Постанова № 28279260, 24.12.2012, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 грудня 2012 р. 12 год. 12 хв. № 2а-6543/12/1370

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого -судді Сакалоша В.М.,

за участю секретаря судового засідання -Семеряк М.І.,

представника позивача -Зембаль О.П., представника відповідача -Заброцької О.М.,

розглянувши у м. Львові у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нива»до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових-повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нива»звернулось з позовом до Державної податкової інспекції у Золочівському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2008 року № 0000552301/3, № 0000552301/3 та №0000282301/3.

Обґрунтовуючи позов, позивач стверджує, що податковий орган в порушення норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»під час документальної перевірки неправомірно виключив із розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 року в сумі 6 016 684,00 гривень, що були придбані позивачем у 2006 році в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та невикористані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто станом на 01.01.2007 року. Позивач вважає, що таким чином відповідач неправомірно та безпідставно збільшив податкові зобов'язання ТзОВ «Нива»з податку на прибуток підприємств в сумі 1 507 749,00 гривень. Позивач також зауважує, що вимогами податкового законодавства України щодо справляння податку на прибуток та фіксованого сільськогосподарського податку нормативно не врегульовано питання щодо права платника податку чи відповідної заборони на використання у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів, вартісних показників їх залишків у випадку переходу такого підприємства від сплати фіксованого сільськогосподарського податку до сплати податку на прибуток. А тому правильність здійснення ТзОВ «Нива»операції по включенню залишків запасів до розрахунку показника приросту (убутку) балансової вартості запасів, обґрунтовується тим, що вищевказані запаси (їх вартість), використовуються у власній господарській діяльності, яка направлена на отримання доходу, показники якого в подальшому підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств. Позивач покликається на те, що вартість запасів, придбаних ТзОВ «Нива»у 2006 році приймала участь у виробництві готової продукції 2007 року, валовий дохід від продажу якої відображений в декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік. Списання залишків запасів і новопридбаних товарно-матеріальних цінностей, що беруть участь у формуванні вартості готової продукції , здійснюється через механізм, який передбачений п.5.9. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Крім того, згідно ст.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань, що і здійснено ТзОВ «Нива», а метод визначення бази оподаткування, який застосував відповідач, базується лише на обліку валового доходу без виключення валових витрат, які приймали участь у формуванні вартості реалізованої у звітному періоді 2007 року готової продукції.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю та надав пояснення аналогічні тим, що викладенні в позовній заяві, письмових поясненнях, просив позов задовольнити.

Під час судового розгляду справи задоволено клопотання представника відповідача та замінено Державну податкову інспекцію у Золочівському районі Львівської області на Золочівську міжрайонну державну податкову інспекцію. Відповідач подав письмові заперечення проти позову та письмові пояснення по справі. В ході судового розгляду справи, представник відповідача зазначив, що вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення законними та обґрунтованими з огляду на те, що збільшення балансової вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, придбаних, позивачем під час перебування платником фіксованого сільськогосподарського податку, у зв'язку з тим, що таке збільшення припало на звітний період протягом якого позивач перебував на загальній системі оподаткування, підлягало включенню до валових доходів. Представник відповідача ствердив, що позивач, відобразивши у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 року в сумі 6 016 684 гривень, що були придбані позивачем у 2006 році в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку, завищив валові витрати на суму 4 960 433,00 грн. та занизив валові доходи на суму 1 070 563,36 грн. Посилаючись на обґрунтованість висновків акту перевірки та законність винесених податкових повідомлень-рішень, представник відповідача просив в позові відмовити.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні пояснення представників сторін, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд прийшов до висновку, що позов слід задовольнити частково з підстав наведених нижче.

