Постанова № 30262531, 21.03.2013, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м.Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

21 березня 2013 року 11:47 № 826/1806/13-а

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Кармазіна О.А. при секретарі судового засідання Руденко Н.В.,

за участю представників сторін:

від позивача: Борисова М.С. (довіреність від 06.2013 р.), Баженова А.А. (представник),

від відповідача: Галика О.В. (довіреність від 11.12.2012 р. № 3512/9/10-223)

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Енергопоставка»до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Києва ДПСпро скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2012 № 0072601520,-

В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось ТОВ «Енергопоставка» з позовом до ДПІ у Шевченківському районі міста Києва ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2012 № 0072601520, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на 131 324 грн. за основним платежем та на 32 831 грн. за штрафними санкціями.

Позивач зазначає, що спірне рішення прийнято за результатами камеральної перевірки, зокрема, щодо відображення у податковій звітності результатів операцій з цінними паперами, якою (перевіркою) встановлено порушення позивачем п. 97 Закону України від 24.05.2012 р. № 4834-VI, яким внесено зміни до п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Зокрема, як зазначає позивач, ДПІ встановила, що у додатку ЦП до декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 р. неправомірно включено до від'ємного фінансового результату попереднього звітного періоду по кожному виду цінних паперів суму у розмірі 100% від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 р. При цьому, податковий орган вважає, що до від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами за 1 півріччя 2012 року має входити 25% на підставі п. 150.1. ПК України, який необхідно застосовувати з урахуванням положень п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

У той же час, з посиланням на п. 4 підрозділу 4 розділу XX ПК України, п/п. 7.6.1., 6.1. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (щодо придбаних до 01.04.2011 р. цінних паперів), п. 153.8., 150.1. ПК України, позивач зазначає, що податковий орган помилково ототожнює значення «від'ємне значення об'єкта оподаткування» та «від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами» у зв'язку з чим помилково застосовує вказані обмеження, передбачені п. 150.1. ПК України з урахування вищезгаданого п. 3 перехідних положень (щодо 25%).

Тобто, як зазначає позивач, обмеження розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування в наступних звітних періодах при застосуванні ст. 150 ПК України не передбачалось Законом № 4834 при застосуванні п. 153.8. ПК України для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежувало право платника податку враховувати повну суму від'ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом та значенням показники при визначенні податкових зобов'язань.

При цьому, в обґрунтування своєї позиції, позивач зазначає, що згідно з узагальнюючим податковим роз'ясненням ДПС України від 21.12.2012 р. у податковій декларації з податку на прибуток за періоди 2012 - 2015 р., починаючи із звітного періоду - першого півріччя 2012 р., враховується лише 25% суми від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами, які рахуються станом на 01.01.2012 р., якщо у такому від'ємному фінансовому результаті не містяться витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.2012 р. Позивач у зв'язку з цим зазначає, що фінансовий результат операцій з цінними паперами містить витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.2012 р. Позивач, надавши документи бухгалтерського обліку та звітності, зазначає, що не здійснив повний продаж всіх цінних паперів, це проміжний фінансовий результат, який пов'язаний із відображенням витрат на придбання непроданих цінних паперів. Залишки цінних паперів, як при цьому зазначає позивач, відображені у його бухгалтерській звітності.

З огляду на наведене у сукупності позивач просить задовольнити позов.

Представник ДПІ зазначив, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються на положеннях податкового законодавства, є законними та обґрунтованими, у зв'язку з чим підстав для скасування спірного рішення не має.

На підставі ч. 3 ст. 160 КАС України в судовому засіданні 21.03.2013 р. року проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Розглянувши подані позивачем та відповідачем документи і матеріали, заслухавши пояснення позивача та відповідача, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про задоволення позову виходячи з наступного.

ДПІ у Шевченківському районі м. Києва проведено камеральну перевірку податкової звітності позивача з податку на прибуток підприємства за півріччя 2012 року (від 07.08.2012 р.), про що складено Акт перевірки № 3/1520 від 13.11.2012 р. (далі - Акт перевірки) з позначкою «про виявлення помилок (порушень)».

