Постанова № 27389760, 02.10.2012, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2012 р. Справа № 2а-1670/506/12Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Бенедик А.П.

суддів: Калитки А.М.

Калиновського В.А.

за участю секретаря

судового засідання Дерев'янко А.О.

представника позивача Харченко О.В.

представника відповідача Біленко Н.О.

представника прокуратури Демченко Д.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду у м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2012р. по справі № 2а-1670/506/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол"

до Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області

третя особа: прокуратура Полтавської області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.11.2011 року № 0000702301.

Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги, позивач посилався на безпідставність висновків відповідача щодо завищення позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2011 року внаслідок відображення понесених на придбання цінних паперів витрат пізніше 1095 днів, оскільки позивачем на підставі роз'яснень ДПА України витрати на придбання у 2005 та 2007 роках цінних паперів відображені у декларації з податку на прибуток підприємства в момент отримання доходів від подальшого продажу цінних паперів, тобто у 1 кварталі 2011 року. Позивач зазначав, що законом не обмежено право платника податку щодо строку відображення витрат з операцій з цінними паперами в декларації з податку на прибуток.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 року відмовлено Товариству з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол" у задоволенні адміністративного позову.

Позивач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 р. та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач посилається на прийняття оскаржуваної постанови з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також на доводи та обставини, викладені в апеляційній скарзі.

Відповідач надав письмові заперечення на апеляційну скаргу, в яких, посилаючись на обґрунтованість та об'єктивність рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу позивача - без задоволення.

Прокурор не скористався правом подання письмових заперечень на апеляційну скаргу.

Представник позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.

Представник відповідача, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу позивача - без задоволення.

Прокурор просив залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, представника відповідача та прокурора, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що у період з 05.09.2011 року по 14.10.2011 року фахівцями Полтавської МДПІ Полтавської області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство «Атол» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2011 року.

За результатами перевірки 21.10.2011 року складено акт № 851/23/30296771, згідно висновків якого перевіркою встановлено порушення ТОВ НВП «Атол» підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», статті 257 Цивільного кодексу України та статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а саме: підприємством завищено витрати від операцій з цінними паперами, зокрема за 1 квартал 2011 року в сумі 18 995 000 грн. (а.с. 9-32).

На підставі висновків вказаного акту перевірки Полтавською МДПІ Полтавської області 10.11.2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000702301, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 18 995 000 грн. (а.с. 33).

Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що, з урахуванням положень п. 7.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», формування витрат на придбання цінних паперів не пов'язується з фактом їх наступного продажу (моментом продажу).

Аналогічну правову позицію висловив Верховний суд України у своїй постанові від 11.04.2011 року у справі № 21-23а11.

Судом не прийняті до уваги посилання позивача на лист Державної податкової адміністрації України від 02.03.2005 року № 1799/6/15-1116, згідно якого право на віднесення витрат на придбання цінних паперів виникає у платника податку лише за наслідками звітного періоду, в якому цей платник продає такі векселі, оскільки вони суперечать вказаним приписам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Оскільки придбані позивачем векселі є товаром у розумінні п.1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то до операцій з цінними паперами застосовуються приписи підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств». Таким чином, з дати придбання векселів у позивача виникло право на відображення у складі витрат в окремому податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами витрат, пов'язаних з придбанням векселів, у податковому періоді, в якому платником податку отримані дані векселі.

Із наданих позивачем податкових декларацій з податку на прибуток за 2005 рік, за 1 півріччя 2007 року та за 2007 рік, вбачається, що витрати на придбання векселів у податковому періоді, в якому платником податку отримані дані векселі (акти прийому-передачі векселів від 03.10.2005 року та 26.06.2007 року), у складі витрат в окремому податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами не відображались.

Платник податків мав право, відповідно до п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, відобразити витрати на придбання цінних паперів в будь-який наступний податковий період з моменту придбання векселів шляхом виправлення допущених помилок протягом зазначених строків давності.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач пропустив 1095 днів з моменту придбання векселів для формування витрат на придбання цінних паперів та відображення в податковій звітності, враховуючи, що формування витрат на придбання цінних паперів не пов'язується з фактом їх наступного продажу (моментом продажу).

