Ухвала суду № 30945677, 16.04.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2013 року № 9104/25491/12 Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Заверухи О.Б., Ніколіна В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Жовківському районі Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року у справі за адміністративним позовом Приватного туристично-спортивного виробничо-комерційного підприємства «Вагінтур» до Державної податкової інспекції в Жовківському районі Львівської області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

26 жовтня 2011 року позивач - ПТСВКП «Вагінтур» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача - ДПІ в Жовківському районі в якому просив визнати протиправними дії відповідача по проведенню та оформленню результатів камеральної перевірки ПТСВКП «Вагінтур» за результатами якої складено акт від 05.10.2011 року № 1345/15-1/19331337/555, а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 692/15-1/19331337/13667 від 17.10.2011 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що товариством правомірно враховано збитки 2010 року у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, оскільки у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат без будь-яких обмежень. На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, від'ємне значення яке виникло у позивача за підсумками І кв. 2011 року, було включено до валових витрат ІІ календарного кварталу 2011 року. При цьому, як вказує позивач, розділ 3 Податкового кодексу України не містить прямої норми, що забороняє враховувати у другому кварталі 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування отримане у попередньому звітному (податковому) періоді.

Крім того, позивач вказує на те, що чинним законодавством України не передбачено право органів державної податкової служби щодо внесення будь-яких змін до актів перевірок після їх підписання, а тим більше за результатами розгляду заперечень платників податків, що на думку Товариства слід розцінювати, як зміну предмета перевірки, оскільки камеральна перевірка призначена виключно щодо податкової декларації з податку на прибуток за ІІ-й квартал 2011 року. Таким чином, акт перевірки та податкове повідомлення-рішення могли бути складені виключно щодо показників такої декларації. Врахування у спірному податковому повідомленні-рішенні відомостей уточнюючого розрахунку від 27.05.2011 року № 9003729893 за І-й квартал 2011 року на думку Товариства, є порушенням податкового законодавства, оскільки розрахунок не був предметом перевірки.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.01.2012 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області щодо проведення та оформлення результатів камеральної перевірки Приватного туристично-спортивного виробничо-комерційного підприємства «Вагінтур» за результатами якої складено акт від 05.10.2011 року № 1345/15-1/19331337/555; скасовано податкове повідомлення-рішення № 692/15-1/19331337/13667 від 17.10.2011 року прийняте Державною податковою інспекцією у Жовківському районі Львівської області.

Не погодившись із даною постановою суду першої інстанції, відповідач оскаржив її в апеляційному порядку. Вважають, що постанова суду прийнята з невідповідністю висновків суду обставинам справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати і відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянти посилаються на те, що дослівне тлумачення положень п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України дають підстави вважати, що до складу валових витрат другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкту оподаткування отримане суб'єктом господарювання за результатами здійснення господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу валових витрат першого кварталу 2011 року з 2010 року.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь в справі і з'явилися в судове засідання суду апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи та обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією у Жовківському районі Львівської області проведено камеральну перевірку декларації з податку на прибуток підприємства за 2 квартал 2011 року щодо правомірності відображення у 2 кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у 1 кварталі 2011 року (тобто без врахування рядка 04.9 декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011року), як це зазначено у запрошенні на проведення перевірки та скерованого директору Товариства. У запрошенні зазначено, що така буде проводитись 29.09.2011р. на 11 год. у приміщенні ДПІ.

За результатами проведеної перевірки складено Акт від 05.10.2011 року № 1345/15-1/19331337/555 в якому зазначено, що в порушення пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України Товариство у декларації з податку на прибуток підприємства за 2 квартал 2011 року включило в рядок 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду» загальну суму об'єкта оподаткування (рядок 08) декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року з врахуванням збитків в сумі 2861060,00 грн, одержаних у попередніх періодах (рядок 04.9 декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року). Згідно висновків ДПІ, перевіркою проведено зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток з 4347148,00 грн на 1 486 088,00 грн.

На акт перевірки Товариство 07.10.2011 р подало заперечення, які ДПІ 12.10.2011 року розглянула та 13.10.2011 року внесла зміни до акта камеральної перевірки, які виклала в листі: висновок щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування зроблено ДПІ і щодо суми 351189 грн, яка задекларована в уточнюючому розрахунку за І-й квартал 2011 року, поданого до ДПІ 27.05.2011 року за № 9003729893.

На підставі Акта перевірки та внесених у нього змін листом від 13.10.2011 року ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.10.2011 року № 692/15-1/19331337/13667, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3212249 грн.