Судом встановлено, що в період з 24.03.2008 року по 08.05.2008 року Золочівською міжрайонною державною податковою інспекцією проведено виїзну планову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Нива»(код за ЄДРПОУ -03761768) з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.10.2006 року по 31.12.2007 року. За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.05.2008 року №15/23-03761768, в якому податковим органом зроблено висновки про порушення:

1) п. 5.9. ст. 5, пп. 7.3.1, 7.3.2 п. 7.3 ст. 7, п.11.1 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994р. №334/94-ВР, із внесеними змінами та доповненнями у редакції Закону України від 22.05.1997р. №283/97-ВР, в результаті чого ТзОВ «Нива»занижено та не доплачено в бюджет податок на прибуток в сумі 1 507 749,00грн.;

2) пп.7.3.1 п. 7.3, пп.7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997р. №168/97-ВР, із змінами та доповненнями, в результаті чого ТзОВ «Нива»занижено та не сплачено податок на додану вартість до бюджету на суму 36 684,70 грн., в т.ч. за серпень 2007 року -33 184,00 грн., за грудень 2007 року -3 500,70 грн.;

3) пп.7.4.5 п. 7.4 ст. 7, п.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997р. №168/97-ВР, із змінами та доповненнями, в результаті чого ТзОВ «Нива»не перераховано податок на додану вартість в сумі 6 880,23 грн., в т.ч. за серпень 2007 року -6 880,23 грн. на окремий рахунок по ПДВ, що залишається в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників для цільового використання.

Таким чином, податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що ТзОВ «Нива»безпідставно включено до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 року в сумі 6 016 684 гривень, що були придбані позивачем у 2006 році в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та невикористані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто станом на 01.01.2007 року, в результаті чого ТзОВ «Нива»занижено податок на прибуток в сумі 1 507 749,00 грн.

Крім того, в акті перевірки податковий орган дійшов висновку, що ТзОВ «Нива»було двічі внесено до реєстру отриманих податкових накладних податкову накладну № 1808-1 від 18.08.2007 року на загальну суму 240 386,40 грн., а саме: в серпні 2007 року вказана накладна була включена до реєстру під № 42, в жовтні 2007 року - під №2, в результаті чого завищено суму податкового кредиту за серпень 2007 року в розмірі 40 064,40 грн., в т.ч. суму податкового кредиту ПДВ від с/г діяльності - 6 880,23 грн. на суму кредиту ПДВ від не с\г діяльності -33 184,00 грн., що привело до заниження суми ПДВ за серпень 2007 року в розмірі 40 064,23 грн., в т.ч. суму ПДВ в загальній декларації з ПДВ від не с\г діяльності в розмірі 33 184,00 грн.

На підставі акту перевірки 16.05.2008 року № 15/23-03761768 відповідачем 25.11.2008 року винесено податкові повідомлення рішення:

- №0000282301/3, яким визначено позивачу податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 658 523,90 грн., з яких 1 507 749,00 грн. -основний платіж та 150 774,90 грн. -штрафна санкція;

- №0000552301/3, яким визначено позивачу податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 753 874,50 грн., з яких 753 874,50 грн. -штрафна санкція;

- №0000552301/3, яким визначено позивачу податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 61 907,28 грн., з яких 43 564,93 грн. -основний платіж та 18 342,35 грн. -штрафна санкція.

Не погоджуючись із прийнятими відповідачем податковими -повідомленнями рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2009 року по справі №2а- 9318/08/1370 у позові ТзОВ «Нива»відмовлено повністю.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2011 року №42507/09/9104 апеляційну скаргу ТзОВ «Нива»залишено без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2009 року по справі № 2а-9318/08/1370 - без змін.

ТзОВ «Нива», не погоджуючись з постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2009 року по справі №2а-9318/08 та ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2011 року № 42507/09/9104 оскаржила її в касаційному порядку. Позивач надав у судове засідання значний об'єм оригіналів первинних документів щодо яких є сумніви у правомірності їх походження з огляду на те, що оригінали документів ТзОВ «Нива»були вилучені працівниками УПМ ДПС у Львівській області.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 26.06.2012 року задоволено касаційну скаргу ТзОВ «Нива»частково. Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2011 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2009 року по справі №2а-9318/08 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Розглядаючи даний спір суд виходить з положень законодавства, що діяло на момент проведення перевірки позивача і прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Судом встановлено, що до 01.01.2007 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нива»перебувало в статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку, у зв'язку з чим позивачем подавались до податкового органу податкові декларації з фіксованого сільськогосподарського податку та розрахунки питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства.

