Ухвала суду № 28004480, 20.11.2012, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" листопада 2012 р. м. Київ К/9991/59398/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.

Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим

на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 16 лютого 2011р.

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2011р.

у справі №2а-2005/10/8/0170

за позовом Сімейного фермерського господарства «Гуляй-поле»(надалі -СФГ «Гуляй-поле»)

до Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим (надалі -Джанкойська ОДПІ в АР Крим)

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, поставлено питання про скасування податкових повідомлень-рішень Джанкойської ОДПІ в АР Крим №0000161700/0 від 15.03.2006р. в частині донарахування податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 874,72грн. основного платежу і 6500,90грн. штрафних санкцій, а також про визнання протиправними дій Джанкойської ОДПІ в АР Крим по нарахуванню пені в розмірі 2279,24грн. по податку з доходів фізичних осіб.

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 16 лютого 2011р., залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2011р., позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Джанкойської ОДПІ в АР Крим №0000161700/0 від 15.03.2006р. в частині визначення СФГ «Гуляй-поле»податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 874,72грн. за основним платежем та 1749,44грн. штрафних санкцій, стягнуто з Державного бюджету України на користь СФГ «Гуляй-поле»01,70грн.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, вказуючи на порушення та неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, ухвали суду апеляційної інстанцій і прийняття у справі нового рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено попередніми судовим інстанціями, контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку дотримання вимог податкового і валютного законодавства СФГ «Гуляй-Поле»за період з 01.01.2003р. по 31.12.2005р., про що складено акт перевірки №156/23-01/24692638 від 13.03.2006р.

В ході перевірки було встановлено порушення позивачем вимог Закону України «Про податок на додану вартість», що зумовило прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.03.2006р. №0000252301/0 про визначення зобов'язання з ПДВ в розмірі 17757,00грн., у т.ч. 400грн. за основним платежем та 17357,00грн. за штрафними санкціями. Проте, оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення було предметом розгляду адміністративної справи №2-31/10273-2006А.

Отже, висновками перевірки, зокрема, вказано на порушенням позивачем п. 3.4 ст. 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», відповідно до якого при нарахуванні доходів у будь-яких не грошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що розраховується по формулі.

На підставі вказаного висновку позивачеві донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 3250,45грн. та відповідно до п.п. 8.1.2 ст. 8 вищевказаного Закону за допущені несвоєчасні розрахунки з бюджетом по податку з доходів фізичних осіб нарахована пеня. Всього донараховано податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2003р. по 31.12.2005р. зобов'язання в сумі 3317,63грн.

Так, судами встановлено, що за наслідками перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0000161700/0 від 15.03.2006р., яким позивачеві визначено суму зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 9952,89грн., у т.ч. 3317,63грн. за основним платежем і 6635,26грн. за штрафними санкціями, нарахованими відповідно до п.17.1.9 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Досліджуючи фактичні обставини справи, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що під час здійснення позивачем господарської діяльності у 2004р. з СФГ «Гуляй-Поле»співпрацювали суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи ОСОБА_1 (контракт з працівником від 30.05.2004р., термін дії контракту з 01.07.2004р. по 15.08.2004р.), який був платником єдиного податку за період з 12.07.2004р. по 31.08.2004р. та ОСОБА_2 (контракт з працівником від 30.05.2004р., термін дії контракту з 01.07.2004р. по 15.08.2004р.), який також був платником єдиного податку за період з 12.07.2004р. по 31.08.2004р.

Отже, матеріали справи свідчать, що приватним підприємцям ОСОБА_1 та ОСОБА_2 13-15 жовтня 2004р. нарахована і виплачена натуроплата - соняшник, яровий ячмінь, озимий ячмінь, озима пшениця, при цьому не утриманий податок з доходів фізичних осіб. Одержання сільськогосподарської продукції підтверджено розписами приватних підприємців у відомості на видачу сільськогосподарської продукції 13-15.10.2004р.

Таким чином, за висновком відповідача, позивачем порушено п. 3.4 ст. 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№ 889-ІY від 22.05.2003р., відповідно до якого при нарахуванні доходів у будь-яких не грошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що розраховується по формулі. У зв'язку з чим позивачеві донараховано податок з доходів фізичних осіб у сумі 874,72грн.

Згідно з п.п. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»№ 889-ІV від 22.05.2003р., зі змінами та доповненнями, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

При цьому, відповідач зазначив, що з доходу, отриманого суб'єктом підприємницької діяльності в межах здійснення власної підприємницької діяльності, законодавчі та методологічні підстави для утримання податку з такого доходу у джерела виплати відсутні лише у разі сплати ним єдиного податку, фіксованого податку або авансових платежів податку з доходів фізичних осіб, але, як пояснив відповідач під час розгляду даної справи, згідно заяви до Нижньогірського відділення Джанкойської ОДПІ (вх. № 4091/10 від 17.08.2004р.) ОСОБА_2 припинив працювати по єдиному податку з 01.09.2004р. та згідно заяви до Нижньогірського відділення Джанкойської ОДПІ (вх. № 4092/10 від 17.08.2004р.) ОСОБА_1 припинив працювати по єдиному податку з 01.09.2004р.

Відповідно до ст.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в редакції на час правовідносин, платником податку є резидент, що одержує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи. Згідно з п.1.15 ст.1 вказаного Закону податковий агент - юридична особа або фізична особа, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок платника податків, вести податковий облік та надавати податкову звітність податковим органам згідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм Закону.

Відповідно до п.3.4. ст.3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при нарахуванні доходів в будь-яких не грошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується по формулі.

Відповідно до ст.4 вказаного Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у виді заробітної плати, інші виплати і винагороди, нараховані (виплачені) платникові податків відповідно до умов трудової чи цивільно-правової угоди, а також доходи від надання майна в оренду. При цьому, податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи відповідну ставку податку.

Згідно з п.22.3 ст.22 вказаної норми Закону, починаючи з 1 січня 2004 року і до 31 грудня 2006 року ставка оподаткування встановлюється на рівні 13% від об'єкта оподаткування.

Разом з тим, відповідно до п.п. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. Якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності (п.п. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9 цього Закону).

Як свідчать матеріали справи, 30.05.2004р. між СФГ «Гуляй-Поле» та ОСОБА_2 був укладений строковий трудовий договір, по якому останній зобов'язався з 1 липня до 15.08.2004р. виконувати певну роботу з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а позивач зобов'язався виплачувати працівникові заробітну плату та забезпечувати умови праці, необхідні для виконання цієї роботи. При цьому, відповідно до п. 5 вказаного контракту працівник зобов'язався на строк дії даного контракту виконувати роботи в якості комбайнера. Аналогічного змісту контракт з працівником було укладено позивачем 30.05.2004р. і з ОСОБА_1

Разом з тим, судовою колегією встановлено, що відповідно до трудових угод (контрактів) від 30.05.2004р. між позивачем та суб'єктами підприємницької діяльності ОСОБА_2 і ОСОБА_1 вказані підприємці зобов'язалися перед позивачем у період з 15 липня до 15 серпня 2004р. на свій ризик виконати на користь замовника (позивача) певні роботи - надати послуги комбайнера.

В силу п. 6.1 даних договорів Замовник виплачує Підряднику винагороду в розмірі 1% від кількості намолоченого та 1 грн. за 1 годину на ремонті. Строків виплати вищевказаної винагороди договорами обумовлено не було.

Факт реєстрації вказаних осіб як суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб підтверджується відповідними Свідоцтвами про державну реєстрацію, а факт їх перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності - єдиному податку підтверджується наявними в матеріалах справи копіями Свідоцтв про сплату єдиного податку від 12.07.2004р., строк дії яких - 2004р., вид діяльності - надання послуг в якості комбайнера на прибиранні сільськогосподарських культур, місце здійснення діяльності -СФГ «Гуляй-Поле».

Тобто вказані договори підпадають під визначення договору підряду. Так, відповідно до ст. 837 Цивільного кодексу України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.

В силу ст. 839 Цивільного кодексу України підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Як зазначено у п. 2.1 вищевказаних трудових угод від 30.05.2004р., для виконання робіт Замовник забезпечує Підрядника необхідними приміщеннями, засобами, матеріалами, обладнанням та компенсуючими виробами.

Під час нового розгляду даної справи, на виконання вимог Вищого адміністративного суду України, для того, щоб дійти однозначного висновку щодо характеру правовідносин між позивачем і названими суб'єктами господарювання та, відповідно, з'ясувати порядок оподаткування доходів цих суб'єктів, судом було встановлено, що комбайни, на яких працювали вказані вище суб'єкти господарювання, належать СФГ «Гуляй-Поле», що підтверджується свідоцтвами про реєстрацію машини та тимчасовим реєстраційним талоном.

При цьому, використання належних СФГ «Гуляй-Поле»комбайнів у підприємницькій діяльності суб'єктами господарювання ОСОБА_1 та ОСОБА_2, як слідує з положень ст. 839 Цивільного кодексу України та умов трудових угод (контрактів) від 30.05.2004р., не суперечить чинному законодавству України.

Згідно зі ст. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»№727/98 від 03.07.1998р. оподаткуванню підлягає виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а відповідно до абз. 5 ст. 1 вказаного Указу виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Тобто, об'єктом оподаткування є саме сума виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто всі інші доходи такого суб'єкта, в т.ч. у не грошовій формі, не впливають на базу оподаткування цим податком, а тому і не повинні були відображатися у звітах вищевказаних осіб як платників єдиного податку.

Відповідно до накладних про видачу зернових натуроплата на користь ОСОБА_1 та ОСОБА_2 була здійснена позивачем на виконання вимог договорів, а не контрактів.

З наявних в матеріалах справи Книг обліку доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб ОСОБА_2, так і ОСОБА_1 вбачається, що в них відображена отримана від позивача за відповідними накладними про видачу зернових сільськогосподарська продукція.

Відповідно до п. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»№727/98 від 03.07.1998р., відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності і повернення до раніше встановленої системи оподаткування суб'єкти малого підприємництва можуть здійснювати з початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу) у разі подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного (податкового) періоду (кварталу).

Таким чином, суб'єкти господарювання ОСОБА_1 та ОСОБА_2 перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування з жовтня 2004р. При цьому, з цього часу вказані підприємці не припинили своєї підприємницької діяльності взагалі, оскільки відповідно до наявних в матеріалах справи повідомлень про внесення запису щодо прийняття фізичною особою-підприємцем рішення про припинення нею підприємницької діяльності, вищевказані особи за власним бажанням прийняли таке рішення тільки 30.01.2008р.

Як свідчать матеріали справи, трудовими угодами (контрактами) було передбачено надання підрядних послуг комбайнерів за період з 01.07.2004р. по 15.08.2004р., тобто вказані послуги були надані вищевказаними особами під час їх реєстрації суб'єктами підприємницької діяльності та перебуванні на спрощеній системі оподаткування, а дохід за надані послуги отримано у жовтні 2004р., коли вони продовжували існувати як суб'єкти господарювання, але не на спрощеній, а на загальній системі оподаткування.

Разом з тим, п.п. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» обумовлює, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Таким чином, якщо дохід отримано фізичною особою у межах її підприємницької діяльності, то його оподаткування здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту, а якщо така особа отримує інші доходи (поза межами підприємницької діяльності), то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності, про що зазначено у п.п. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9 даного Закону.

Крім того, Податковим роз'ясненням щодо застосування положень п. 1.8 ст. 1, п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», затвердженим 29.12.2003р. наказом ДПА України №633, зазначається, що особа, яка є джерелом виплати доходу на користь суб'єкта підприємницької діяльності, не має правових підстав визначати об'єкт оподаткування - оподатковуваний дохід під час здійснення виплати такого доходу (виручки), оскільки це призведе до подвійного оподаткування такого доходу та порушення сфер правового регулювання між вказаним указом та Законом. Вказані платники єдиного податку вже оподатковують свій доход єдиним податком.

В силу абз. «д»п.п. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).

За таких обставин, позивач не є податковим агентом щодо виплачених вказаним підприємцям доходів і відповідно до п.9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» доходи підприємця у джерела їх виплати не оподатковуються.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанції, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Джанкойської об'єднаної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим -залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 16 лютого 2011 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2011 року -залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ О.В. Муравйов