Відповідно до положень п/п. 75.1.1. ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.

В ході зазначеної перевірки на думку ДПІ встановлено порушення заповнення податкової звітності з податку на прибуток.

Зокрема, як зазначено в Акті перевірки, в декларації з податку на прибуток за 2-4 кв. 2011 року рядок 01+р3 декларації за 1 кв. 2011 року (доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування) дорівнює 3 649 279 грн.

Згідно додатку ЦП до декларації з податку на прибуток за 2-4 кв. 2011 р. задекларовано збитки від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами, а саме:

- збиток від операцій з акціями та іншими ніж ЦП корпоративними правами - 6 109 847 грн.,

- збиток від операцій з облігаціями - 416 860 грн.,

- збиток від операцій з векселями - 225 грн.,

- збиток від операцій з іншими цінними паперами - 1 123 146 грн.

При цьому, дохід звітного періоду від продажу ЦП (операції з іншими цінними паперами) за 2011 рік згідно додатку ЦП (код рядка 7.1.) - 48 197 503 грн. Витрати звітного періоду за 2011 р. (код рядка 7.2.) - 48 047 670 грн. Від'ємний фінансовий результат попереднього звітного періоду (код рядка 7.3.) - 1 272 979 грн. Збиток від ЦП за 2011 р. (код рядка 7) - 1 123 146 грн.

У взаємозв'язку з наведеним ДПІ в Акті перевірки зазначається про зміст положень п. 153.8. ПК України, який містить приписи про врахування від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами у наступних звітних періодах у порядку, визначеному ст. 150 ПК України, який, у свою чергу, застосовується у 2012 році з урахуванням особливостей, передбачених п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (щодо врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 01.01.2012 р., у витратах звітних (податкових) періодів починаючи з 1 півріччя 2012 р. у розмірі 25 % суми такого від'ємного значення).

З урахуванням наведеного, ДПІ в Акті перевірки зазначає, що у декларації за півріччя 2012 р. від'ємний фінансовий результат попереднього періоду від операцій з торгівлі іншими цінними паперами (код рядка 6.3) дорівнює 1 123 146 грн., тоді як повинен дорівнювати 280 787 грн. (1 123 146 грн. * 25%).

Таким чином, як зазначено в Акті перевірки було порушено п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що призвело до заниження податкового зобов'язання на 131 324 грн., а саме: завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування від операції з цінними паперами минулого періоду на 842 359 грн., що призвело до заниження прибутку від операції з іншими цінними паперами на 625 348 грн. Розрахунки щодо наведеного викладені у таблиці, що розміщена в Акті перевірки.

На підставі зазначених висновків Акту перевірки прийнято оскаржуване рішення.

За результатами оскарження у досудовому порядку зазначене рішення залишено без змін. Рішення ДПС у м. Києві від 31.01.2013 р. також ґрунтувалися на тому, що позивач в порушення наведених вище вимог включило до рядків 1.3, 2.3, 3.3. 6.3 «від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового періоду)», декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2012 року не 25% від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду, а 100%. У зв'язку з цим, як зазначено у зазначених рішеннях, ДПІ зробила перерахунок показників у рядку 03.20. додатку ЦП, у зв'язку з чим сума прибутку становить 625 348 грн.

З наведеного вбачається, що позиція органів ДПС полягає у тому, що у спірних відносинах збиток від операцій з цінними паперами при визначенні фінансового результату від таких операцій у наступних податкових періодах враховується лише у розмірі 25 % від суми, яка утворилася станом на 01.01.2012 р. У той же час, позивач вважає, що не існує обмежень щодо врахування таких збитків у повному обсязі.

В контексті наведеного слід зазначити, що ДПІ визнаються факти подання позивачем декларацій та показники декларацій позивача з податку на прибуток позивача за звітні періоди 2011 року, копії яких з квитанціями № 2 залучені до позовної заяви, у т.ч. статус суми у розмірі 1 123 146 грн. як збитку станом на 01.01.2012 р. від операцій з цінними паперами за 2011 р. (код рядка 7). ДПІ при цьому не ставиться під сумнів реальність операцій, за якими сформовані показники цих декларацій.

