Ухвала суду № 30108562, 20.02.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" лютого 2013 р. м. Київ К/9991/58369/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І. В. Бухтіярової І. О. Костенка М. І. за участю секретаря судового засідання Паламарчук А.О.

та представників сторін: від позивача -Костенко М.М.

від відповідача - не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду міста Києва

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

на постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011 року

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року

у справі № 2а-14323/10/11/0170

за позовом приватного акціонерного товариства «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим

про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Приватне акціонерне товариство «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»(далі -позивач, ПАТ «БК «Будіндустрія») звернулось до окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі Автономної Республіки Крим (далі -відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0002122300/0 від 25.10.2010 року, яким визначена сума податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 664 грн. у тому числі за основним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890 грн., № 0002132300/0 від 25.10.2010 року, яким визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9 696 833, 50 грн., в тому числі за основним платежем 6 397 889 грн. та за штрафними санкціями 3 198 944, 50 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011 р., яка залишена без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 р. позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.10.2010 р. за № 0002122300/0, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.10.2010 р. за № 0002132300/0 в частині нарахування основного зобов'язання в сумі 6 368 787, 67 грн. та штрафних санкцій у сумі 3 184 393, 83 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями суду, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011 р. та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 рю і прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ДПІ було проведено виїзну планову перевірку ПАТ «БК «Будіндустрія»за період з 01.01.2009 р. до 30.06.2010 р., за результатами якої складено акт № 341/40-01/30800313 від 12.10.2010 р.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 0002122300/0 від 25.10.2010 р., яким визначена сума податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 644 грн., у тому числі за основним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890 грн., № 0002132300/0 від 25.10.2010 р., яким визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9 696 833, 50 грн., в тому числі за основним платежем 6 397 899 грн. та за штрафними санкціями 3 198 944, 50 грн.

Суди попередніх інстанцій, частково задовольняючи позовні вимоги виходили з того, що відповідачем не доведено в повному обсязі правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з такою позицією судів з огляду на наступне.

Як встановлено судами та підтверджено матеріалами справи, ПАТ «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»по рядку 01.1. податкової декларації за 2009 р. задекларував валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) в сумі 161 758 279 грн.

Пунктом 5.1. ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№ 2181-III від 21.12.2000р. (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 2181) було передбачено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

При цьому в третьому абзаці вказаного пункту Закону № 2181 було встановлено, що платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

З аналізу положень зазначеної статті суди попередніх інстанцій зробили вірний висновок, що позивач мав право на коригування своїх податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючих розрахунків або шляхом включення уточнюючих показників у складі декларацій за будь-який наступний податковий період.

Як вбачається із експертного дослідження, та копій декларацій позивача, які залучені до матеріалів справи, розбіжності даних бухгалтерського обліку з даними податкової декларації за 2009 р. (завищення валових доходів на 245 636,73грн.) були самостійно частково відкориговані позивачем на суму 228 948,35 грн. з використанням рядку 02 «Коригування валових доходів» податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

Отже сума завищення валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг), що задекларовані позивачем у 2009 р., складає 16 688,38 грн. та розрахована наступним чином: 245 636,73 - 228 948,35 = 16 688,38 грн., де: 245 636,73 - сума завищення валових доходів від продажу, задекларованих по рядку 01.1 податкової декларації за 2009 р.; 228 948,35 - сума коригування валових доходів від продажу за 2009 р. самостійна проведена позивачем з використанням рядка 02 «Коригування валових доходів»податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що відповідач необґрунтовано зробив висновок про завищення позивачем валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за 2009 р. на суму 239 423,62 грн.

Крім того, судами встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»по рядку 01.1. податкової декларації за перше півріччя 2010 р. задекларував валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) в сумі 64 014 968 грн. При цьому експертним дослідженням встановлено, що розбіжності даних бухгалтерського обліку з даними податкової декларації за перше півріччя 2010 р. (завищення валових доходів на 68 816,62 грн.) були самостійно відкориговані ПАТ «БК «Будіндустрія»на суму (- 73 912,48 грн.) з використанням рядку 02 «Коригування валових доходів»податкових декларацій за перше півріччя 2010 р.

Отже, валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг), задекларовані позивачем за перше півріччя 2010 р., занижені на 5 095,86 грн. (68 816,62 -73 912,48 = (- 5 095,86) грн., де: 68 816,62 - сума завищення валових доходів від продажу, задекларованих по ряд. 01.1. податкової декларації за перше півріччя 2010 р.; 73 912,48 - сума коригування валових доходів від продажу за перше півріччя 2010 р., самостійна проведена позивачем з використанням рядка 02 «Коригування валових доходів»податкової декларації за перше півріччя 2010 р.).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що висновки відповідача щодо завищення позивачем валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р. на 72 481 грн. є необґрунтованими та не підтверджуються документами бухгалтерського обліку позивача.

Проте, оскільки судовим експертом встановлено заниження валових доходів позивача від продажу товарів (робот, послуг) за перше півріччя 2010 року на 5 095,86 грн., загальна сума завищення позивачем валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. правомірно визначена судами попередніх інстанцій в розмірі 11 592,52 грн., яка розрахована наступним чином: 16 688,38 - 5 095,86 = 11 592,52 грн., де: 16 688,38 грн. - завищення валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за 2009 р.; 5095,86 - заниження валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р.

Також податковим органом на сторінці 79-82 акту перевірки зроблений висновок, що реалізація цементу в 2009 р. - першому півріччі 2010 р. здійснювалась ПАТ «БК «Будіндустрія»по ціні нижче, ніж собівартість виробництва такого цементу, що, на думку відповідача, свідчить про те, що частина запасів (сировини, палива, інших матеріалів), яка увійшла до складу собівартості цементу, була використана позивачем не в господарській діяльності у зв'язку з тим, що використання вказаної частини запасів не спрямовано на отримання доходів.

Відповідно до п.1.32 ст.1 Закону №334 господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно наданих бухгалтерських документів за 2008-2010 рр. ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювало діяльність з виробництва та продажу цементу, будівничих сумішей, бетону, столярних виробів, що спрямована на отримання доходу.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме експертного дослідження та акту перевірки, дохід ПАТ «БК «Будіндустрія»від реалізації цементу обліковується на субрахунку 701.01 «Дохід від реалізації готової продукції (цементу)»та складає більш 80% від загального доходу підприємства від реалізації (додаток №6 до експертного дослідження).