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугував висновок відповідача, викладений у акті перевірки № 851/23/30296771 від 21.10.2011 року, про включення до складу витрат 1 кварталу 2011 року вартості векселів, придбаних ТОВ НВП «Атол» у жовтні 2005 року на суму 15 595 000 грн. та у червні 2007 року на суму 3 400 000 грн., по яких минуло 1095 днів від дати придбання.

Так, ТОВ НВП «АТОЛ» за договором № К-314/10 від 29.09.2005 р. придбало вексель № 30013111042 та згідно акту приймання - передачі 03.10.2005 р. отримало його; за договором № Б-227/1 від 26.06. 2007 р. Товариство придбало вексель № 30013111405 , який згідно акту приймання - передачі отримало в цей же день (а.с. 41-44).

Договором купівлі-продажу векселів № Б-11-91/4 від 03.03.2011 р. векселі № 30013111042 та № 30013111405 продані за 19 965 000 грн. (а.с.40).

Фінансовий результат від операції з вищезазначеними цінними паперами - 970 000 грн., що відображений в декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 р., був розрахований шляхом віднімання від суми доходу, отриманого при продажу двох вищезазначених векселів (19 965 000 грн.) суми витрат, понесених позивачем при придбанні цих векселів (18 995 000 грн.) . Тобто, витрати на придбання цінних паперів підприємство зазначило в податковій декларації в момент отримання доходу від їх продажу (а.с.38-39).

Висновки відповідача ґрунтуються неможливістю віднесення позивачем витрат, понесених в 2005 та 2007 роках при придбанні цінних паперів в сумі 18 995 000 грн., до складу витрат в додатку КЗ до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток за перший квартал 2011 р., оскільки з часу їх виникнення минуло 1095 днів.

Колегія суддів вважає необґрунтованими висновки відповідача, викладені у акті перевірки щодо завищення позивачем витрати від операцій з цінними паперами, зокрема, за 1 квартал 2011 року в сумі 18 995 000 грн., з якими погодився суд першої інстанції, враховуючи наступне.

Як свідчать письмові докази, відповідно до договору від 29.09.2005 року № К-314/10 ТОВ НВП «Атол» придбав у ТОВ «Хімреактив» вексель № 30013111042 номінальною вартістю 16 500 000 грн., емітованого ТОВ «Реакційні труби» (векселедавець). Договірна ціна продажу векселя 15 595 000 грн. (а.с.43).

26.06.2007 року між ТОВ НВП «Атол» та TOB "Апогей" укладено договір купівлі-продажу векселів № Б-227/1, відповідно до якого TOB "Апогей" передає ТОВ НВП «Атол», а Покупець приймає два векселі № 30013111405 номінальною вартістю 3 465 000 грн., векселедавця - ТОВ «Реакційні труби», та АА 0141887 номінальною вартістю 15 000 000 грн., векселедавця ТОВ «Міжгалузева машинобудівна корпорація». Договірна вартість продажу векселів - 17 000 000 грн.(а.с.41).

Сторонами складено акти прийому-передачі векселів від 03.10.2005 року та 26.06.2007 року, згідно яких ТОВ НВП «Атол» прийняв вказані векселі (а.с.42, 44).

03.03.2011 року ТОВ НВП «Атол» продав векселі № 30013111042 номінальною вартістю 16 500 000 грн. та № 30013111405 номінальною вартістю 3 465 000 грн. ТОВ «Реакційні труби», згідно договору купівлі-продажу векселів № Б-11-91/4. Договірна вартість продажу векселів - 19 965 000 грн. (а.с.40).

Операції з цінними паперами позивач відобразив в декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року (а.с.38-39).

Відповідно до підпункту 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", який регулював порядок оподаткування операцій з цінними паперами на час придбання та продажі векселів, під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсацію їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Відповідно до підпункту 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Таким чином, для оподаткування операцій з цінними паперами терміни «доходи» та «витрати» мають свої власні, а не загальні визначення.

Відповідно до п.п.7.6.1 п.7.6. ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також: фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

При цьому в абзаці 4 цього підпункту вказано, що усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Зазначене дає право дійти висновку, що до доходів та витрат від операцій з векселями та іншими цінними паперами загальні норми визначення доходів та витрат не застосовуються.

Згідно п.п. 7.6.1 п.7.6. ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Тобто, визначення податкових результатів за наслідками операцій з цінними паперами здійснюється шляхом порівняння доходів та витрат від цих операцій.