Станом на 01.01.2007 року ТзОВ «Нива»втратило свій статус платника фіксованого сільськогосподарського податку у зв'язку з тим, що за підсумками господарської діяльності у попередньому 2006 році валовий доход ТзОВ «Нива»від операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки становив менш як 75 відсотків загальної суми валового доходу. Відповідно до ч.7 ст.2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»від 17.12.1998р. (віз внесеними змінами та доповненнями) у разі коли у звітному податковому періоді валовий доход від операцій з реалізації с/г продукції власного виробництва та продуктів її переробки становить менш, як 75% загальної суми валового доходу , підприємство сплачує податки у наступному звітному періоді на загальних підставах. У свою чергу зміна порядку сплати податків та зборів протягом звітного року не допускається (ч.8 ст.2 вищевказаного Закону). Виходячи із змісту ч.7,8 ст. 2 зазначеного Закону зміна порядку сплати фіксованого с/г податку можлива лише після закінчення звітного (податкового) року, тобто з 01 січня відповідного року. Застосування при цьому податкового періоду визначеного п.11.1. ст. 14 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»є незаконним, оскільки суперечить ч.4 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок»від 17.12.1998р. (із внесеними змінами та доповненнями), в якій вказано, що діяв Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»зупинена для с/г товаровиробників-платників фіксованого с/г податку.

Таким чином, позивач був зобов'язаний з 01.01.2007 року перейти зі сплати фіксованого сільськогосподарського податку, тобто, зі спрощеної системи оподаткування, на загальну систему оподаткування, а тому з 01.01.2007 року стати платником податку на прибуток на загальних підставах і визначити об'єкт оподаткування на загальних підставах відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За підсумками 2007 року ТзОВ «Нива»до ДПІ у Золочівському районі був поданий розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки до загальної суми валового доходу від господарської діяльності, відповідно до якого у 2008 році товариство перейшло на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, оскільки, питома вага виручки від сільськогосподарської продукції становила більше 75 відсотків. Зазначені факти підтверджено представниками сторін в судовому засіданні.

ТзОВ «Нива»в поданій Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік відображено суму скоригованих валових витрат в розмірі 31 252 564,00 грн. /рядок 06 Декларації/ та суму убутку балансової вартості запасів в розмірі 4 960 433,00 грн. /рядок 04.2 Декларації/. Сума скоригованих валових витрат визначена з урахуванням суми убутку балансової вартості.

У додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік ТзОВ «Нива»включило до складу балансової вартості запасів усього на початок звітного року суму вартості запасів у розмірі 6 016 684,00 грн., на кінець звітного періоду балансова вартість запасів складала -1 056 250,00 грн., таким чином сума убутку балансової вартості запасів за звітний 2007 рік склала 4 960 434,00 грн.

Суд зазначає, що при проведенні планової документальної перевірки, податковим органом зроблено висновки про те, що підприємством при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів зайво включено залишки на початок звітного періоду в сумі 6 016 684,00 грн. як витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання), суми яких не включалися до складу валових витрат та не брали участі в їх формуванні, оскільки їх придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) відбулося в 2006 році, в період коли позивач являвся платником фіксованого сільськогосподарського податку (податок в якому розраховується виключно на основі застосування ставки податку до грошової оцінки земельних ділянок та площі земельних ділянок, що були в користування товариства. (п.п. 3.1.1., 3.1.2 акту перевірки).

Суд зауважує, що в результаті такого висновку відповідач виключив із розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів позивача (Додаток К1/1) Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів, які на початок звітного року склали суму 6 016 684,00 грн., що були придбані позивачем в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та не використані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто до 01.01.2007 року.

Щодо обґрунтованості вищезазначених висновків податкового органу, суд зазначає наступне.

Суд зауважує, що Законом України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) і іншими законами з питань оподаткування, не встановлений порядок, механізм або особливості оподаткування при переході зі спрощеної системи оподаткування на систему оподаткування податком на прибуток підприємств.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Згідно з пунктом 5.1 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Отже, суд зазначає, що валовими витратами вважаються саме ті придбані товари (роботи, послуги), що у подальшому використовуються платником податку у власній господарській діяльності.