В 2008 р. за результатами господарської діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія»задекларувало оподатковуваний прибуток у сумі 66 053 196,грн. у т.ч. 52 842 556 грн. (66 053 196,00х80%) в результаті господарської діяльності з виробництва та продажу цементу.

За результатами господарської діяльності за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»декларувало збитки (ряд. 08 податкової декларації), у т.ч. від господарської діяльності з виробництва та продажу цементу: збиток за 2009 р. складає 8 285 171 грн.; збиток за перше півріччя 2010 р. складає 12 750 896 грн.

Порівняльним аналізом ринкових цін, вказаних у довідці торгово-промислової палати Криму №08-17/234 від 21.10.2010 р., та середніх цін підприємства згідно звітів про обсяги відвантаженої продукції встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»керувалося ринковими тенденціями при визначенні ціни на цемент в 2009-2010 рр. (додаток №7 до експертного дослідження).

З матеріалів судово-економічної експертизи експерт дійшов висновку про те, що незважаючи на отримання позивачем збитку протягом 2009 р. та у першому півріччі 2010 р., останній здійснював діяльність на отримання доходу. Збиток, отриманий ПАТ «БК «Будіндустрія»від виробництва та продажу цементу за 2009 р. та перше півріччя 2010 р., є наслідком об'єктивних економічних причин.

Отже судами вірно зазначено, що одним із об'єктивних факторів, що привів до збитків ПАТ «БК «Будіндустрія»від господарської діяльності по виробництву та продажу цементу, є зниження ринкового попиту на цемент та, як наслідок, значне зменшення обсягів продажів цементу в 2009-2010 рр. в порівнянні з 2008 р.

Також судами попередніх інстанцій правильно зауважено, що включення відповідачем при розрахунку собівартості одиниці реалізованої продукції адміністративних витрат та витрат на збут є безпідставним, оскільки це суперечить положенням п.17 П(С)БУ №16 «Витрати». Обґрунтовано суди взяли до уваги ті обставини, що одним із об'єктивних факторів, що привів до збитків позивача від господарської діяльності по виробництву та продажу цементу, є збільшення собівартості тони цементу у зв'язку зі зростанням цін на енергоносії та збільшенням питомої ваги постійних витрат, що розподіляються на тону виробленого та реалізованого цементу в 2009-2010 рр. в порівнянні з 2008 р.

З огляду на викладене, обґрунтованими є висновки судів першої та апеляційної інстанції, що вся господарська діяльність ПАТ «БК «Будіндустрія»по виробництву цементу в 2009 році та першому півріччі 2010 року, незважаючи на тимчасову збитковість, спрямована на отримання доходу і відповідає визначенню, що викладене в п 1.32. ст. 1 Закону №334.

Окрім зазначеного на сторінці 79 акту перевірки встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»занижений показник «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. - перше півріччя 2010 р. на суму 106 975 грн. (36 006 грн. за 2009 р. та 70 969 грн. за 1 півріччя 2010р.) в результаті не відображення у складі вказаного показника вартості запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів підприємства.

Відповідно до п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону №334 не включаються до складу валових витрати придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Згідно листів Державної податкової адміністрації України №1564/7/15-0217 від 29.01.2007р. та №14060/7/15-0217 від 06.07.2009р. податкова запропонувала механізм виключення запасів, використаних на ремонт основних фондів, сутність якого полягає у тому, що вартість таких запасів включається до стовпця №4 «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до декларацій з податку на прибуток того самого періоду, коли такі запаси використані на будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів.

Судовою експертизою на підставі даних бухгалтерського обліку встановлено, що у 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»використало на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів запаси вартістю 2 184 527,69 грн. (додаток №20 до експертного дослідження).

В податковому обліку ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток був скоригований (збільшений) на вартість запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, у сумі 2 166 062,90 грн.

Таким чином, при порівнянні вартості запасів, що була фактично використана ПАТ «БК «Будіндустрія»в 2009 р. на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів за даними бухгалтерського обліку, з вартістю вказаних запасів, що відображена у податковому обліку та звітності, встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»занизило суму, що повинна була включатись до показника «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 податкової декларації за 2009 р. на 18 464,79 грн. (2 184 527,69 -2 166 062,90) відносно вартості запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів у 2009 р.

Судовою експертизою на підставі даних бухгалтерського обліку встановлено, що у першому півріччі 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія» використало на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів запаси вартістю 502 555,54 грн. (додаток №23 до експертного дослідження).

В податковому обліку ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток був скоригований (збільшений) на вартість запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, у сумі 386 817,57грн. При порівнянні вартості запасів, що була фактично використана ПАТ «БК «Будіндустрія»в першому півріччі 2010 р. на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів за даними бухгалтерського обліку, з вартістю вказаних запасів, що відображена у податковому обліку та звітності, встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковому обліку та звітності за перше півріччя 2010 р. занизило показник «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до податкової декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2010 р. та відповідно занизило об'єкт оподаткування з податку на прибуток на 115 737,97 грн. щодо вартості запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів.

З огляду на викладене, судами здійснено обґрунтований висновок, що відповідачем вірно зазначено щодо заниження позивачем сум коригування (збільшення) об'єкту оподаткування за перше півріччя 2010 р. на вартість запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, через не включення вартості таких запасів до показника «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до податкової декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2010 р. на суму 70 969 грн.

Щодо заниження приросту (завищення убутку) балансової вартості запасів за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 1 898 050 грн. внаслідок не вірного визначення матеріальної складової у вартості незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) на кінець звітного періоду судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до п.5.9. ст.5 Закону №334 платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Сума приросту балансової вартості запасів на кінець періоду включається до валових доходів, а сума убутку включається до валових витрат (п.5.9. ст. 5. Закону №334).

У листі Державної податкової адміністрації України №1564/7/15 від 29.01.2007р. та №4807/6/11 від 27.05.2005р. для розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів запропоновано враховувати тільки матеріальну складову (вартість запасів) у залишках незавершеного виробництва та готової продукції.