Зазначена норма прямо не визначає дату виникнення у платника податків доходів від операцій з цінними паперами та права на витрати за такими операціями.

Однак, висловлена у листах - роз'ясненнях № 13292/7/15-1117 від 16.07.2004 р., № 1799/6/15-1116 від 02.03.2005 р., № 11287/7/15-0317 від 20.04.2011 р. позиція ДПА України підтверджувала право платника податків відображати в додатку КЗ до рядка 01.4 податкової декларації з податку на прибуток витрати з придбання векселів в момент отримання доходів від їх продажу.

Відповідно до ст.2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на дату здійснення операцій з купівлі векселів), одним із завдань органів державної податкової служби України є здійснення роз'яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків.

Підпунктом 4.4.2. ч. «г» п.4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлено, що податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції.

Частиною «є» п.п.4.4.2 п.4.2 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачалось право платника податків отримати будь-яке податкове роз'яснення, в тому числі надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у строки, передбачені для надання відповіді на звернення громадян до органів державної влади, встановлені законом.

Частиною «є» п.п.4.4.2 п.4.2. ст.. 4 вказаного Закону передбачено, що центральний орган контролюючого органу зобов'язаний видавати та оприлюднювати письмові роз'яснення норм, які стосуються усіх аспектів оподаткування окремим податком, збором (обов'язковим платежем) у спосіб, доступний для ознайомлення з ними більшості їх платників.

Тобто, з урахуванням права платника податків отримати будь-яке податкове роз'яснення, надане іншому платнику податків та обов'язку податкового органу оприлюднювати свої письмові роз'яснення, за часів дії Закону № 2181 податкові роз'яснення мали не індивідуальний, а загальний характер.

Враховуючи зазначене, обґрунтованими є доводи позивача про те, що оприлюднені листи Державної податкової адміністрації України № 13292/7/15-1117 від 16.07.2004 р. та № 1799/6/15-116 від 02.03.2005 р. є податковим роз'ясненням з питань оподаткування операцій з векселями.

Зазначене кореспондується з позицією Вищого адміністративного суду України від 07.06.2011 р., викладеній у постанові по справі № 40572/10, з якою погодився Верховний Суд України в постанові від 05.12.2011 р. по справі № 21-245а/11, відповідно до якої листи ДПА з питань, що являються предметом судової справи, надані як на запит платника податків, що не є стороною у справі, так і адресовані необмеженому колу платників податків, являються податковими роз'ясненнями. І відповідність дій платника податків приписам цих роз'яснень є підставою для звільнення платника від відповідальності.

Встановленим є факт, що позивач, здійснивши в 2005 та 2007 роках придбання цінних паперів, не відобразив понесені витрати в додатку КЗ до рядка 01.4 податкових декларацій з податку на прибуток за періоди, коли відбувалось придбання, оскільки наданими ДПА України податковими роз'ясненнями від 16.07.2004 р. № 13292/7/15-1117 та № 1799/6/15-116 від 02.03.2005 р. роз'яснено, що підприємство має право на відображення витрат, пов'язаних із придбанням векселя, а також доходів від його продажу в момент здійснення продажу векселя.

Пунктом 4 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України визначено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III Податкового кодексу (тобто до 01.04.2011 р.) відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємства за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

Оскільки на час придбання векселів у 2005 та 2007 роках оприлюднені податкові роз'яснення ДПА України підтверджували можливість відображати витрати з придбання цінних паперів у момент отримання доходу від їх продажу, то позивачем правомірно ці витрати і були відображені у декларації з податку на прибуток підприємства за той податковий період, коли був отриманий дохід від продажу цих цінних паперів, тобто у першому кварталі 2011 р.

На час здійснення позивачем продажу векселів (03.03.2011 р.), складання та подачі до податкового органу декларації з податку на прибуток за перший квартал 2011 р. не існувало іншої позиції ДПА України, більше того листом № 11287/7/15-0317 від 20.04.2011 р. ДПА України ще раз підтвердила раніше висловлену позицію щодо моменту відображення ціннопаперових витрат, роз'яснивши, що витрати на придбання цінних паперів до 01.04.2011 р. відображаються у додатках КЗ до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток підприємства в момент отримання доходів від подальшого продажу цінних паперів.