При цьому, суд зауважує, що серед переліку витрат, які відповідно до вимог п.5.3 - п.5.7 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу валових витрат або мають особливості такого включення, не встановлені заборони або обмеження щодо включення до валових витрат будь-яких витрат на товари (роботи, послуги), які придбані в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку, але використовуються платником податку у виробництві продукції та її реалізації в період сплати податку на прибуток.

Пунктом 5.2.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених пунктом 5.9 цієї статті та статтею 7 цього Закону.

Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Таким чином, відповідно до умов п.5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів здійснюється тільки відносно тих запасів, витрати на які включаються до складу валових витрат згідно із цим Законом.

Суд зауважує, що положення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) містять вичерпний перелік заборон включення балансової вартості придбаних запасів до їх приросту або убутку, а саме: не підлягає включенню вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) покупцем, та вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) продавцем.

Однак, нормою п.5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не визначені будь-які вимоги щодо умов, особливостей або обмежень ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів у разі, коли платник податків оплатив постачальнику вартість запасів, отримав і оприбуткував їх в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку, однак, не використав і не реалізував такі запаси в цей період, а використав і реалізував їх після переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему уплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п.5.11 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

У зв'язку з тим, що відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток, то витрати, понесені платником податку у зв'язку з виготовленням (придбанням) товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження мають бути включені до складу його валових витрат в тому податковому періоді, на якій приходиться надходження грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг).

Тобто, при переході на загальну систему оподаткування для оподаткування прибутку підприємство повинно врахувати у складі валового доходу отриману суму грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг), а до валових витрат включаються витрати безпосередньо пов'язані з отриманням такого доходу.

Отже, суд зазначає, що при переході на загальну систему оподаткування, платник податків у приріст (убуток) запасів згідно з п.5.9 ст.5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) в Додаток К1/1 до декларації про прибуток має право включити запаси, які він придбав, коли перебував на спрощеній системі оподаткування, і які не реалізував на момент переходу на загальну систему оподаткування.

При розгляді справи суд, відповідно до положень п. 4 ст.32, п.п. 2,6 ст. 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», врахував аналогічну правову позицію Вищого адміністративного суду України, наведену в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 10.05.2011 року по справі № К-12762/08 за касаційною скаргою ДПІ у м. Полтаві на постанову Господарського суду Полтавської області від 14.02.2008 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2008 року у справі № 17/200 за позовом Приватного підприємства «Антарекс»до Державної податкової інспекції у м.Полтаві про визнання нечинним податкового повідомлення рішення.

Судом ретельно досліджені доводи представників позивача та відповідача стосовно наявності податкових роз'яснень з приводу даного спору та встановлено наступне.

Право Державної податкової адміністрації України (нині Державної податкової служби України) в порядку, встановленому законом, надавати податкові роз'яснення, як функція податкового органу було передбачено пунктом 4 статті 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Відповідно до п.п. «г»п.п. 4.4.2 п.4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Вказане також підтверджується наступними документами:

- листом ДПА України від 24.05.2000 року № 7075/7/15-1117, в якому зазначено, що у Відомості про балансову вартість матеріальних ресурсів і малоцінних предметів та Відомості про балансову вартість товарних запасів станом на 01.01.2000 року відображається вартість запасів, придбаних в період сплати єдиного податку і не реалізованих протягом зазначеного періоду, в частині, що оплачена (компенсована) постачальникам;

- листом ДПА України № 7646/6/15-1316 від 29.11.2001 року «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності», з якого вбачається, що при переході на загальну систему оподаткування для оподаткування прибутку підприємство повинно врахувати в валовому доході отриману суму грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг), а до валових витрат включаються витрати, безпосередньо повязані з отриманням такого доходу;

- листом ДПА України № 5237/7/15-0117 від 20.04.2001 року «Щодо посилення контрольно-перевірочної роботи», в якому зазначено, що для визначення податку на прибуток при загальній системі оподаткування суб'єкт підприємництва повинен врахувати в 1 кварталі 2001 року у валовому доході суму отриманої кінцевої оплати за угодою та аванс, отриманий у 2000 році (при сплаті єдиного податку), а до валових витрат включаються витрати, які безпосередньо пов'язані з таким доходом і призвели до його одержання та підтверджені документально.