Як вбачається із висновку судової експертизи для розрахунку матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду судовим експертом застосований метод, що передбачає визначення вказаної матеріальної складової у залишках шляхом множення загальної вартості на питому вагу матеріальних витрат у загальній сумі витрат, що понесені платником на виробництво готової продукції за звітний період.

На підставі даних бухгалтерського обліку шляхом арифметичних розрахунків з використанням наведеного вище методу судовим експертом встановлено, що показники балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) станом на 31.12.2009 р. таблиці №1 додатку №К1/1 податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. занижені на загальну суму 1 385 112,54 грн., що призвело до заниження приросту балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за 2009 р. на цю суму.

Також, підставі даних бухгалтерського обліку шляхом арифметичних розрахунків з використанням наведеного вище методу судовим експертом встановлено, що показники балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) станом на 30.06.2010 р. таблиці №1 додатку №К1/1 податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. занижені на загальну суму 1 497 973,71 грн., що призвело до заниження приросту (завищення убутку) балансової вартості запасів ПАТ «БК «Будіндустрія»у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за перше півріччя 2010 р. на 112 861,17 грн. (додаток №34 до експертного висновку).

Таким чином, судовою експертизою встановлені порушення при розрахунку позивачем балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на загальну суму 1 497 973,71 грн.

При цьому відповідачем при розрахунку матеріальної складової у залишку незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду не врахувано залишок незавершеного виробництва та готової продукції на початок звітного періоду та матеріальну складову у такому залишку, що є помилковим, оскільки сальдо (залишок) на початок звітного періоду є невід'ємною складовою, що впливає на залишок незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду, у т.ч. формує його матеріальну складову.

Судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що залишок на початок періоду є витратами (у т.ч. витратами запасів), що накопичені у виробництві за попередні періоди і перенесені у склад витрат виробництва чи собівартість готової продукції звітного періоду, а тому формування собівартості готової продукції та визначення залишку незавершеного виробництва на кінець звітного періоду (у т.ч. матеріальної складової) повинно здійснюватись з урахуванням сальдо на початок періоду.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем допущені порушення вимог п.5.9. ст.5 Закону №334, внаслідок чого позивачем занижено приріст балансової вартості запасів за 2009 р. на 1 403 577,33 грн. та завищено убуток балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 183 830,17 грн.

В іншій частині висновки податкового органу щодо порушення позивачем вищезазначених вимог, а саме заниження приросту балансової вартості запасів за 2009 р. і перше півріччя 2010 р. на 28 387 436,67 грн. та завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 416 094,83 грн. є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи та висновками судової експертизи.

Крім вищевказаного, з акту перевірки вбачається, що у 2009 р. та першому півріччі 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювало ліквідацію основних фондів 2,3 та 4 груп в результаті чого були оприбутковані матеріали, відображені в бухгалтерському обліку проводкою Кт. 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»Дт. 201 «Сировина та матеріали»та 207 «Запасні частини»(стор. 27-28 акту перевірки). Вказані матеріали, за думкою відповідача, є «товарами, що безоплатно надані платнику податку у звітному періоді»і саме як «безоплатно надані»повинні бути включені у валові доходи ПАТ «БК «Будіндустрія»на підставі абзацу другого п.п. 4.1.6. п.4.1. ст. 4. Закону №334.

Відповідно до п.1.23. ст. 1 Закону №334 безоплатно наданими товарами є: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що матеріали, отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»від ліквідації (ремонту) основних фондів та списані малоцінні швидкозношувані предмети, не є «безоплатно наданими»у сенсі п.1.23. ст. 1 Закону №334 тому, що первинно такі матеріали отримані останнім не безоплатно, а за компенсацію, що була сплачена за ті самі основні фонди та МШП. При ліквідації вказаних основних фондів та МШП такі матеріали, отримані не від іншого платника податку, а самостійної здобуті ПАТ «БК «Будіндустрія» в результаті перетворення ліквідованих (списаних) ОФ та МШП в металобрухт, ганчір'я та інші запаси. Такі товари не є отриманими за договорами на відповідальне зберігання. Отже, висновки відповідача щодо заниження позивачем валових доходів на 286 805 грн. по ряд. 01.6. податкової декларації за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. внаслідок не включення до їх складу вартості ТМЦ, що отримані платником при ліквідації основних фондів, не ґрунтуються на вимогах Закону №334, а відтак є протиправними.

Також з акту перевірки вбачається, що в другому кварталі 2010 р. позивачем списано з обліку та включено до валових доходів суму кредиторської заборгованості нерезидентів у сумі 1403,35 грн. (стор. 28-29 акту перевірки). На думкою відповідача, вказана сума заборгованості вже була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»у валові доходи як дохід від реалізації готової продукції (по першій події - оплаті), а тому повторне включення вказаної суми до валових доходів у статусі «безнадійної заборгованості»є помилковим і призвело до завищення валових доходів за перше півріччя 2010 р. на 1 363 грн.

Судовою експертизою встановлено, що згідно даних головної книги в березні 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»списало з Кредиту рахунка 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»в кореспонденції з Дебетом рахунка №717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»кредиторську заборгованість перед іноземцями в сумі 1 402,72 грн. Вказана кредиторська заборгованість у сумі 1 402,72 грн. була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»до складу валових доходів за перший квартал та перше півріччя 2010 р. у статусі «безнадійної кредиторської заборгованості».

Відповідно до п.1.25. ст. 1. Закону №334 безнадійна заборгованість, це у т.ч. заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.

Відповідно до п.п. 12.1.5. п.12.1. ст. 12 Закону №334 платник податку -покупець (тобто боржник) зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), що визнана.

Таким чином, судами вірно зазначено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»був зобов'язаний включити до складу валових доходів за перший квартал 2010 р. та відповідно за перше півріччя 2010 р. суму визнаної безнадійної заборгованості у сумі 1 402,72 грн.