Суд першої інстанції задовольняючи адміністративний позов виходив з того, що згідно з чинним на момент виникнення спірних правовідносин податковим законодавством, у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат у ІІ кварталі 2011 року. Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України не містить. Таким чином, суд першої інстанції прийшов до висновку, що в діях позивача відсутні порушення норм п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення слід скасувати. Також суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність дій відповідача щодо проведення та оформлення результатів перевірки, оскільки органи державної податкової служби не наділені правом вносити зміни в акт камеральної перевірки з підстав проведення додаткового аналізу податкової звітності, що не була визначена ДПІ та про що платнику податків не повідомлялось.

З такими висновками суду першої інстанції погоджується і суд апеляційної інстанції, виходячи з наступних підстав.

Відповідно до підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ застосування розділу III «Податок на прибуток підприємств» починається з 1 квітня 2011 року.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.94 N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 вказаного Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону N 334/94-ВР, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

Із наявної в матеріалах справи податкової декларації з податку на прибуток підприємства суд вбачає, що позивачем у податковій декларації за І квартал 2011 року у рядку 8 задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування «-3796912», а в рядку 4.9 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду) « 2861060».

Разом з тим, 27.05.2011 року позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань за І квартал 2011 року у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, згідно яких від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року становить 4160912 грн.

У зв'язку з наведеним, позивачем у рядок 6.6 декларації з податку на прибуток підприємства за II квартал 2011 року, перенесено показник рядка 8 декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року, а саме « 4160912».

Як вбачається із матеріалів справи, правомірність формування від'ємного значення позивачем, податковим органом не заперечується, оскільки в акті перевірки, запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі відсутні посилання на порушення позивачем податкового законодавства під час визначення валових витрат.

Порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів з 01.04.2011 встановлений статтею 150 ПКУ, де зазначено, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Разом з тим пункт 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році» розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлює, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року. У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що позивач правомірно включив до валових витрат ІІ календарного кварталу 2011 року, суму від'ємного значення, що виникло за підсумками першого кварталу 2011 року, в тому числі і тих, що виникли до 01.01.2011 року.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з думкою податкового органу про те, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року, оскільки тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до правильного та обґрунтованого висновку, що в діях позивача відсутні порушення норм пункт 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому оскаржене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Крім того, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про протиправність дій відповідача щодо проведення та оформлення результатів перевірки, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 75.1 ст.75 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Згідно пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.

Відповідно до п.76.1 ст.76 ПК України, камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згідно із змістом п.86.2 ст.86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації в органі державної податкової служби вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Пункт 86.8 ст.86 ПК України вказує, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

У відповідності до п. 2.12 Наказу ДПА України від 24.12.2009 року № 726, у разі якщо за наслідками попередніх виїзних або невиїзних документальних або камеральних перевірок платника податку відбулось коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, посадова особа органу ДПС, за якою закріплено здійснення адміністрування відповідного платника податків, при проведенні наступних невиїзних документальних (камеральних) перевірок податкової звітності наступних періодів повинна проконтролювати відображення у ній зазначеного коригування.

З огляду на встановлену судом обставину внесення змін в акт перевірки на підставі аналізу показників уточнюючого розрахунку від 27.05.2011 року № 9003729893 за І-й квартал 2011 року, після її проведення, який не був предметом камеральної перевірки, що в свою чергу вплинуло на зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та знайшло своє відображення в оскаржуваному податковому-повідомленні рішенні: згідно акта від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток визначено в сумі 2861060 грн, а за наслідком внесених змін до акта стало 3212249 грн, суд приходить до переконання, про протиправність таких дій ДПІ, оскільки відповідачем фактично змінено предмет перевірки, яка призначалась виключно щодо податкової звітної податкової декларації з податку на прибуток за ІІ-й квартал 2011 року та яка зареєстрована в ДПІ 01.08.2011 року за № 9005614482 та не призначалась щодо уточнюючого розрахунку від 27.05.2011 року № 9003729893 за І-й квартал 2011 року, а також не дотримано вимог Наказу ДПА України від 24.12.2009 року № 726, яким контроль за відображеним коригуванням здійснюється при проведенні камеральної перевірки, а не після її закінчення.

Також суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що органи державної податкової служби не наділені правом вносити зміни в акт камеральної перевірки з підстав проведення додаткового аналізу податкової звітності, що не була визначена ДПІ та про що платнику податків не повідомлялось.

З огляду на викладене, суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування оскарженої постанови, суд апеляційної інстанції не вбачає.

Керуючись ст.ст. 195, 197, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -

ухвалив:

апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Жовківському районі Львівської області - залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року у справі № 2а-11682/11/1370 - без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

На ухвалу протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: О.Б. Заверуха

В.В. Ніколін