Щодо посилання податкового органу в обґрунтування своєї позиції по справі на лист ДПА України від 06.02.2007 року № 2169/7/15-0217 «Про окремі питання застосування п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з якого вбачається, що якщо в осіб, які у відповідному податковому звітному періоді перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку, обліковуються запаси, придбані та оприбутковані в період сплати ФСП або єдиного податку (тобто, витрати на придбання яких не було включено до складу валових), вартість таких запасів не підлягає відображенню в таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства та відповідно не враховується при подальшому перерахунку по п.5.9 ст.5 Закону, суд зазначає наступне.

Суд встановив, що ДПА України листом від 05.03.2010 року № 4676/7/10-1017/770 «Про відкликання листів»на виконання постанови КМУ від 27.01.2010 року № 86 «Про надання податкових роз'яснень»відкликала вищезазначений лист ДПА України від 06.02.2007 року № 2169/7/15-0217, на який посилається відповідач в обґрунтування своїх тверджень.

Таким чином, суд зазначає, що посилання податкового органу на лист ДПА України від 06.02.2007 року № 2169/7/15-0217, який ДПА України відкликаний, є безпідставним.

Для повного та всебічного з'ясування обставин справи судом досліджено копії первинних бухгалтерських документів, наданих позивачем для підтвердження придбання та оплати товарно-матеріальних цінностей, а саме: копії прихідних накладних за травень-грудень 2006 року, які підтверджують придбання товариством у 2006 році ТМЦ (мінеральних добрив, пального, запчастин до с/г техніки тощо) та банківські виписки і платіжні доручення, які підтверджують проведення розрахунку за отримані ТМЦ, вартість яких віднесено ТзОВ «Нива»до валових витрат.

Крім того, судом досліджено висновок № 2131 економічного експертного дослідження від 30.07.2009 року, здійсненого Львівським науково-дослідним інститутом судових експертиз на основі дослідження первинних бухгалтерських документів ТзОВ «Нива»на предмет обґрунтованості віднесення товариством до валових витрат у 2007 році вартості запасів придбаних у 2006 році під час сплати товариством фіксованого сільськогосподарського податку. Так, з висновку економічного експертного дослідження вбачається, що дослідженням поданих документів не підтверджується документально та нормативно обґрунтованість висновку податкової перевірки ТзОВ «Нива»щодо заниження та несплати в бюджет податку на прибуток на загальну суму 1 507 749,00 грн. Експерт у висновку зазначає, що дослідженням підтверджується документально декларування підприємством показника балансової вартості запасів станом на початок звітного періоду (01.01.2007р.) в загальній сумі 6 016 684,00 грн., а вартісні показники балансової вартості запасів документально підтверджуються даними поданих на дослідження витягів з головної книги за 2007 рік, дані якої відображено в таблиці 1 на ст. 3 висновку економічного експертного дослідження.

Суд відхиляє доводи відповідача стосовно того, що вказаний висновок економічного експертного дослідження не може бути об'єктивним, оскільки, наданий на замовлення директора ТзОВ «Нива»та, що висновок надавався не за ухвалою суду, а за клопотанням зацікавленої особи в позасудовому порядку. Вказані доводи відповідача спростовуються нормами Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998р. №53/5. Згідно п. 1.3. даної Інструкції відповідно до чинного законодавства на замовлення адвокатів, захисників та осіб, які самостійно захищають свої інтереси, їх представників, а також на замовлення юридичних та фізичних осіб можуть виконуватись експертні дослідження, що потребують спеціальних знань. Результати експертних досліджень викладаються в письмових висновках експертних досліджень згідно з чинним законодавством України.

Відповідно до ч. 2 п.1.7. Інструкції підставою проведення експертного дослідження є письмова заява (лист) замовника (юридичної або фізичної особи) з обов'язковим зазначенням його реквізитів, з переліком питань, які підлягають розв'язанню, а також об'єктів, що надаються.

Як вбачається зі змісту висновку № 2131 від 30.07.2009 року економічного експертного дослідження, на експертне дослідження поставлено питання щодо підтвердження документального та нормативного обґрунтованості висновку податкової перевірки ТзОВ «Нива», викладеного в акті від 16.05.2008р. № 15/23-03761768 щодо заниження та несплати в бюджет податку на прибуток на загальну суму 1 507 749,00 грн. При проведенні експертного дослідження на основі наданих ТзОВ «Нива»об'єктів дослідження -первинних бухгалтерських документів (накладних на підтвердження залишків запасів на 01.07.2007р., витягів з головної книги за 2007р. тощо) встановлювалась відповідність господарських операцій вимогам нормативних актів з оподаткування, обліку та контролю.