В той же час, висновком експерта встановлено, що вказана кредиторська заборгованість обліковувалась ПАТ «БК «Будіндустрія»за кредитом бухгалтерського рахунку №362 «Розрахунки з іноземними покупцями», а це свідчить що ці кошти були отримані в 2006 р. від покупців в якості авансу за готову продукцію і включені ПАТ «БК «Будіндустрія»до складу валових доходів від реалізації готової продукції за 2006 р. по першій події - оплаті на підставі п.п. 11.3.1. п.11.3. ст. 11 Закону №334.

Судками правильно зазначено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»вірно включив до складу валових доходів по рядку 01.6. «Інші доходи»податкової декларації за перше півріччя 2010 р. суму кредиторської заборгованості з отриманого авансу у розмірі 1 402,72 грн., що була визнана безнадійною, однак помилково не відкоригував (не зменшив) на вказану суму доходи від продажу готової продукції по рядку 01.1. податкової декларації.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що відповідач дійшов помилкового висновку про завищення позивачем валових доходів за перше півріччя 2010року на 1 363,00грн., за рядком 01.6. «Інші доходи»податкової декларації щодо безнадійної кредиторської заборгованості. При цьому позивачем помилково не були зменшені валові доходи за цей період по рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)»на суму 1 402,72 грн.

З акту перевірки вбачається, що за 2009 р. - перше півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»завищено валові доходи на 20 371 грн. внаслідок не вірного визначення сум коригування валових витрат, що повинні здійснюватись по рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг)»податкової декларації (стор. 28-29 акту перевірки).

Відповідно до п.5.10 ст.5 Закону №334 у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

В податковій декларації з податку на прибуток платники відображують суми коригування валових доходів у зв'язку зі зміною сум компенсації у рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», згідно п.3.1. Наказу Державної податкової адміністрації України №143 від 29.03.2003р. «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання».

При цьому, акт перевірки не містить відомостей про покупця, період, документ, по якому ПАТ «БК «Будіндустрія»не відкоригувало валові доходи, що є порушенням положень зазначених нормативних актів і унеможливлює підтвердження обґрунтованості висновків відповідача в цій частині.

Як вбачається із експертного дослідження, для перевірки висновків відповідача судовий експерт суцільним методом дослідив документи, що підтверджують формування показників по рядку 02.1. «Зміна сум компенсації вартості товарів»податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. (у розрізі четвертого кварталу) та за перше півріччя 2010р. та не встановив фактів надлишкового коригування вказаних показників.

За таких обставин вірними є висновки судів попередніх інстанцій відносно помилковості зазначень відповідача щодо завищення позивачем валових доходів на 20 371 грн. по ряд. 02.1. податкової декларації внаслідок невірного визначення змін суми компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг) є необґрунтованим та не підтверджується матеріалами справи.

Із акту перевірки вбачається, що за 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»занизило валові доходи на 174 363 грн. внаслідок самостійного виправлення помилок по рядку 02.2., які допущені в ті періоди, що вже перевірені ДПІ та по яких не виявлено порушень податкового обліку (стор. 32-33 акту перевірки).

Відповідно до п.5.1 ст. 5 Закону №2181, чинного на момент зменшення позивачем валових витрат у зв'язку із виявленням помилок, було встановлено, що якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Строк давності відповідно до ст. 15 Закону №2181 встановлений у 1095 днів.

Як вбачається із експертного дослідження, судовим експертом досліджені дані бухгалтерського обліку позивача та в результаті встановлено, що за період травень 2006 -жовтень 2008 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»допустило помилки у сумі 157 818,61 грн., які самостійно виявило у першому кварталі 2009 р., тобто у межах строку -1095 днів. Крім того, позивачем за період червень 2008 -лютий 2009 р. допущені помилки у сумі 10 488,12грн., які самостійно виявило у третьому кварталі 2009 р., тобто у межах строку -1095 днів.

Оскільки відповідач ані у акті перевірки, ані у запереченнях не наводить фактів, які би свідчили про порушення вимог ст.15 Закону №2181 щодо строків давності при виправленні позивачем відповідних помилок або спростовують висновки експерта щодо того, що помилки виникли внаслідок подвійного включення до сукупного валового доходу сум по обом подіям (по оплаті та відвантаженню товару), позивачем обґрунтовано на підставі п.5.1. ст. 5. Закону №2181 самостійно виправлені помилки у межах строків, визначених ст. 15 Закону №2181 -1095 днів.

Щодо розбіжності даних судової експертизи з даними позивача, яка становить 6 056,45 грн., судами першої та апеляційної інстанції вірно зазначено, що позивачем не надано доказів на підтвердження обґрунтованості внесення виправлень до податкової звітності у зазначеній сумі, а відтак відповідач дійшов обґрунтованого висновку про заниження позивачем валових доходів у 1 кварталі 2009 р. на суму 6 056,45грн внаслідок невірного визначення суми помилок.

Щодо висновків акту перевірки про завищення позивачем валових витрат у сумі 2 534 175,00 грн. за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. колегія суддів зазначає наступне.

За наслідками першого півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковій декларації з податку на прибуток у рядку 04.2. «Убуток балансової вартості запасів»задекларувало 599 925 грн. убутку балансової вартості запасів.

Як вбачається із акту перевірки, в результаті розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів, що проведений відповідачем з урахуванням виявлених порушень, ДПІ встановлено, що за наслідками першого півріччя 2010 р. у ПАТ «БК «Будіндустрія»відсутній убуток балансової вартості запасів, а є її приріст у сумі 11 387 389 грн. (стор. 88 акту перевірки).

Як зазначалося вище, матеріалами справи та експертним висновком спростовуються висновки відповідача щодо заниження приросту балансової вартості запасів за 2009 р. і перше півріччя 2010 р. на 28 387 436,67 грн. та завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 416 094,83 грн. та є обґрунтованими висновки відповідача щодо завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 183 830,17 грн.

Щодо завищення відповідачем валових витрат на 1 657 034 грн. по ряд. 04.09. податкової декларації за перше півріччя 2010 р. внаслідок помилкового включення до їх складу збитків за 2009 р., яких за розрахунком відповідача не існувало.

