Постанова № 30035426, 13.03.2013, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 березня 2013 р.Справа № 1570/136/2012

Категорія: 8.2.6 Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М. М.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого - судді Романішина В.Л.,

суддів Димерлія О.О., Єщенка О.В.,

за участю секретаря Фурмана А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м.Одесі апеляційні скарги Державної податкової служби України, Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Комстар-Україна» до Державної податкової служби України, Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

В січні 2012 року ТОВ «Комстар-Україна» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м.Одеси від 07.10.2011р. №0021751501, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 8645752 грн. у Декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року; скасування рішення ДПС в Одеській області про результати розгляду первинної скарги ТОВ «Комстар-Україна» про перегляд та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2011р. №0021751501; скасування рішення Державної податкової служби України про результати розгляду повторної скарги ТОВ «Комстар-Україна» про перегляд та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2011р. №0021751501.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки про порушення товариством п.54.1 ст.54, п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 8645752 грн., є безпідставними, оскільки діючим законодавством встановлена можливість обліку у складі валових витрат за І квартал 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток попереднього періоду, а також послідуюче без винятку включення всієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за І квартал 2011 року у витрати ІІ кварталу 2011 року. На думку позивача, ним правомірно включено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування за І квартал 2011 року в розмірі 10747245 грн. до рядку 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року.

ДПІ у Приморському районі м.Одеси проти позову заперечила, зазначивши, що проведеною камеральною перевіркою ТОВ «Комстар-Україна» податкової звітності з податку на прибуток встановлено факт неправомірного відображення по рядку 06.6 Декларації від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду в сумі 8645752 грн. Дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України дає підстави вважати, що до складу ІІ кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкту оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за І квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу І кварталу 2011 року з 2010 року. Вимоги позову відповідач вважає безпідставними та такими, що задоволенню не підлягають.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 19.11.2012р. позов ТОВ «Комстар-Україна» задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись із зазначеною постановою, Державна податкова служба України, Державна податкова служба в Одеській області та ДПІ у Приморському районі м. Одеси подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального та процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, та прийняти нову постанову, якою позов ТОВ «Комстар-Україна» залишити без задоволення. В своїх скаргах апелянти, серед іншого, зазначають, що позовні вимоги, спрямовані до ДПС України та ДПС в Одеській області не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства і провадження в цій частині вимог підлягає закриттю, оскільки рішеннями, прийнятими за результатами розгляду скарг ТОВ «Комстар-Україна» на податкове повідомлення-рішення від 07.10.2011р. №0021751501, не здійснювалось нарахування чи зміна грошового зобов'язання.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши матеріали справи колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню частково з огляду на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що 22.09.2011р. посадовою особою ДПІ у Приморському районі м.Одеси проведено камеральну перевірку податкової звітності ТОВ «Комстар-Україна» з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року, за результатами якої складено акт перевірки №6764/15-1/22449427 від 22.09.2011р.

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем, при заповненні декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року, п.54.1 ст.54, п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме підприємство в податковій декларації з податку на прибуток відобразило по рядку 06.6, 06, 04 та 07 від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 20761379 грн., у тому числі від'ємне значення за результатами минулих років в сумі 8645752 грн., тоді як до складу другого кварталу 2011 року повинно було включити виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійснення господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року. Таким чином, підприємством завищено по рядку 06.6, 06, 04 та 07 податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 8645752 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0021751501 від 07.10.2011р., яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8645752 грн. грн. за звітний період ІІ квартал 2011 року.

Задовольняючи позов ТОВ «Комстар-Україна» в частині щодо скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що висновки акту перевірки, що стали підставою для прийняття оскаржуваного рішення, є необґрунтованими та базуються на невірному тлумаченні підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Колегія суддів погоджується з таким висновком Одеського окружного адміністративного суду.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням п.22.4 ст.22 Закону.

Особливості, встановлені п.22.4 ст.22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку ст.6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абз.2 п.22.4 ст.22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми п.150.1 ст.150 ПК України.

Згідно п.150.1 ст.150 ПК України у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року. У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Водночас, відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року, оскільки значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним. Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року у рядку 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, затв. наказом ДПА України від 29.03.2003р. №143, підприємством відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів п.6.1 ст.6 та п.22.4 ст.22 Закону, у першому кварталі

2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році. Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал

2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114. У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто, у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів. Як наслідок, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Дана позиція чітко висловлена в інформаційному листі ВАС України від 13.09.2012р. №2019/12/13-12.

Ні в суді першої, а ні в суді апеляційної інстанції податковим органом не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення від 07.10.2011р. №0021751501, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8645752 грн. за звітний період ІІ квартал 2011 року, а тому воно підлягає скасуванню.

Щодо ж до вимог ТОВ «Комстар-Україна» про скасування рішення ДПС в Одеській області №38246/10/25-0007 від 14.11.2011р. про результати розгляду первинної скарги ТОВ «Комстар-Україна» на податкове повідомлення-рішення від 07.10.2011р. №0021751501 та скасування рішення Державної податкової служби України №7122/6/р-2415 від 09.12.2011р. про результати розгляду повторної скарги ТОВ «Комстар-Україна» на податкове повідомлення-рішення колегія суддів вважає, що провадження у справі в цій частині підлягає закриттю виходячи з наступного.

Задовольняючи позов щодо скасування рішень контролюючих органів за результатами розгляду скарг від 24.10.2011 та від 15.12.2011, судом першої інстанції не враховано, що відповідно до п.1 ч.2 ст.17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

В контексті приписів КАС України має значення лише суб'єктивне уявлення особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту. При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку, а обов'язковою ознакою нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії є створення юридичних наслідків у формі прав, обов'язків, їх зміни чи припинення.

Рішення контролюючих органів за результатами розгляду скарг платників податків не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав платника податків, а тому не є актом індивідуальної дії у розумінні КАС України, оскільки не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору через те, що наслідком його винесення податковим органом є обов'язок відповідного територіального органу державної податкової служби прийняти податкове повідомлення - рішення, яке в свою чергу може бути оскаржено в судовому порядку. Позивач не позбавлений права заперечувати та спростовувати факти та висновки викладені, в рішеннях контролюючих органів, прийнятих за результатами розгляду скарг платника податків, під час судового розгляду щодо скасування податкових повідомлень-рішень відповідача.

Отже, компетенція адміністративних судів на цей спір не поширюється.

Відповідно до ч.1 ст.157 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

Згідно ч.1 ст.203 КАС України постанова або ухвала суду першої інстанції скасовується в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається з підстав, встановлених відповідно статтями 155 і 157 цього Кодексу.

Відповідно до п.3 ч.1ст.198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно п.4 ч.1 ст.202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст. ст. 157, 203, 185, 196, 198 ч.1 п.3, 202 ч.1 п.4, 205, 207 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційні скарги Державної податкової служби України, Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2012 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов товариства з обмеженою відповідальністю «Комстар-Україна» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби №0021751501 від 07 жовтня 2011 року.

В частині позовних вимог про скасування рішення Державної податкової служби в Одеській області про результати розгляду первинної скарги ТОВ «Комстар-Україна» та рішення Державної податкової служби України про результати розгляду повторної скарги ТОВ «Комстар-Україна» на податкове повідомлення-рішення №0021751501 від 07 жовтня 2011 року - провадження у справі закрити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів.

Повний текст постанови виготовлено 14.03.2013р.

Головуючий суддя Романішин В.Л.

Судді Димерлій О.О.

Єщенко О.В.