Ухвала суду № 30908316, 24.04.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" квітня 2013 р. м. Київ К/9991/54591/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І. В. Бухтіярової І. О. Костенка М. І. за участю секретаря судового засідання Паламарчук А.О.

та представників сторін: від позивача - Дзюбенко С.М.

від відповідача - Ступак Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Алас Фастів»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р.

у справі № 2а-6209/11/1070

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Алас Фастів»

до Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Алас Фастів» (далі - позивач, ТОВ «Алас Фастів») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області (далі - відповідач, ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 12.08.2011 р. № 0000272301, № 0000262301, № 0000252301 та № 0000012200.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р. позовні вимоги задоволені у повному обсязі.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р. частково скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволені позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень № 0000272301, № 0000262301 та № 0000252301 відмовлено, рішення щодо скасування податкового повідомлення - рішення 0000012200 залишено без змін.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції в частині скасування податкових повідомлень-рішень № 0000272301, № 0000262301, № 0000252301, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. і залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ОДПІ було проведено виїзну планову документальну перевірку ТОВ «Атлас Фастів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.04.2008 р. по 31.03.2011 р., за результатами якої складено акт перевірки № 262/2301-35628696 від 22.07.2011 р. та встановлено порушення позивачем п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.4.2 ст.4, п.п. 7.4.1 п.7.4 ст. 7, п.13.5. ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.п. «а», «б» п.19.2. ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

На підставі зазначеного акту відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 12.08.2011 р. № 0000272301, № 0000262301, № 0000252301 та № 0000012200.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000272301 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 246 703,75 грн., з яких 197 363 грн. на основним платежем, за штрафними (фінансовими) санкціями - 49 340,75 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000262301 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 282 623,75 грн., з яких 226 099 грн. на основним платежем, за штрафними (фінансовими) санкціями - 56 524,75 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000252301 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у сумі 1 394 810 грн., з яких 1 115 848 грн. на основним платежем, за штрафними (фінансовими) санкціями - 278 962 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 0000012200 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 23 420,81 грн., з яких 18 736 грн. на основним платежем, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 684,16 грн.

За результатами адміністративного оскарження Державною податковою адміністрацією у Київській області винесено рішення від 20.10.2011 р. про залишення скарги позивача без задоволення, а спірних податкових повідомлень-рішень без змін.

Суд апеляційної інстанції скасовуючи постанову суду першої інстанції і приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень № 0000272301, № 0000262301, № 0000252301 виходив з того, що товар переданий позивачем в оренду є унікальним на ринку України, а також те, що при визначені звичайної ціни на товар, наведеній у договорі оренди № 1/05 від 04.05.2009 р., за методом «витрати плюс» показник собівартості такого товару дорівнює сумі нарахованої амортизації, а відтак розмір орендної плати за вищезазначеним договором оренди за квартал не може бути меншим, ніж сума амортизації, нарахованої позивачем на відповідне обладнання та за відповідний квартал.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки суду апеляційної інстанції не можна вважати такими, що зроблені на підставі повного та всебічного досліджених фактичних обставин справи виходячи з наступного.

Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем було здійснено операцію постачання послуг з оренди основних засобів пов'язаній особі, а саме ТОВ «Каменяр».

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) з метою оподаткування операцій з пов'язаними особами доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Згідно з підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 цього Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами

договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 1.20.2 цієї ж статті для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Пунктом 1.20.5-1 статті першої цього Закону визначено якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість»та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

Згідно з пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303, оцінка активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін здійснюється, зокрема, такими методами: порівнюваної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; балансової вартості.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни застосовується ціна, яка визначається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов'язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки.

За методом «витрати плюс» застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки.

За методом балансової вартості оцінка активів або зобов'язань здійснюється за балансовою вартістю, що визначається згідно з відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайної ціни відповідачем використано метод «витрати плюс» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303,

Звичайну ціну у спірній операції за методом «витрати плюс» апеляційний суд визнав такою, що дорівнює собівартості послуги з надання обладнання в оренду, збільшену на мінімальну націнку (в розмірі нуля).

При цьому апеляційним судом було зроблено висновок про те, що при визначенні звичайної ціни за оперативний лізинг (оренду) відповідного обладнання за методом «витрати плюс» показних собівартості послуг з оренди обладнання дорівнює сумі нарахованої амортизації. Отже, суд апеляційної інстанції ототожнив собівартість послуг із оренди обладнання із розміром амортизації, нарахованої на надані в оренду основні засоби.

Разом із тим, такі висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на помилковому застосуванні приписів пункту 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Як випливає зі змісту норм пункту 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», використання будь-якого з наступних методів визначення рівня звичайних цін (зокрема, методу «витрати плюс») можливе лише в тому разі, якщо відповідний рівень неможливо визначити за основним методом - зіставлення цін на ідентичні (однорідні) товари чи послуги у спів ставних умовах.