Як вбачається із акту перевірки, за наслідками першого півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковій декларації з податку на прибуток у рядку 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»задекларувало 1 657 034,00 грн., що складає 20% убутку за 2009 р. (8 285 171,00х20%) відповідно до п.6.1. ст. 6. Закону №334 та обмежень, введених п.22.4. Закону №334 на 2010 р. Відповідач вважає, що ПАТ «БК «Будіндустрія»зависило валові витрати за перше півріччя 2010 р. на суму збитків (від'ємне значення об'єкту оподаткування) за 2009 р. у розмірі 1 657 034 грн.

Відповідно до п.6.1. ст.6 Закону №334 якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»від 20.05.2010р. до статті 22 включено 22.4 такого змісту, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Збитки (від'ємне значення об'єкту оподаткування) за 2009 р. за даними ПАТ «БК «Будіндустрія»склало 8 285 171 грн. При цьому в рядок 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»податкової декларації за перше півріччя 2010 р. позивач включив 20% від збитків за 2009 р., а саме 1 657 034 грн. (8 285 171,00х20%).

За даними судової експертизи загальна сума завищення збитків (від'ємного значення об'єкту оподаткування) ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. по епізодах, що підтверджені судовою експертизою, складає 1 393 294,40 грн. (додаток №43 до експертного висновку). Отже, завищення валових витрат ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. по рядку 04.9. податкової декларації внаслідок завищення збитків за 2009 р., що включені до складу таких витрат на підставі п.6.1. ст. 6 Закону №334, складає 278 658,88 грн. (1 393 294,40 х20%).

За таких обставин судами першої та апеляційної інстанції вірно зазначено, що висновки відповідача щодо завищення валових витрат ПАТ «БК «Будіндустрія»на 1 657 034 грн. внаслідок завищення показника податкової декларації за перше півріччя 2010 р. по рядку 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»є обґрунтованими у сумі 278 658,88 грн. В іншій частині, а саме щодо завищення позивачем валових витрат у сумі 1 378 375,12 грн., висновки відповідача є безпідставними.

Крім того, відповідачем в акті перевірки зазначено, що у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»вивело з експлуатації об'єкт основних фондів 1 групи з одночасним списанням його залишкової вартості у сумі 13 063 грн. на валові витрати відповідно до п.п. 8.4.5. п.8.4. ст.8. Закону №334 (стор. 101 акту перевірки).

Згідно п.п. 8.4.5. п.8.4. ст. 8. Закону №334 у разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 або передачі його до складу невиробничих фондів за рішенням платника податку балансова вартість такого об'єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються.

Відповідно до п.п. 8.4.8. п.8.4. ст. 8. Закону №334 у разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля.

За результатами 2008 р. станом на 01.01.2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 ПАТ «БК «Будіндустрія»та наказу №111 від 21.01.2009 р. «Про індексацію в податковому обліку основних фондів підприємства»була проведена індексація балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%, у т.ч. була проіндексована балансова вартість об'єкту основних фондів - «установка-опудривание»(інв.№ 1456).

Отже, згідно відомостей обліку основних фондів балансова вартість об'єкту основних фондів станом на 01.01.2009 р. до індексації складала 11 465 грн., а після індексації склала 13 207,68 грн. (11 465,00х115,20%). Згідно з даними відомостей нарахування амортизації основних фондів за результатами першого кварталу 2009 р. на балансову вартість об'єкту основних фондів (інв.№ 1456) була нарахована амортизація у сумі 145 грн. Отже, на кінець першого кварталу 2009 р. балансова вартість вказаного об'єкту склала 13 062,68 грн.

Згідно акту списання основних фондів «установка-опудривание»був списаний з балансу ПАТ «БК «Будіндустрія»починаючи з 26.01.2009 р.

Судовою експертизою встановлено, що фактично при індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»була допущена помилка, а саме не вірно був визначений коефіцієнт індексації. Так, коефіцієнт індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. повинен складати не 115,20%, а 112,30% відповідно до формули, визначеної п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334: 122,3-10=112,3%, де 122,3 - зведений індекс інфляції за 2008 р.

Таким чином, після правильної індексації вартість об'єкту основних фондів станом на 01.01.2009 р. повинна складати 12 875,20 грн. (11 465,00х112,3%). Відповідно, сума амортизації за перший квартал 2009 р. повинна складати 161 грн. (12 875,20х1,25%).

Отже залишкова вартість об'єкту станом на 01.04.2009 р. повинна складати 12 714,20грн. (12 875,20 -161), і саме 12 714,20 грн. повинно було бути включено до складу валових витрат при списанні об'єкту основних фондів на підставі п.п. 8.4.8. п.8.4. ст.8. Закону №334.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що відповідач обґрунтовано зазначив в акті про завищення валових витрат за перший квартал 2009р. та наростаючим підсумком за півріччя, три квартали та рік 2009 на 349 грн.

Актом перевірки встановлено, що у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»включило до складу валових витрат по рядку 04.13 «Інші витрати»вартість ліцензії у сумі 284 500 грн., термін дії якої перевищує один рік (стор. 100-101 акту перевірки). На думу відповідача, вказана ліцензія є нематеріальним активом, вартість якого не включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.3.2. п.5.3. ст. 5 Закону №334 та підлягає амортизації на підставі ст. 8 Закону №334.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 30 грудня 2008 року ПАТ «БК «Будіндустрія»платіжним дорученням №5804 перерахувало грошові кошти у сумі 284 500 грн. за надання спеціального дозволу на користування надрами Бахчисарайського 2 родовища.

20 лютого 2009 року Міністерство охорони навколишнього природного середовища України видало ПАТ «БК «Будіндустрія»Спеціальний дозвіл на користування надрами Бахчисарайського-2 родовища реєстраційним №4925 строком дії на 20 років.

Витрати на отримання вказаного дозволу у сумі 284 500 грн. були включені у валові витрати ПАТ «БК «Будіндустрія»за перший квартал 2009 року (та наростаючим підсумком за півріччя, три квартали та рік 2009) по рядку 04.13. «Інші витрати»податкових декларацій, що сторонами не заперечується та підтверджується висновками експертизи.

Відповідно до п.п. 5.4.7. п.5.4. ст. 5 Закону №334 до складу валових витрат включаються будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення основної діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема, в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, крім витрат на придбання торгових патентів, установлених Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності". Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Таким чином, позивач обґрунтовано включив суму вартості ліцензії у розмірі 284 500 грн. до складу валових витрат за 2009 р.