З приводу заперечень відповідача стосовно того, що експертне дослідження здійснювала особа, яка має економічну освіту, у зв'язку з чим не можна беззастережно стверджувати про правильність та відповідність чинному законодавству висновків спеціаліста з економічних питань, суд зауважує, що даний спеціаліст має кваліфікацію експерта з правом проведення судових експертиз та експертних досліджень зокрема по спеціальності: «Дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку та звітності», що є актуальним та необхідним в даному конкретному випадку.

З урахуванням викладеного вище, суд дійшов висновку, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Нива»у встановленому порядку здійснювало розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів у додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік, відобразивши в рядку А в графі 3 балансову вартість запасів на початок звітного періоду 01.01.2007р. в сумі 6 016 684,00 грн., в графі 5 -балансову вартість запасів на кінець звітного періоду в сумі 1 056 250,00 грн. За результатами обліку виник убуток балансової вартості запасів в сумі 4 960 434,00 грн., що достовірно відображено позивачем в рядку А в графі 6 в додатку К1/1 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік.

Таким чином, позивачем правомірно задекларовано прибуток, що підлягає оподаткуванню в сумі 371 980,00 грн. (рядок 11 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік) та суму податку на прибуток підприємства до сплати в розмірі 92 979,00 грн. (рядок 17 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік).

Відтак, відповідач в порушення вищенаведених норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» виключив із розрахунку приросту (убутку) у додатку К1/1 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік балансову вартість виробничих запасів станом на початок звітного періоду 01.01.2007 року в сумі 6 016 684,00 грн., що були придбані позивачем в період сплати фіксованого сільськогосподарського податку та не використані в господарській діяльності станом на момент переходу на загальну систему оподаткування, тобто на 01.01.2007 року. Отже, податковий орган безпідставно збільшив позивачеві суму скоригованого валового доходу за 2007 рік та відповідно безпідставно збільшив податкові зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 507 749,00 грн.

Частиною 2 ст. 71 КАС України передбачено, що в адміністративних спорах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Всупереч положенням названих законодавчих актів, відповідач не навів належних доказів ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи, котрі б підтверджували правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суд прийшов до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень:

- №0000282301/3 від 25.11.2008 року з податку на прибуток у розмірі 1 658 523,90 грн., з яких 1 507 749,00 грн. -основний платіж та 150 774,90 грн. -штрафна санкція;

- №0000552301/3 від 25.11.2008 року з податку на прибуток у розмірі 753 874,50 грн., з яких 753 874,50 грн. -штрафна санкція.

Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0000552301/3 від 25.11.2008 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 61 907,28 грн., з яких 43 564,93 грн. -основний платіж та 18 342,35 грн. -штрафна санкція, то позивачем не надано суду жодних доказів в спростування висновків відповідача, викладених в акті перевірки. Крім того, представником позивача в судовому засіданні повідомлено про сплату ТзОВ «Нива»зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 61 907,28 грн., визначеного в податковому повідомленні-рішенні №0000552301/3 від 25.11.2008р.

Беручи до уваги наведене, позов підлягає до задоволення частково.

Керуючись статтями 2, 4, 7, 14, 23, 86, 94, 99, 100, 105, 128, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в :

1. Позов задовольнити частково.

2. Скасувати податкові повідомлення-рішення Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби:

- №0000282301/3 від 25.11.2008 року з податку на прибуток у розмірі 1 658 523,90 грн., з яких 1 507 749,00 грн. -основний платіж та 150 774,90 грн. -штрафна санкція;

- №0000552301/3 від 25.11.2008 року з податку на прибуток у розмірі 753 874,50 грн., з яких 753 874,50 грн. -штрафна санкція.

3. В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови виготовлений та підписаний 27 грудня 2012 року.

Суддя (підпис) В.М. Сакалош

З оригіналом згідно

Суддя В.М. Сакалош