Постанова № 28209109, 17.12.2012, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2012 р. Справа № 2а-1670/1959/12Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Мінаєвої О.М.

Суддів: Макаренко Я.М. , Шевцової Н.В.

за участю секретаря судового засідання Шалаєвої І.Т.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області Державної податкової служби на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.2012р. по справі № 2а-1670/1959/12

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КреМікс"

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області Державної податкової служби

третя особа - товариство з обмеженою відповідальністю "Екоагрострой"

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "КреМікс", звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області Державної податкової служби № 0010922301/3485 від 02.12.11 р. про збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 1119977,0 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 279994,25 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.12 р. по справі № 2а-1670/1959/12 позов був задоволений в повному обсязі.

Відповідач не погодився з судовим рішенням та подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.12 р. по справі № 2а-1670/1959/12 та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального законодавства з мотивів, наведених в апеляційній скарзі.

Позивач подав письмові заперечення на апеляційну скаргу, де наполягає на законності судового рішення, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Третя особа, ТОВ "Екоагрострой", подав письмові заперечення на апеляційну скаргу, де наполягає на законності судового рішення, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши постанову суду, дослідивши доводи апеляційної скарги, заперечень на неї та пояснення представників сторін та третьої особи в судовому засіданні, колегія суддів дійшла до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції було встановлено, що позивач має свідоцтво платника податку на додану вартість і основним видом його діяльності є виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах, та оптова торгівля кормами для тварин. Підставою для прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення є акт № 7767/23-209/30748505 від 16.11.11 р. позапланової виїзної документальної перевірки підприємства позивача з питань господарських взаємовідносин з ТОВ "Екоагрострой" за серпень 2011 р. у зв'язку з наданням неповного пояснення та документального підтвердження на запит Кременчуцької ОДПІ № 39290/10/15-514 від 14.10.11 р., в якому зафіксовані порушення платником податків вимог п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, які призвели до заниження ПДВ за серпень 2011 р. на суму 1119977,0 грн. (т. І, а.с. 14-21).

Виявлені порушення відповідач пов'язує з безпідставним віднесенням позивачем до податкового кредиту за вказаний період сум ПДВ по операціях з ТОВ "Екоагрострой", оскільки за інформацією, отриманою від ДПІ Києво-Святошинського району м. Києва, дане підприємство не знаходиться за місцем реєстрації, остання звітність по податковим зобов'язанням по ПДВ була подана за вересень 2011 р., у підприємства відсутні основні засоби, кваліфікований персонал, недостатня кількість працівників, в т.ч. зі спеціальною освітою, податкова декларація по ПДВ за серпень 2011 р. визнана такою, що не є податковою декларацією.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції процитував зміст пп. 14.1.181 ст. 14, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України і зазначив, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.

Також суд першої інстанції дослідив укладений позивачем (комісіонер) з ТОВ "Екоагрострой" (комітент) договір комісії № 1К-2011 від 01.06.11 р., предметом якого є зобов'язання комісіонера від свого імені, за рахунок та за дорученням комітента вчинити за комісійну винагороду правочини із продажу продукції, що належить комітенту (т. І, а.с. 128-129).

Посилаючись на пояснення представника позивача в судовому засіданні, суд першої інстанції визнав доведеним факт поставки ТОВ "Екоагрострой" на користь ТОВ "КреМікс" для реалізації в межах договору комісії продукції, назва якої, кількість та вартість визначені у видаткових накладних. Крім того, суд першої інстанції перелічив податкові накладні, виписані ТОВ "Екоагрострой" в адресу ТОВ "КреМікс" при передачі товару на комісію.

Посилаючись на приписи п. 201.1 ст. 201 ПК України, де записано, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, та на те, що в податкових накладних вказана адреса ТОВ "Екоагрострой", за якою це підприємство зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і зміни до нього не вносилися, суд першої інстанції зробив висновок про те, що перелічені ним податкові накладні оформлені належним чином, а тому позивач правомірно включив їх в обрахування податкового кредиту по ПДВ, відобразивши в реєстрі отриманих та виданих податкових накладних за серпень 2011 р.

Зважаючи на те, що наявність у позивача перелічених податкових накладних на час проведення перевірки відповідач не заперечував, суд першої інстанції зробив висновок про правомірність формування позивачем податкового кредиту по операціях з ТОВ "Екоагрострой".