Згідно п.1.2. ст.1 Закону №334 нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. Відповідно до вищевказаного пункту в цілях оподаткування нематеріальний актив - це виключно об'єкт інтелектуальної власності чи інші аналогічні права, визнанні законодавством об'єктом права власності.

За приписами ст. 15 та ст. 19 Кодексу України про надра, спеціальний дозвіл є документом, за наявності якого підприємствам, установам, організаціям і громадянам надаються у користування надра.

Колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції, що відповідно до положень ч.1 ст.420 Цивільного кодексу України надра та права користування ними не є об'єктом інтелектуальної власності і не є аналогічними до них.

Відповідно до п. 13 Постанови Кабінету Міністрів України №608 від 17.06.2009р. надрокористувач не може дарувати, продавати або іншим чином відчужувати права, надані йому дозволом, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, в тому числі передавати їх до статутного фонду суб'єкта господарювання, що утворюється за його участю, а також до складу майна з метою провадження спільної діяльності, утворювати спільні підприємства або будь-які об'єднання з метою користування надрами.

З цих підуста судами вірно зазначено, що в цілях Закону №334 витрати на придбання спеціального дозволу на користування надрами не є нематеріальним активом і підлягають включенню до валових витрат на підставі п.п. 5.4.7. п.5.4. ст. 5 Закону №334.

За таких обставин, відповідач безпідставно дійшов висновку про те, що позивачем завищені валові витрати у сумі 284 500 грн. внаслідок включення до складу валових витрат вартості ліцензії.

Як вбачається із акту перевірки при перевірці рядку 05.02. «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів»податкової декларації за перше півріччя 2009 р. відповідач встановив заниження вказаного рядку на 7 633грн. (таблиця на стор. 103 акту перевірки). На думку відповідача, вказане відхилення не вплинуло на об'єкт оподаткування за 2009 р. та не повинно бути враховано у висновках як заниження валових витрат (стор. 103 акту перевірки). Саме тому за вказаним епізодом відповідач дійшов висновку про відсутність порушень.

При розрахунку загального заниження ПАТ «БК «Будіндустрія»об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 р. відповідач помилково врахував суму заниження 7 633,00 грн. по рядку 05.2. «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів»податкової декларації за перше півріччя 2009 р. (додаток №44 до експертного висновку).

Врахування відповідачем суми заниження валових витрат у розмірі 7 633грн. по рядку 05.2. податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2009 р. у розрахунку загального заниження ПАТ «БК «Будіндустрія»об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 р., за наявності посилань у акті перевірки на те, що зазначене обставини не вплинули на об'єкт оподаткування та при відсутності обґрунтування зазначеного порушення, є безпідставним.

В акті перевірки відповідачем зазначено, що у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»включило до складу валових витрат по рядку 04.13 «Інші витрати»вартість ліцензії у сумі 284 500 грн., термін дії якої перевищує один рік (стор. 100-101 акту перевірки). На думку відповідача вказана ліцензія є нематеріальним активом, вартість якого не включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.3.2. п.5.3. ст. 5 Закону №334, та підлягає амортизації на підставі ст. 8 Закону №334.

Згідно пп.8.1.1. ст.8 Закону №334 під терміном «амортизація»основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про те, що Спеціальний дозвіл на користування надрами Бахчисарайського-2 родовища за реєстраційним №4925, вартість якого у сумі 284 500грн., віднесена позивачем до складу валових витрат, не є нематеріальним активом, відтак висновки податкового органу щодо необхідності амортизації витрат на його придбання є помилковими.

Як вбачається із акту перевірки у першому кварталі 2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334 ПАТ «БК «Будіндустрія»б уло проведено індексацію балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%, визначений за наслідками інфляції за 2008 р.

За результатами 2008 р. станом на 01.01.2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334 та Наказу №111 від 21.01.2009 р. «Про індексацію в податковому обліку основних фондів підприємства»ПАТ «БК «Будіндустрія»була проведена індексація балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%.

Відповідно, у 2009 р. амортизація основних фондів ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювалась виходячи з балансової вартості основних фондів, проіндексованої на коефіцієнт індексації 115,20%.

Судовою експертизою у справі встановлено, що фактично при індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»була допущена помилка, а саме не вірно був визначений коефіцієнт індексації. Так, коефіцієнт індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. повинен складати не 115,20%, а 112,30% відповідно до формули, визначеної п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334: 122,3-10=112,3%, де 122,3 -зведений індекс інфляції за 2008 р. Тобто коефіцієнт індексації був завищений на 2,9% (115,2%-112,3%).

Як вбачається із експертного дослідження, у результаті розрахунку суми амортизаційних відрахувань ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р., з урахуванням вірної індексації (коефіцієнт індексації 112,30%) балансової вартості основних фондів станом на 01.01.2009 р., встановлено, що сума амортизації основних фондів ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. повинна складати 14 756 732 грн. (додаток №45 до експертного дослідження). Таким чином, сума завищення амортизації за 2009 р. складає 376 012 грн. (15 132 744 - 14 756 732).

В податковій декларації за перший квартал 2010 р. (та наростаючим підсумком за перше півріччя 2010 р.) ПАТ «БК «Будіндустрія»по рядку 05.2. «Самостійно виправлені помилки за результатами минулих податкових періодів»самостійно відкоригувало суму завищення амортизації за 2009 р. у повному обсязі у сумі 376 012 грн.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що висновки відповідача щодо завищення ПАТ «БК «Будіндустрія»амортизаційних відрахувань за 2009 р. на 2 354 грн. підтверджуються документами податкового та бухгалтерського обліку та звітності, але вказана сума була самостійно відкоригована ПАТ «БК «Будіндустрія»у першому кварталі 2010 р., а тому не підлягає включенню до розрахунку донарахування сум податку на прибуток, що проведений відповідачем в акті перевірки.

З урахуванням наявності від'ємного значення податку на прибуток підприємств за результатами 2009 р. у сумі 8 285 171грн. та першого півріччя 2010 р. у сумі 9 083 452грн., допущені позивачем порушення вимог Закону №334 не призвели до виникнення податкових зобов'язань з цього податку, а відтак податкове повідомлення-рішення відповідача №0002122300/0 від 25.10.2010р. про визначення позивачу суми податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 644,00грн., у тому числі за основаним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890грн. є протиправним та обґрунтовано скасовано судами попередніх інстанцій.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача №0002132300/0 від 25.10.2010р., колегія зазначає наступне.

