4426175 грн.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.11.2011 №00008152307 та №00008142307.

Позиція податкового органу, яка підтримана судом першої інстанції, полягає у тому, що пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України дозволяє платникові податку на прибуток включити до витрат ІІ кварталу 2011 року показник від'ємного значення за підсумками І кварталу 2011 року, який пов'язується з діяльністю, проведеною виключно у такому І кварталі. Положення даної норми не поширюються на від'ємне значення, що утворилося у 2010 році та було перенесено до І кварталу 2011 року згідно із вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивач не мав права, застосовуючи положення даної норми кодексу, переносити частину від'ємного значення об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року, що складається із від'ємного значення 2010 року, перенесеного у І квартал 2011 року за правилами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у ІІ та відповідно ІІІ квартали 2011 року.

При цьому достовірність даних податкового обліку щодо формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток податковим органом не заперечується.

Суд апеляційної інстанції, з доводами якого погоджується суд касаційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про порушення норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону було визначено: якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток: як ті, що утворилися станом на 01.01.2010, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Враховуючи наведене, позивачем правомірно здійснено розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися протягом 2010 року.

З 01.04.2011, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року, набув чинності розділ ІІІ Податкового кодексу України «Податок на прибуток підприємств», пунктом 150.1. ст. 50 якого визначено: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Згідно із пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Отже, включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Системний аналіз абзаців другого та третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дозволяє дійти висновку, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року»охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року, відсутні. Як було вказано раніше, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, згідно із якими значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

Отже, Податковим кодексом України не передбачено обмежень щодо формування валових витрат другого кварталу 2011 року лише сумами від'ємного значення, які виникли як результаті діяльності виключно першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що позивач правомірно включив до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яке, у свою чергу, розраховано з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року від'ємного значення на суму 307178 грн., що утворилися протягом 2010 року, а податковий орган протиправно зменшив позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням від'ємне значення об'єкта оподаткування об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на суму 307178 грн.

Щодо донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, то в його основу покладено той факт, що у періоді, що перевірявся позивачем укладались договори про надання рекламних послуг, для виконання яких позивачем за дорученням та за рахунок рекламодавців залучались треті особи. Наведені обставини стали підставою для висновку податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, що операції на виконання таких договорів мають посередницький характер, у зв'язку з чим формування податкового кредиту за цими операціями мало здійснюватися в порядку пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», а не за правилом «першої події», як фактично зроблено позивачем.

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України 2Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Водночас відповідно до абзацу третього пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.

Отже, з огляду на наведені законодавчі приписи в даному разі порядок формування податкового кредиту залежить від змісту господарських операцій, здійснених позивачем на виконання спірних договорів про на дання рекламних послуг. Адже відповідні наслідки у податковому обліку платника податків створюють не самі по собі правочини, а вчинювані таким платником господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

При цьому слід зазначити, що зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін, але не вичерпується останнім, а тому для надання правильної оцінки характеру господарської операції необхідно надати кваліфікацію як договору, на виконання якого було здійснена така операція, так і проаналізувати порядок руху активів за такою операцією. Якщо певна господарська операція відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то у податковому обліку операція відображається саме відповідно до її дійсного економічного змісту.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 04.11.2010, яка набрала законної сили у встановленому законом порядку, встановлено, що укладені позивачем з ПАТ «МТС Україна» договори про надання рекламних послуг мають змішану правову природу, поєднуючи елементи договору підряду та договору доручення, позивачем залучались треті особи до виконання зобов'язань за цими договорами на умовах субпідряду (а не від імені та за дорученням рекламодавця).

Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

З огляду на викладене, судова колегія вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції про правомірне формування позивачем податкового кредиту за правилами підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та відсутність у відповідача правових підстав для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги правильності висновків суду апеляційної інстанції не спростовують та не можуть бути підставою для його скасування з наведених мотивів.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012 - без змін.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді О.М.Нечитайло

Н.Г.Пилипчук