Позиція центрального податкового органу щодо настання моменту відображення витрат при придбанні цінних паперів на вторинному ринку (не на етапі видачі/емісії) є послідовною і після набрання чинності ПК України, про що свідчать листи ДПА України № 11287/7/15-0317 від 20.04.2011 року, №11328/6/15-0516 від 18.06.2011.

Враховуючи, що зазначені листи Державною податковою службою України на сьогоднішній день не відкликані, не визнані судом незаконними, тобто є чинними, колегія суддів вважає обґрунтованим твердження позивача про те, що він діяв у відповідності до податкових роз'яснень, наданих ДПА України і, відповідно до норм пп.4.4.2. п.4.4. ст. 4 Закону № 2181, не може нести відповідальність.

Письмові докази свідчать про те, що Полтавська МДПІ в акті перевірки не визначає як порушення факт відображення позивачем ціннопаперових витрат, понесених під час придбання векселів одночасно з доходами від їх продажу, зазначивши як порушення лише відображення ціннопаперових витрат поза терміном в 1095 днів з моменту їх понесення ( а.с. 22-зворот). Таким чином між підприємством та Полтавською МДПІ фактично відсутній спір щодо застосування п.7.6. ст.. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідач в акті перевірки та його представник в судовому засіданні суду апеляційної інстанції посилались на те, що застосування часового терміну пов'язано з тим, що 1095 днів с законодавчо встановленим строком, що визначає періодичність перевірки згідно ст.77 Податкового кодексу України (в загальному порядку, не враховуючи виключень), та обмеження нарахування (визначення) податкових (грошових) зобов'язань платника податків (ст. 102 Податкового кодексу України). Аналогічні вимоги передбачав і Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. №2І81-ІІІ.

Тобто, за висновками податкового органу, законодавчими актами не передбачено декларування витрат звітні періоди, що виходять за межі податкового контролю.

Однак, колегія суддів вважає, що така позиція податкового органу не кореспондується з жодною законодавчою нормою, а ст.15 Закону України №2181 не регулює спірні відношення, оскільки встановленим є факт, що ТОВ НВП «Атол» жодних помилок самостійно не виявляло.

Суд першої інстанції не врахував, що відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.12.2000 р. №2181 термін в 1095 днів застосовується до:

- права податкового органу визначити платнику податків суму податкового зобов'язання (п.15.1.1. п.15.1. ст. 15);

- строків стягнення податковим органом з платника податків суми узгодженого податкового зобов'язання (п. 15.3.1. п.15.1. ст. 15);

- строку подачі платником податків заяви про повернення надміру сплачених податків (зборів, обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених законом (п.153.1. п.15.3. ст. 15).

Оскільки позивач самостійно помилок не виявив, а жодним підпунктом ст. 15 Закону № 2181 не обмежено право платника податку щодо строку відображення витрат з операцій з цінними паперами в додатку КЗ до декларації з податку на прибуток, то витрати з придбання цінних паперів можуть відображатись одночасно з отриманням доходу від їх продажу.

Строки давності, визначені ст. 15 Закону №2181 мають певну законодавчо визначену сферу застосування і аж ніяк не дають права податковому органу обмежувати право платника податку на застосування п.п. 7.6.3. ст. 7 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств».

Суд першої інстанції, погодившись з позицією податкового органу, залишив поза своєю увагою те, що в Податковому кодексі України відсутні часові обмеження стосовно відображення ціннопаперових витрат, якщо помилку виявляє не платник, а податковий орган.

Згідно п. 140.5 ст. 140 ПК України, встановлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється.

При цьому суд першої інстанції не врахував позицію Вищого адміністративного суду України, викладену у судовому рішенні від 14.07.2011р. у справі №К-2515/10, відповідно до якої невідображення позивачем у 2005/2007 роках у складі витрат на придбання не є

підставою для позбавлення права на зменшення валового доходу від операції з продажу векселів у 2011 році (від'ємного фінансового результату).

Відповідно до п. 86.10. ст.86 ПК України, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Однак, як свідчить акт перевірки, відповідач не зазначив, що підприємство в 2005 та 2007 роках не відобразило відповідні суми з придбання векселів в ціннопаперових витратах.