Як зазначалося вище, із акту перевірки вбачається, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, внаслідок чого ПАТ «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»занижені зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету за 2009 - 1 півріччя 2010 рр. на суму 6 397 889 грн. обґрунтовані завищенням податкового кредиту на 540 738,15 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ за податковими накладними, що отримані з запізненням, завищенням податкового кредиту на 5 677 175 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання запасів, які використані не в господарській діяльності (епізод перевищення продажної вартості продукції над Ії собівартістю), завищення податкового кредиту на 179 435,57 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у продавців, що мають стан відмінний від нульового.

Щодо висновків відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на 540 738,15грн., внаслідок включення до його складу сум ПДВ за податковими накладними, що отримані з запізненням судова колегія зазначає наступне.

Із аналізу положень статті 7 Закону України «Про податок на додало ну вартість»(далі -Закон №168) випливає, що підставою для формування податкового кредиту є наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, яка видається платником податку, що поставляє товари (роботи, послуги), на підтвердження здійснення такої поставки. Тобто Закон пов'язує виникнення у платника ПДВ права на включення сплачених ним сум податку до податкового кредиту із фактичним виконанням робіт (послуг) чи поставкою товарів, у ціні яких цей податок сплачений.

Строк давності податкової накладної законодавством не встановлений, натомість встановлений строк давності, упродовж якого платник може скористатись правом на податковий кредит -1095 днів (п.15.3. ст. 15 Закону №2181). Відлік строку давності для використання платником права на податковий кредит починається з дати виникнення права на податковий кредит відповідно до п.п.7.5.1 п.7.5 ст. 7 Закону №168 по даті здійснення першої з подій.

Підставою для зменшення податкового кредиту на вказану суму є впевненість ДПІ в тому, що вказані податкові накладні вже були включені в податковий кредит попередніх періодів (серпень 2007-грудень 2008 р.) і повторно включені до податкового кредиту за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

При дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. судовим експертом встановлено, що податкова накладна №2514 від 17.11.2008 р. (постачальник ТОВ «Блік-Авто»), за якою ДПІ вважає відбулося повторне нарахування податкового кредиту у листопаді 2009 р., на суму 165,17 грн. взагалі не враховувалась ПАТ «БК «Будіндустрія»при нарахуванні податкового кредиту за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

Як вбачається із експертного дослідження, при дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за серпень 2007-грудень 2008 р. встановлено, що позивачем дійсно податкові накладні частково на суму ПДВ 27 248,79 грн., включались до податкового кредиту за попередні періоди (додаток №55 до експертного дослідження).

Подвійне включення сум ПДВ до складу податкового кредиту у зазначеному розмірі є безпідставним, а відтак суд дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту на суму 27 248,79 грн.

В той же час судовим експертом при дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за серпень 2007 -червень 2010 рр. встановлено, що податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19 грн., не включались до податкового кредиту за попередні періоди.

Податкові накладні, за якими відповідач зменшив податковий кредит ПАТ «БК «Будіндустрія»на 513 324,19 грн., були виписані постачальниками товарів (робіт, послуг) по даті виникнення податкових зобов'язань відповідно до п.п. 7.2.3. п.7.2. та 7.3.1. п.7.3. ст. 7 Закону №168 за період з серпня 2007 р. по грудень 2008 р. (додаток №48 до експертного дослідження). ПДВ у сумі 513 324,19 грн., який визначений постачальниками за вказаними податковими накладними, був у повному обсязі у сумі 513 324,19 грн. сплачений ПАТ «БК «Будіндустрія»на адресу таких постачальників у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які визначені у спірних податкових накладних, що підтверджується виписками банку та фіскальними касовими чеками (додаток №48 до експертного дослідження).

Вказані податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19 грн. були отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»із запізненням у 2009-2010 рр., що підтверджується даними графи №2 «Дата отримання»розділу I «Реєстру податкових накладних»за 2009-2010 рр. (додаток №47 до висновку експертизи).

По даті отримання вказаних податкових накладних на суму ПДВ 513 324,19 грн. на підставі п.п. 7.5.1. п.7.5. та п.п. 7.2.6. п.7.2. ст. 7 Закону №168 ПАТ «БК «Будіндустрія»нарахувало податковий кредит у сумі 513 324,19 грн. за період січень 2009 р. -лютий 2010 р.

Податковий кредит у сумі 513 324,19 грн. за січень 2009 р. - лютий 2010 р., був нарахований ПАТ «БК «Будіндустрія»по даті отримання податкових накладних, що були виписані у попередніх періодах -з серпня 2007 р. по грудень 2008 р., але з дотриманням строків податкової давності -1095 днів (додаток №47 до експертного дослідження).

Для отримання платником податків права на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту звітного періоду є придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. В іншому випадку платник податку не має право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Як вбачається із експертного висновку, в результаті дослідження документів обліку (прибуткових ордерів, лімітно-забірних карт, накладних-вимог, виробничих звітів, актів списання та ін.) встановлено, що товари та роботи на суму 3 068 830грн., в тому числі ПДВ у сумі 511 471,65грн. використані у господарській діяльності позивача.

Щодо товарів на суму 11 115,24 грн., у т.ч. ПДВ 1 852,54 грн. ПАТ «БК «Будіндустрія» не надало судовому експерту документи, що підтверджують фактичне придбання та використання у господарській діяльності вказаних товарів, а також наявність заборгованості продавців з поставки вказаних товарів.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновок відповідача щодо завищення позивачем податкового кредиту та як наслідок заниження податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 29 101,33грн. (1 852,54грн. + 27 248,79 грн.), є обґрунтованим.

Як вбачається із акту перевірки (стор. 158-162 акту) відповідач зазначив про те, що у зв'язку з перевищенням повної собівартості над ціною реалізації цементу ПАТ «БК «Будіндустрія»у 2009 р. та першому півріччі 2010 р. на суму 28 385 877 грн. запаси, що дорівнюють такій різниці, використані не у господарській діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія», а тому відповідно до п.п. 7.4.1. та 7.4.4. п.7.4. ст. 7 Закону №168 ПДВ, сплачений (нарахований) у складі витрат на придбання вказаних запасів, у сумі 5 677 175грн. (28 385 877,00х20%) не може бути включений до податкового кредиту платника. Із наведеного відповідач дійшов висновку про те, що позивачем завищено податковий кредит за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 5 677 175,00 грн.

Підпунктами 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168 передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Судами попередніх інстанцій вірно зазначено про безпідставність висновків податкового органу щодо того, що ПАТ «БК «Будіндустрія»не використовував запаси, вартість яких розрахована як сума перевищення повної собівартості над ціною реалізації цементу у 2009 р. та першому півріччі 2010 р., а саме у розмірі 28 385 877,00 грн., у власній господарській діяльності.

Отже, суди дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо завищення податкового кредиту ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009р. та перше півріччя 2010 р. на загальну суму 5 677 175 грн., внаслідок чого податкове повідомлення рішення від 25.10.2010р. за №0002132300/0 в частині визначення позивачу податкових зобов'язань з ПДВ у зазначеній сумі є протиправним.

Окрім вищезазначеного в акті перевірки зазначається (стор. 152-157), що ПАТ «БК «Будіндустрія»в 2009 р. та першому півріччі 2010 р. придбавало товари вартістю 1 076 613,37 грн. Відповідач вважає, що будь-які угоди з такими сумнівними платниками є нікчемними в силу статті 228 Цивільного кодексу України, а господарські операції з такими сумнівними платниками не відбуваються та не несуть ніяких податкових наслідків для контрагентів.

Із аналізу положень статті 7 Закону №168 випливає, що підставою для формування податкового кредиту є наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, яка видається платником податку, що поставляє товари (роботи, послуги), на підтвердження здійснення такої поставки. Тобто Закон пов'язує виникнення у платника ПДВ права на включення сплачених ним сум податку до податкового кредиту із фактичним виконанням робіт (послуг) чи поставкою товарів, у ціні яких цей податок сплачений.

Отже, предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для формування валових витрат, виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактично до податкового кредиту ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. був включений ПДВ лише в сумі 178 835,43 грн., у т.ч.: ТОВ «Позитив-СП»на суму 152 700 грн., у т.ч. ПДВ 25 450 грн.; ПП «РОЛФ»на суму 906 826,57 грн., у т.ч. ПДВ 151 137,76 грн.; ТОВ «Пандорра»на суму 13 486 грн., у т.ч. ПДВ 2 247,67 грн.

Як вбачається із висновку судової експертизи, різниця між сумою, що визначена відповідачем, та сумою податкового кредиту, що був фактично нарахований ПАТ «БК «Будіндустрія», складає 600,14 грн. та є сумою ПДВ за податковою накладною №11 від 30.01.2009 р. (постачальник ТОВ «Позитив-СП»), яка взагалі не була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»до реєстру податкових накладних та не була підставою для нарахування податкового кредиту.

Таким чином, відповідач безпідставно зменшив позивачу податковий кредит та, відповідно, нарахував зобов'язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням у сумі 600,14 грн. оскільки зазначена сума ПДВ не включалася позивачем до складу податкового кредиту у періоді, що перевірявся.

Судом першої інстанції встановлено, що податкові накладні на суму ПДВ 178 835,43 грн. мають усі обов'язкові реквізити, передбачені п.п. 7.2.1. п.7.2. ст. 7 Закону №168, копія яких залучена судом до матеріалів справи.

Судами попередніх інстанцій з врахуванням положень п.п. 1, 2 ст.9 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»досліджено питання щодо реального вчинення зазначених правочинів та за наявності доказів: податкових накладних, платіжних доручень тощо, встановлено факт реального вчинення позивачем господарських операцій, за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит.

Вказані податкові накладні на суму ПДВ 178 835,43 грн. були отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»у 2009-2010 рр., що підтверджується даними графи №2 «Дата отримання»розділу I «Реєстру податкових накладних»за 2009-2010 рр. (додаток №51 до експертного висновку).

В результаті судової експертизи встановлено, що товари, щодо операцій з придбання яких ПАТ «БК «Будіндустрія»нарахувало податковий кредит у сумі 178 835,43 грн. були фактично отримані та у повному обсязі використані у господарській діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія»з метою виробництва та реалізації цементу відповідно до п.п.7.4.1. п.7.4. ст. 7 Закону №168 (додаток №53 до висновку експерта).

Посилання на нікчемність угод відповідно до 228 Цивільного кодексу України правомірно не прийнято судами до уваги як на безпідставні та необґрунтовані.

Таким чином, суд дійшов висновку про те, що відповідач безпідставно нарахував позивачу податкові зобов'язання з ПДВ спірним податковим повідомленням-рішення від 25.10.2010р. за №0002132300/0 у сумі 6 368 787,67грн. (511 636,82грн.+ 5 677 175,00 грн.+179 435,57 грн. + 540,28 (помилка податкової)), отже позовні вимоги щодо визнання його протиправним та скасування в цій частині, підлягають задоволенню. В іншій частині, зазначене рішення є правомірним.

Судом першої інстанції встановлено, що сума податкового зобов'язання з ПДВ, яка правомірно нарахована відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням, складає 29101,33грн. Відтак, з урахуванням того, що кількість періодів з періоду в якому допущено заниження податку та до періоду донарахування податкового зобов'язання податковим органом, перевищує п'ять, відтак розмір штрафних, який правомірно нарахований відповідачем позивачу складає 14 550,67 грн.(29 101,33грн. х 50%).

За таких обставин, податкове повідомлення-рішення відповідача від 25.10.2010 р. за № 0002132300/0 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3 184 393,83 грн. (3 198 944,5 грн.- 14 550,67 грн.) є протиправним, а відтак позовні вимоги в частині визнання його протиправним та скасування в цій частині обґрунтовано задоволено судом першої інстанції.

Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 223, 224, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим Державної податкової служби -залишити без задоволення.

Постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя підпис І. В. Приходько Судді підпис І. О. БухтіяроваПомічник суддідя підпис М. І. Костенко З оригіналом згідно Т. В. Давидовська