Крім вказаного під час розгляду справи відповідачем не наведено інших доводів та обставин, які б на думку ДПІ вказували на протиправність формування показників декларацій та були підставою для донарахування спірних сум податкових зобов'язань.

Спір в даному випадку по суті пов'язаний із різним розумінням сторонами порядку застосування норм законодавства, яке регулює спірні відносини.

При цьому, в контексті дослідження динаміки формування показників фінансових результатів за операціями з цінними паперами, слід зазначити, що з наданого позивачем додатку К3 до рядка 01.4. декларації за 1 кв. 2011 р. («Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами» вбачається врахування при здійсненні цього розрахунку: у рядку 1.3 (операції з акціями…) від'ємного фінансового результату попереднього завітного року у розмірі 6 810 823 грн. (доходи/витрати звітного періоду відсутні); у рядку 2.3. (операції з облігаціями) - 455400 грн. (доходи/витрати звітного періоду - 4050000/4050000 грн.); у рядку 3.3. (операції з векселями) - 225 грн. (доходи/витрати 10000/10000 грн.); у рядку 7.3. (операції з іншими цінними паперами) - у розмірі 1 272 979 грн. (доходи/витрати звітного періоду відсутні). Вказані суми від'ємного значення надалі враховані у повному обсязі при розрахунках у додатку ЦП до рядка 03.20 додатку ФД податкової декларації за 2 кв. 2011 року як від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду. Надалі збитки звітного періоду також у повному обсязі враховувались у наступних періодах при розрахунку фінансового результату за операціями з цінними паперами (у розрізі відповідних видів цінних паперів).

Вирішуючи з урахуванням наведеного спір по суті, суд виходить з наступного.

Операції з цінними паперами, згідно з вимогами статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), відносяться до операцій особливого виду, і тому їх результати обліковуються в особливому поряду. Такий порядок встановлений п.153.8 ст. 153 ПК (в редакції Закону України від 7 липня 2011 року № 3609-VI, яка діяла до 03.01.2013 р., тобто у т.ч. на час подання позивачем декларації за півріччя 2012 р.), де визначається, що платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

Одним з елементів окремого податкового обліку, який встановлений для обліку операцій з цінними паперами, є особливе визначення термінів «доходи» та «витрати», яке використовується для обліку результатів операцій з торгівлі цінними паперами. Так, п. 153.8 ПК визначає, що «під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням».

Як випливає з цього визначення, у разі здійснення операції з цінними паперами, доходом вважається отримання платником податку коштів або майна в зв'язку з продажем, обміном або відчуженням цінних паперів.

Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості.

Пунктом 153.8 встановлено, що якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Відповідно до абз. 2 п. 2. розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 7 липня 2011 року № 3609-VI, який набрав чинності з 06.08.2011 р., наведені положення застосовуються при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток, починаючи з дня набрання чинності розділом III Податкового кодексу України (з 01.04.11).

Окремий податковий облік операцій з цінними паперами не передбачає впливу витрат на придбання кожного з окремих видів цінних паперів на об'єкт оподаткування. Перевищення будь-яких витрат на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, понесених (нарахованих) платником податку, над доходами від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, у вигляді від'ємного фінансового результату переносяться на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів. Тому таке перевищення витрат над доходами не може впливати на наявність чи відсутність збитків у відповідному звітному періоді.

На відміну від від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке є результатом збиткової діяльності платника податку на прибуток підприємств, від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами виникає внаслідок особливого порядку визнання витрат на придбання цінних паперів, які враховуються у відокремленому обліку в тому податковому періоді, коли відбулося їх здійснення.

Від'ємний фінансовий результат збільшується на суму витрат на придбання цінних паперів та зменшується на суму доходу від продажу цінних паперів.