Відповідно до п.п. 4.1.2 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами та доповненнями, лише доходи (позитивне значення фінансового результату) від торгівлі цінними паперами є складовою валового доходу, що переноситься в декларацію з прибутку підприємства, та впливає на базу оподаткування. При цьому механізм і правила визначення таких доходів наведені окремо у ст.7 «Оподаткування операцій особливого виду», що є свідченням необхідності врахування всіх податкових особливостей обчислення валового доходу, одержаного від здійснення торгівлі цінними паперами.

Особливий статус ціннопаперових доходів та витрат в податковому обліку обумовлено тим, що податковий облік операцій з цінними паперами ведеться окремо від податкового обліку інших операцій, в розрізі окремих видів цінних паперів (акцій, облігацій, векселів тощо).

Зазначене кореспондується з позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною в судовому рішенні від 08.06.2011 у справі №К-32855/10, відповідно до якої платник податку зобов'язаний вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі і з векселями); при веденні окремого податкового обліку фінансовий результат від операцій з цінними паперами визначається як різниця між доходами, отриманими у результаті відчуження цінних паперів, та витратами, пов'язаними з придбанням вказаних цінних паперів; фінансовий результат, який визначається як різниця між доходами, отриманими у результаті відчуження цінних паперів, та витратами, пов'язаними з придбанням вказаних цінних паперів, декларується у податковому періоді, у якому фактично відбулося відчуження цінних паперів та виникло перевищення таких доходів над такими витратами (а.с.195-198).

Принципова відмінність термінів «доходи» і «витрати», наведених в пп.7.6.3 - 7.6.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», від термінів «валовий дохід», «валові витрати», наведених в п.4.1 та 5.1 Закону, вказує на неможливість застосування платником податку загальних підходів обчислення валових доходів і валових витрат за звичайними операціями до операцій особливого виду, якими вважаються операції з цінними паперами, оскільки ані доходи, ані витрати самі по собі на базу оподаткування не впливають. За кожним видом цінних паперів визначається фінансовий результат здійснених операцій (в податковому обліку відображаються виключно прибутки - позитивне значення фінансових результатів) з торгівлі цінними паперами платника податку з подальшим урахуванням балансових збитків від таких операцій при обчисленні прибутків з торгівлі цінними паперами майбутніх періодів, що кореспондується з пп.7.6.1 п.7.6 ст.7 Закону). Доходи та витрати платника податків, крім доходів та витрат за операціями з цінними паперами, беруть учать у визначенні об'єкта оподаткування на загальних умовах, встановлених Законом.

Тобто, якщо б підприємство відобразило ціннопаперові витрати в період їх понесення (по першій події), то можливий прибуток (позитивне значення фінансового результату) від операцій з векселями, що переноситься до декларації з прибутку, був би значно менший, що за жодних обставин не дає право податковому органу нараховувати штрафні санкції навіть при виявленні так званої помилки.

Відповідно до пп. 14.1.244 ст.14 Податкового кодексу України, цінні папери на етапі їх емісії або погашення не є товаром, тому при придбанні цінних паперів на етапі емісії не повинно бути купівлі товару, а при їх погашенні - продажу.

Суд першої інстанції не врахував позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в судовому рішенні від 19 січня у справі № К-19170/08, відповідно до якої фінансовий результат від продажу векселя, отриманого як засіб платежу за цінні папери, виникає за наявності доходів від продажу векселя і витрат на його придбання (заборгованості за продані цінні папери).

Колегія суддів зазначає, що правове обґрунтування позовних вимог ТОВ НВП «Атол» кореспондується з позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною у судовому рішенні від 08.05.2012 року у справі №К-54217/09, відповідно до якої доходи від продажу простих векселів належить відображати у декларації з податку на прибуток окремо з одночасним відображенням в декларації витрат, понесених у зв'язку з придбанням таких векселів.

Тобто, податковий облік операцій з борговими цінними паперами слід вести не лише окремо від податкового обліку інших операцій, але й розділяти такий облік залежно від того, у кого було придбано цінні папери - у їх емітента (особи, що їх видала ) чи у іншого інвестора.