Роблячи висновки про реальність здійснених позивачем із вказаним контрагентом господарських операцій, суд першої інстанції навів зміст ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і визнав достатнім доказом виконання зобов'язань за договором комісії надані позивачем до матеріалів справи копії звіту комісіонера № 1 від 02.09.11 р. (т. І, а.с. 130-133), копії видаткових накладних на комісію (т. І, а.с. 166-179), викопіювання з журналу реєстрації виданих довіреностей на право отримання ТМЦ (т. І, а.с. 196-198), розшифровку до журналу-ордеру і відомість по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" за серпень - жовтень 2011 р. (т. 5, а.с. 158), копії платіжних доручень (т. IV, а.с. 68-75) (перелік наведений в судовому рішенні).

Посилаючись на пояснення представника позивача в судовому засіданні, суд першої інстанції визнав доведеним той факт, що підприємство позивача є загальновідомим в Україні виробником преміксів та кормових добавок, має потужну клієнтську базу та вагомий ринок збуту цієї продукції, а укладанню договору комісії № 1К-2011 від 01.06.11 р. передував договір № 0106ВДС від 01.06.11 р. про виготовлення продукції з давальницької сировини (т. І, а.с. 180-181), укладений позивачем з ТОВ "Екоагрострой", за яким позивач зобов'язувався виготовити з наданої давальцем давальницької сировини продукцію та передати тому готову продукцію. Передача та приймання давальницької сировини здійснювалися на підставі видаткових накладних (у переробку) та довіреностей на право отримання товарно-матеріальних цінностей (т. І, а.с. 196-198, т. V, а.с. 9-38, 49-57). Здача-приймання виготовленої продукції здійснювалася на складі ТОВ "КреМікс", з метою чого між позивачем та третьою особою укладено договір №01/ОР/11 від 19.04.11 р. оренди складського приміщення за адресою: вул. Польовий стан, 1, с. Піщане, Кременчуцький район, Полтавська область (т. І, а.с. 182-184). Факт передачі виготовленої продукції на склад підтверджується накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, копії яких наявні в матеріалах справи (т. 5, а.с. 39-48). Товарно-транспортна документація при здійсненні даних господарських операцій не складалася, оскільки переміщення товарів здійснювалося внутрішнім технологічним транспортом позивача.

Як зазначено в судовому рішенні, відповідно довідки ТОВ "КреМікс" від 16.05.12 р. вих. № 94 в результаті здійснення господарських операцій у серпні 2011 р. товариством отримана комісійна винагорода за договором комісії № 1К-2011 від 01.06.11 р. в розмірі 209010,0 грн. та 227334,44 грн. прибутку за договором № 0106ВДС від 01.06.11 р. (щодо виробництва продукції з давальницької сировини), що за висновками суду першої інстанції свідчить про доведеність в повному обсязі реальність (товарність) господарської операції з передачі на комісію товарів від ТОВ "Екоагрострой" до ТОВ "КреМікс" та факту сплати позивачем у ціні отриманих ТМЦ ПДВ в сумі 1119977,0 грн.

Колегія суддів вважає необхідним відмітити, що відповідно приписам ст. 1011 та ст. 1013 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента і комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

При цьому відповідно п. 14.1.191 ПК України постачанням товарів вважається, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Отже, якщо за умовами договору комісії комітент зобов'язаний сплатити за продаж товарів комісійну винагороду на користь комісіонера, то передача товарів від комітента до комісіонера вважається постачанням товарів (незважаючи на те, що право власності на такі товари до комісіонера не переходить). Крім того, у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду) згідно ст. 1013 ЦК України (при цьому отримана від комітента комісійна винагорода є власністю комісіонера і залишається у його розпорядженні).

Таким чином, як постачання товарів у межах договору комісії (у тому числі передача товарів від комітента до комісіонера), так і постачання комісіонером послуг, пов'язаних з виконанням договору комісії (у тому числі передача від комісіонера до комітента результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента), є об'єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України (пп. «а» та «г» п. 185.1 ПКУ).

Відповідно п. 189.4 ПК України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПК України (тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін). При цьому дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і ст. 198 ПК України. Так, відповідно п. 187.1 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, уже на дату передачі товарів від комітента до комісіонера для наступного продажу (тобто на дату першої події) комітент має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів (тобто з тієї ціни, за якою такі товари буде продавати комісіонер), але не нижче звичайних цін. Оскільки за податковими зобов'язаннями з ПДВ, що виникають з 01.01.2011 р. до 31.12.2013 р. включно, ставка податку становить 20 %, то саме за цією ставкою оподатковуються операції з постачання товарів у межах договору комісії (у тому числі передача товарів від комітента до комісіонера) та з постачання комісіонером послуг.

У день виникнення податкових зобов'язань продавець повинен виписати у двох примірниках податкову накладну. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п. 201.4 ПК України). Згідно п. 198.2 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Дата збільшення податкового кредиту платників податку, що отримують товари/послуги у межах договорів комісії, визначається відповідно абз. 2 п. 189.4 ПК України за правилами, встановленими ст. 198. Тому у комісіонера, який отримав товари від комітента (перша подія), на дату отримання цих товарів виникне право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Податковий кредит з вартості комісійних товарів комітент визначає, виходячи з договірної (контрактної) їх вартості, але не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПК України).

На наступному етапі комісіонер здійснює продаж покупцям товарів, отриманих від комітента. При цьому комісіонер має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів, але не нижче звичайних цін (ст. 188 ПК України). У загальному випадку дата виникнення податкових зобов'язань у комісіонера визначається за правилом першої події. Після продажу комісійних товарів і отримання за них коштів від покупців комісіонер має перерахувати отриману виручку власнику товарів, тобто комітенту. Оскільки перерахування виручки за товари є другою подією, комісіонер на дату такої події податковий кредит вже не відображає. Відповідно, і комітент при отриманні від комісіонера виручки (друга подія) не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ. З вартості послуг, наданих комісіонером за умовами договору комісії, податкові зобов'язання нараховуються у загальному порядку за правилом першої події (тобто залежно від того, що відбулося раніше - отримання комісійної винагороди чи оформлення акта, що засвідчує факт постачання послуг комісіонером). При цьому база оподаткування для комісійних послуг визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості цих послуг, але не нижче звичайних цін.

Ці обставини сторонами по даній справ не заперечувалися, але слід зауважити, що посилаючись на приписи Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", суд першої інстанції не взяв до уваги те, що дані саме бухгалтерського обліку повинні враховуватися при визначенні об'єктів оподаткування і в повній мірі відображати самі господарські операції. З цього приводу слід вказати на те, що відповідно Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р., зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за N 893/4186, облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на ці товари до їх продажу, ведеться у комітента на субрахунку 283 «Товари на комісії».

Аналітичний облік ведеться за видами товарів і комісіонерами. При цьому комітент, який передав комісіонеру товари, призначені для продажу, зберігає за собою право власності на ці товари (до моменту продажу їх покупцям). Після продажу комісіонером товарів, що належать комітенту, такий комітент повинен: визнати дохід від продажу та відобразити його суму за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»; списати вартість реалізованих товарів з кредиту субрахунку 283 «Товари на комісії» у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

У комісіонера товари, одержані у межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, обліковуються на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

Облік цінностей, що відображені на позабалансовому субрахунку 024, ведеться за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Після продажу комісійних товарів комісіонер списує їх з позабалансового субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», при цьому: доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»; суму виручки, отриману за комісійні товари, комісіонер відображає також за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (оскільки ця виручка має бути перерахована комітенту).

Нарахована комісійна винагорода за послуги, пов'язані з продажем товарів комітента, відображається у комісіонера за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Облік собівартості реалізованих за звітний період посередницьких (комісійних) послуг відображається у комісіонера за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Колегія суддів вважає доцільним зауважити, що посилання позивача на отримання від контрагента давальницької сировини на переробку як доказ реальності подальшої операції в межах договору комісії, є безпідставним, оскільки висновки відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства пов'язуються виключно з виконанням договору комісії, а тому колегія суддів не з'ясовує підстави для укладання договору про переробку давальницької сировини та його виконання.

Як вказано вище, документи бухгалтерського обліку повинні в повній мірі відображати господарські операції. Оскільки судом першої інстанції було з'ясовано, що відомості про комісійну реалізацію позивачем товарів відображені лише по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", що взагалі не передбачено вищевказаною Інструкцією, колегія суддів дійшла до висновку про те, що операція по передачі на комісію товарів, їх реалізація позивачем (комісіонером) фактично не відбувалася. Слід зауважити, що суд першої інстанції вірно вказав на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.

Зважаючи на те, що відсутність в бухгалтерському обліку доказів реальності проведених операцій по передачі контрагентом позивача товарів на комісію і прийняття їх останнім вказує на неможливість формування позивачем податкового кредиту за період, що перевірявся, і правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення. За таких підстав позов задоволенню не підлягає.

Зважаючи на те, що постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.12 р. по справі № 2а-1670/1959/12 прийнята без врахування приписів чинного законодавства та фактичних обставин, колегія суддів дійшла до висновку про наявність підстав для її скасування.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 3 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області Державної податкової служби задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.05.2012р. по справі № 2а-1670/1959/12 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою в позові товариства з обмеженою відповідальністю "КреМікс" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області Державної податкової служби, третя особа - товариство з обмеженою відповідальністю "Екоагрострой" про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Мінаєва О.М.Судді(підпис) (підпис) Макаренко Я.М. Шевцова Н.В.

ЗГІДНО З ОРИГІНАЛОМ: Мінаєва О.М.

Повний текст постанови виготовлений 21.12.2012 р.