Відмовляючи в позові у відповідній частині, суд апеляційної інстанції визнав, що метод визначення звичайної ціни з використанням інформації про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, не міг бути застосований до спірних правовідносин, позаяк надані в оренду активи є унікальними на ринку України.

Констатуючи факт унікальності орендованих активів, суд апеляційної інстанції, однак не врахував, що для цілей застосування пункту 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» необхідно брати до уваги не лише ціни на ідентичні, але також і ціни на однорідні товари чи послуги.

Зазначене стосується також і послуг із надання активів в оренду.

В свою чергу, однорідність товарів або послуг означає можливість виконання активами аналогічних функцій, досягнення аналогічних результатів унаслідок придбання відповідних товарів або послуг.

Для визнання послуг із оренди активів, зокрема, виробничого обладнання, однорідними необхідно враховувати подібність об'єктів оренди, їх здатність виконувати аналогічні господарські завдання, можливість заміни одних активів іншими із збереженням того самого або подібного рівня ефективності використання активів.

Як установлено судами, об'єктом оренди у спірній господарській операції є гусенична бурова установка, подрібнювальна самохідна установка, гусеничний екскаватор, самоскид із ламаною рамою, колісний навантажувач, самохідна гусенична установка для просіювання, все обладнання певних марок і моделей.

Визнавши зазначені основні засоби унікальними, апеляційний суд виходив із конкретних марок та моделей обладнання, однак не врахував того факту, що аналогічні технологічні функції можуть виконувати аналогічні за своїм призначенням основні засоби інших марок та моделей.

Зазначений факт ставить під сумнів унікальність орендованих основних засобів у розумінні пункту 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Натомість, для визначення рівня звичайних цін на послуги з оренди виробничого обладнання належало врахувати ціни на оренду аналогічного обладнання інших марок і моделей, але з аналогічними функціональними властивостями.

Водночас, при розгляді справи судами обох інстанцій не досліджувалося питання щодо наявності інформації про ціни на оренду обладнання, аналогічного за своїми властивостями предмету спірних операцій. Разом із тим, відповідні обставини могли вплинути на висновки щодо обґрунтованості застосування відповідачем методу визначення рівня звичайних цін «витрати плюс».

У разі, якщо на ринку у той самий період здійснювалися операції з оренди виробничого обладнання, аналогічного тому, що було предметом спірних операцій, рівень звичайних цін у розглядуваному випадку необхідно було визначати з урахуванням відповідних даних, а метод «витрати плюс» не підлягав застосуванню.

Таким чином, судами обох інстанцій було неповно з'ясовано всі обставини справи, а відтак, постановлені ними судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд.

Під час нового судового розгляду судам належить з'ясувати, чи існують дані про ціни на оренду обладнання, аналогічного за своїми функціями та технологічними можливостями тому, що було предметом спірних операцій.

У разі ж, якщо визначити рівень звичайних цін із урахуванням інформації про оренду аналогічного обладнання у співставних умовах не виявиться за можливе, судам належить визначитися із обґрунтованістю та правильністю застосування методу визначення рівня звичайних цін «витрати плюс».

При цьому судам необхідно врахувати, що сума амортизаційних відрахувань не в усіх випадках може бути визначальною для визначення рівня звичайних цін на послуги з надання в оренду обладнання, яке амортизується платником податку на прибуток у складі його основних фондів.

Відповідно до пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; наднормативних виробничих витрат.

У свою чергу, виробнича собівартість включає витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, зумовлені технологією та організацією виробництва (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати), а також змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати включають до собівартості реалізованої продукції після їх розподілу, порядок якого наведено в Додатку 1 до П(С)БО 16. Так, постійні загальновиробничі витрати розподіляють виходячи з нормальної потужності. При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають у собівартість реалізованої продукції в періоді їх виникнення. Змінні розподіляють на кожен об'єкт витрат виходячи з фактичної потужності з використанням обраної бази розподілу (зарплата, обсяг діяльності тощо).

При новому розгляді справи судам належить урахувати наведені законодавчі положення і на підставі цього вирішити справу по суті.

Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України на підставі положень статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України скасовує рішення суду першої та апеляційної інстанції і направляє справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. в частині залишення без змін постанови Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р., якою скасовано податкове повідомлення -рішення № 0000012200 від 12.082011 р. - залишити без змін, оскільки воно прийнято відповідно до норм діючого законодавства.

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Алас Фастів» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. у справі № 2а-6209/11/1070 - задовольнити частково.

Скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р. в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 12.08.2011 р. № 0000272301, № 0000262301 та № 0000252301 і постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. в частині відмови в задоволені позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 12.08.2011 р. № 0000272301, № 0000262301 та № 0000252301, справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.08.2012 р. в частині залишення без змін постанови Київського окружного адміністративного суду від 01.02.2012 р. щодо скасування податкового повідомлення -рішення № 0000012200 від 12.082011 р. - залишити без змін.

Головуючий суддя (підпис) І. В. Приходько Судді: (підпис) І. О. БухтіяроваПомічник судді (підпис) М. І. Костенко З оригіналом згідно Т. В. Давидовська