Отже, сума від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами на звітну дату дорівнює сукупній вартості портфеля цінних паперів за цінами їх придбання, скоригованій на суму прибутків/збитків від таких операцій у попередні періоди, а тому може бути погашена лише шляхом повного розпродажу інвестиційного портфеля.

Відповідно до пп.134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

При цьому, до складу доходів платника податку включається згідно п. 153.8 ст. 153 ПКУ позитивний результат від операцій з цінними паперами за звітний період (прибуток), а саме: включається до доходів у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства (рядок 03 ІД), що містить дані Додатка ІД Декларації, що включає позитивний результат від торгівлі цінними паперами (рядок 03.20 Додатка ЦП Декларації). Цей результат, як окремий показник, не може привести до виникнення від'ємного значення об'єкта оподаткування, до якого застосовується норма пункту 3 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ.

Натомість, від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами не включається до складу витрат платника податку у звітному податковому періоді (оскільки витрати на придбання цінних паперів обліковуються окремо) і тим самим не впливає на розмір об'єкта оподаткування платника податку. Від'ємний фінансовий результат буде зменшувати лише фінансовий результат від операцій з цінними паперами у наступних податкових періодах і буде погашатись в наступних податкових періодах за рахунок доходів від відчуження цінних паперів.

Посилання на ст.150 наведено в п.153.8 ст. 153 ПК України лише для того, щоб по аналогії врегулювати порядок врахування від'ємного фінансового результату по операціях з цінними паперами, тобто включати його до витрат наступних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення.

Пункт 3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПКУ (в редакції Закону України від 24 травня 2012 року № 4834-VI, яка діяла з 01.07.2012 р. та на час складання та подання позивачем податкової звітності) регулює порядок відображення у 2011 - 2015 роках від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке міститься в рядку декларації про від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий період. А до складу цього від'ємного значення об'єкта оподаткування згідно норм п.134., п.153.8 ПК України від'ємний результат по операціях з цінними паперами не входить.

Предметом регулювання п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України є особливості відображення у податковому обліку у 2011-2015 роках виключно від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке переноситься з попередніх податкових періодів у наступні. Порядок відображення у податковому обліку від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами не є предметом регулювання цієї норми і жодного відношення до нього не має. І якщо на п.150.1 у п.153.8 є пряме посилання (що є підставою для застосування аналогії механізму відображення в обліку), то на будь-які особливості обліку від'ємного значення об'єкта оподаткування, встановлені п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК, жодного посилання немає. Тобто, прямої норми щодо застосування аналогії вказаних особливостей до обліку результатів операцій з цінними паперами у Перехідних положеннях ПК України немає. Пункт 3 підрозділу 4 Розділу ХХ встановлює обмеження виключно щодо розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування та не містить згадки про від'ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами.

Отже, застосовувати п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України для відображення від'ємного фінансового результату по операціях з цінними паперами, враховуючи принципову відмінність понять «від'ємне значення об'єкта оподаткування» та «від'ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами» і з огляду на відсутність прямого посилання у п.3 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК на від'ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами, немає підстав.

Висновки ДПІ, викладені в Акті перевірки не враховують наведеного, а отже спірне рішення, прийнято на підставі зазначених висновків ДПІ, не може вважатися правомірним.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 71 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В даному випадку, виходячи з встановлених судом обставин та наведених вище норм податкового законодавства, а також враховуючи те, що ДПІ не доведено наявності інших обставин, які б спростовували доводи позивача в контексті спірних відносин, суд приходить до висновку, що спірне рішення не відповідає наведеним вище вимогам податкового законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню. На поверненні судового збору позивач не наполягав.

Керуючись вимогами статей 11, 69-71, 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергопоставка» (код з ЄДР 32113929; адреса: 04053, м. Київ, Шевченківський район, вул. Артема, 21) задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі міста Києва ДПС від 26.11.2012 № 0072601520.

Постанова набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України. Постанова може бути оскаржена за правилами, встановленими ст. ст. 185-187 КАС України.

Суддя О.А. Кармазін

Повний текст постанови складено та підписано 25.03.2013 р.