Ухвала суду № 30505973, 27.03.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" березня 2013 р. м. Київ К/9991/43794/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Ритова В.В.,

за участю:

представника позивача - Ткаченка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Луганську Державної податкової служби

та заяву Прокуратури Луганської області про приєднання до касаційної скарги

на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року

у справі № 2а-11081/11/1270

за позовом Приватного акціонерного товариства «Екоенергія»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Луганську

за участю Прокуратури Луганської області

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Приватне акціонерне товариство «Екоенергія» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Луганську, правонаступником якої є Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Луганську Державної податкової служби (далі - відповідач), про скасування податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2011 року № 0002558012.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську від 18 листопада 2011 року № 0002558012 про зменшення ПАТ «Екоенергія» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року у розмірі 1055288401,00 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ПАТ «Екоенергія» витрати зі сплати судового збору в сумі 28,23 грн.

Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року залишено без змін.

В касаційній скарзі СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У заяві про приєднання до касаційної скарги Прокуратури Луганської області підтримала вимоги касаційної скарги СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську ДПС.

У запереченні на касаційну скаргу ПАТ «Екоенергія», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року - без змін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську провела документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Екоенергія» з питань дотримання правомірності декларування податку на прибуток по декларації за 2 квартал 2011 року, за результатами якої був складений акт від 08 листопада 2011 року № 488/08-2/34621464.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги пунктів 1, 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на суму 1055288401,00 грн. та, як наслідок, неправомірне користування в періоді з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2011 року пільгою з податку на прибуток на загальну суму 242716332,00 грн.

Перевіркою було встановлено, що згідно звітної декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік (вх. № 9006831163 від 08 лютого 2011 року) ПАТ «Екоенергія» було задеклароване від'ємне значення об'єкта оподаткування у сумі 3955786038,00 грн. Згідно звітної декларації з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2011 року (вх. № 9003039757 від 10 травня 2011 року) ПАТ «Екоенергія» було задеклароване від'ємне значення об'єкта оподаткування у сумі 1076539780,00 грн. При цьому, по рядку 04.9 звітної декларації за 1 квартал 2011 року «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» задекларовано 1104013218,00 грн. Крім того, уточнюючим розрахунком за 1 квартал 2011 року (вх. № 9005958750 від 05 серпня 2011 року) ПАТ «Екоенергія» було уточнено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду в розмірі (-) 21230167,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки вказано, від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до 1 кварталу 2011 року у відповідності до положень пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було включено товариством до складу від'ємного значення 2 кварталу 2011 року у сумі 1055288401,00 грн. Так, ПАТ «Екоенергія» у рядку 06.6 декларації «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду) від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітних (податковий) період, або від'ємне значення об'єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року)» завищено витрати за 2 квартал 2011 року у сумі 1055288401,00 грн. за рахунок неправомірного включення від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого суб'єктом господарювання за наслідками 2010 року у сумі 1055288401,00 грн.

18 листопада 2011 року СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002558012 (форма «П»), яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 6 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зменшила ПАТ «Екоенергія» суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на 1055288401,00 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, з посиланням на висновок судово-економічної експертизи № 2785/24 від 20 лютого 2012 року Луганського відділення Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, виходив з того, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів, з урахуванням того, що порушень при формуванні позивачем валових витрат за 1 квартал 2011 року податковим органом встановлено не було, а правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилось під сумнів.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал

2011 року здійснювався на підставі чинних до 01 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 01 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв'язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал

2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал

2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується податковими деклараціями з податку на прибуток підприємства за 2010 рік та за 1 квартал 2011 року, копії яких наявні в матеріалах справи (т.1 арк. справи 30-34, 37-40) положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем. Зазначені обставини знайшло своє відображення і в акті перевірки.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2 квартал 2011 року, копія якої наявна в матеріалах справи (т.1 арк. справи 42-63) положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем. Зазначені обставини знайшло своє відображення і в акті перевірки.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу

2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Ураховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилось під сумнів.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга СДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську ДПС та заява Прокуратури Луганської області про приєднання до касаційної скарги підлягають залишенню без задоволення, а постанова Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року та ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Луганську Державної податкової служби та заяву Прокуратури Луганської області про приєднання до касаційної скарги залишити без задоволення, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 30 березня 2012 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2012 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна