Ухвала суду № 28292798, 17.12.2012, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" грудня 2012 р. м. Київ К/9991/57801/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Браславській А.В.

за участю представників сторін:

позивача -Костенко Н.І.,

відповідача -Куріцького Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Єнакіївської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби

на ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.08.2012 року

та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року

по справі № 2а/0570/4275/2012

за позовом Державного підприємства «Орджонікідзевугілля»

до Єнакіївської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби

про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Орджонікідзевугілля»звернулось до суду з позовом про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень Єнакіївської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби від 19.01.2012 року № 0000022300 в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток на суму 178 200 грн., в т.ч.: 142 590 грн. основного платежу та 35 647,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій; від 19.01.2012 року № 0000032300 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 32 653 734 грн.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.08.2012 року, позов задоволено; визнано частково недійсними податкові повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000022300 в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток на суму 178 200 грн., в т.ч.: 142 590 грн. основного платежу та 35 647,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій; від 19.01.2012 року № 0000032300 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 32 653 734 грн.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 року по 30.09.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 30.09.2011 року, складено акт № 3371/23/32276912 від 30.12.2011 року, в якому зафіксовано порушення пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: у IV кварталі 2010 року до складу валового доходу ДП «Орджонікідзевугілля»не включено суму безповоротної фінансової допомоги, наданої платнику податку в розмірі 197 119 грн.

Також в порушення п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»завищено валові витрати за IV квартал 2010 року на суму 373 241 грн., за І квартал 2011 року на суму 132 318 грн. внаслідок не здійснення коригування списаної у перевіряємому періоді кредиторської заборгованості за товари, послуги, по яким не здійснювалась компенсація вартості.

В порушення п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, розділу ХХ Податкового кодексу України позивачем до складу валових витрат по рядку 06.6 Декларації з податку на прибуток за ІІ - ІІІ квартали 2011 року віднесено збитки попередніх періодів, а саме: збитки 2009 року у сумі 32 108 253 грн.

Актом камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток від 12.07.2011 року № 1321/12215-114-8/32276912 по рядку 06.6 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього періоду»зменшена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього періоду за І квартал 2011 року на 27 грн.

Зведеним актом документальної перевірки ДП «Орджонікідзевугілля»зменшено збитки по рядку 06.6 Декларації за ІІ квартал 2011 року на суму 32 108 226 грн. (32 108 253 грн. - 27 грн.). Тобто до складу витрат по рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ - ІІІ квартали 2011 року платником віднесено від'ємне значення об'єкта оподаткування у сумі 32 108 226 грн., яке частково утворилось за рахунок отримання підприємством збитків, утворених у попередніх періодах станом на 01.01.2011 року у сумі 32 108 226 грн.

На підставі результатів вказаної перевірки, 19.01.2012 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0000032300 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 33 075 193 грн.

- № 0000022300 про визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток в розмірі 272 208,75 грн., в т.ч.: 217 775 грн. основного платежу та 54 443,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Спірним питанням в даній ситуації є те, що до рядку 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий період»декларації за І квартал 2011 року позивач неправомірно відніс суму в розмірі 32 108 226 грн.

Як встановлено судами з підтвердженням матеріалів справи, між позивачем (замовник) та ЗАТ «ЦОФ «Донецька» (виконавець) укладено договір на переробку рядового вугілля № 01-5/65ГП від 15.02.2006 року, терміном дії до 31.12.2007 року.

Станом на 01.10.2011 року заборгованість перед ЗАТ «ЦОФ «Донецька»позивачем не погашена та складає 197 119 грн.

На думку податкового органу, у зв'язку з тим, що заборгованість залишилась нестягнутою після закінчення строку позовної давності, то вона є доходом у вигляді безповоротної фінансової допомоги.

Згідно з пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 цього Закону валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

Згідно з п. 5.1 ст. 5 зазначеного Закону валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Статтею 257 Цивільного кодексу України визначена загальна позовна давність тривалістю у три роки. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

Відповідно до ч. ч. 1, 3 ст. 264 ЦК України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.

Згідно акту звірки між позивачем та ЗАТ «ЦОФ «Донецька», сторонами погоджено суму кредиторської заборгованості на користь ЗАТ «ЦОФ «Донецька»у розмірі 197 119,71 грн.

Таким чином, дією по визнанню боргу може бути дія по підписанню акту звірки розрахунків, в якому визначена його заборгованість і боржник її визнає.

На основі викладеного, судами вірно зазначено, що збільшення валового доходу на суму заборгованості за IV квартал 2010 року у сумі 197 119 грн., яка залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давнини і як наслідок нарахування податкового зобов'язання по податку на прибуток за IV квартал 2010 року у сумі 49 279,75 грн. Єнакієвською ОДПІ Донецької області ДПС здійснено необґрунтовано, у зв'язку з чим, податкове повідомлення-рішення № 0000022300 від 19.01.2012 року в частині нарахування податкового зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 49 279,75 грн. і штрафної санкції у сумі 12 319,94 грн. є недійсним.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. А згідно п. 11.2.1 ст. 11 цього Закону, датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Таким чином, зазначеним Законом не передбачена норма, яка б зобов'язувала платника податку зменшувати або коригувати валові витрати на суми ТМЦ, послуг, віднесених ним до валових витрат по першій з подій (оприбуткування товару), у разі не оплати товарів у межах строку позовної давності.

Підприємством не здійснена компенсація вартості послуг, які воно отримало фактично безоплатно, а тому і не вправі було відносити їхню вартість до валових витрат, бо їх вартість не відповідає визначенню валових витрат, наведених в п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Як встановлено судами попередніх інстанцій, по закінченню строку давності по стягненню заборгованості відповідно до вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачем сформовані та відображені у податковому обліку доходи на суму заборгованості із врахуванням встановленого факту використання послуг в господарській діяльності позивача.

Таким чином, суди обох інстанцій дійшли вірного висновку, що податкова інспекція незаконно зменшила валові витрати за IV квартал 2010 року на суму 373 241 грн. і за І квартал 2011 року на суму 132 318 грн., і як наслідок необґрунтовано нарахувала позивачу податкове зобов'язання з податку на прибуток за IV квартал 2010 року у сумі 93 310,25 грн. та зменшила від'ємне значення об'єкта оподаткування у І кварталі 2011 року на суму 132 318 грн., в зв'язку з відсутністю законних підстав вимагати проводити коригування валових витрат.

Статтею 138 Податкового кодексу України визначено склад витрат, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування, та порядок їх визначення.

Пунктом 138.1 ст. 138 цього Кодексу визначені витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Даним Кодексом не передбачена норма, яка б зобов'язувала платника податку зменшувати або коригувати валові витрати на суми ТМЦ, послуг, віднесених ним до валових витрат по першій з подій (оприбуткування товару), у разі не оплати товарів у межах строку позовної давності.

Таким чином, податковий орган незаконно зменшив позивачу від'ємне значення об'єкту оподаткування за ІІ - ІІІ квартали 2011 року на суму 413 190 грн., у зв'язку з відсутністю законних підстав вимагати проводити коригування валових витрат, а тому податкові повідомлення-рішення від 19.01.2012 року № 0000022300 в частині нарахування податкового зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 93 310,25 грн. і штрафної санкції у сумі 23 327,56 грн. та № 0000032300 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток 545 508 грн. прийняті незаконно.

Щодо включення до складу від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток І кварталу 2011 року суми в розмірі 32 108 226 грн. (80% залишку суми, яка не була врахована у складі валових витрат 2010 року), суди попередніх інстанцій зазначили наступне.

Пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені п. 22.4 ст. 22 зазначеного Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 вказаного Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року»- це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення»Податкового кодексу України. Згідно з зазначеною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася платниками податку, починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 зазначеної декларації підлягало відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягало перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат першого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що виникли у попередніх податкових періодах, в тому числі і за 2009 рік.

На підставі викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про наявність підстав для визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 19.01.2012 року № 0000022300 в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток на суму 178 200 грн., в т.ч.: 142 590 грн. основного платежу та 35 647,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій; від 19.01.2012 року № 0000032300 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 32 653 734 грн.

За вказаних обставин, відсутності порушень норм матеріального права, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Єнакіївської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби залишити без задоволення.

Ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 31.08.2012 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.06.2012 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)В.В. Кошіль Судді(підпис)І.В. Борисенко (підпис)О.А. Моторний