Окрім того, про обґрунтованість позовних вимог позивача, безпідставність позиції податкового органу, з якою погодився суд першої інстанції, свідчить лист ДПС України № 118/4/15-1413 від 24.02.2012 року та Комітету з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики Верховної Ради України № 04-39/10-629 від 18.05.2012 року, відповідно до яких, враховуючи дію норм ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» і виходячи з характеру проведених операцій з борговими цінними паперами, витрати, понесені товариством в момент придбання боргових цінних паперів мають бути враховані в податковому обліку при визначенні фінансових результатів за звітний (податковий) період в момент відчуження таких цінних паперів (а.с.81-83,192-194).

На думку колегії суддів, суд першої інстанції, відмовляючи позивачу у задоволенні позовних вимог, помилково посилався на постанову Верховного Суду України від 11.04.2011 року у справі №21-23а11 від 11.04.2011 року, оскільки даний спір та спір, що був предметом вирішення у Верховному Суді України, є різними. Так, у зазначеному судовому рішенні Верховного Суду України мова йде про векселі, які були отримані безпосередньо від особи (векселедавця), що вперше їх видала, тобто - про первинний ринок обігу векселів (про векселі, які вперше були розміщені безпосередньо особою, що їх видала в якості розрахунку за поставлені товари (роботи, послуги).

Суд першої інстанції залишив поза своєю увагою той факт, що ТОВ НВП «Атол» придбав векселі на вторинному ринку цінних паперів, у інвестора (особи, що уже була власником векселя), яка також отримала ці векселі не на первинному ринку цінних паперів, а в результаті їх обігу на вторинному ринку, дійшовши необґрунтованого висновку щодо моменту формування позивачем витрат на придбання цінних паперів.

Щодо відображення витрат на придбання цінних паперів одночасно з відчуженням цих цінних паперів колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.2 ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

При оподаткуванні операцій з цінними паперами слід розрізняти операції інвестиційного характеру від операцій торгового характеру (тобто розрізняти операції з цінними паперами, що здійснюються на первинному та вторинному ринках).

Як свідчать письмові докази, ТОВ НВП «Атол», відповідно до приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», видавало накази по підприємству, підготовлені в рамках Наказу про облікову політику, наявність яких на підприємстві є обов'язковою (а.с.75-80, 106-112).

Зазначені накази є свідченням того, що позивач вважав придбані векселі, як довгострокову фінансову інвестицію, обліковуючи на Рахунку 14 в бухгалтерському обліку протягом року, і на момент придбання ще не мав на меті здійснювати торгівлю векселями, оскільки в момент придбання векселя, без проведення додаткової аналітичної роботи не знав, який з двох можливих методів отримання грошових коштів за векселем, як особливим видом боргових цінних паперів, буде більш економічно доцільним: або погашення векселя, шляхом пред'явлення його емітенту, чи його продаж. Для цілей торгівлі цінними паперами бухгалтерський облік відводить рахунок 35 (використовується для відображення вартості фінансових інвестицій, що будуть утримуватись на підприємстві менше 1 року та можуть досить вільно продані на ринку цінних паперів).

Колегія суддів, з урахуванням встановлених фактів, вважає, що позивач, не відображаючи в минулих періодах в додатку КЗ до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток підприємства ні за II квартал 2004 р., ні в інших податкових періодах понесені витрати, правомірно керувався, окрім Закону, узагальнюючими роз'ясненнями ДПА України № 13292/7/15-1117 від 16.07.2004 р. та № 1799/6/15/116 від 02.03.2005 року, а в подальшому - позицією ДПС України, викладеною вже після вступу в дію Податкового кодексу України, в листах № 11287/7/15-0317 від 20.04.2011 року, №11328/6/15-0516 від 18.06.2011.

Відповідно до пункту 53.1 ст.53 Податкового кодексу України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Суд першої інстанції, відхиляючи доводи позивача щодо роз'яснення ДПА ( ДПС) України, посилався на те, що зазначене роз'яснення надано позивачу після відображення ним в податковій звітності з податку на прибуток витрат, понесених при придбанні цінних паперів, в момент отримання доходу від продажу, та після зменшення позивачу Полтавською МДПІ суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 18 995 000 грн.

Однак, суд першої інстанції безпідставно залишив поза своєю увагою той факт, що ці правовідносини мали місце як до набуття чинності ПК України, так і після цього.

Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що офіційне оприлюднення розуміння окремих положень податкового законодавства, надане податковою службою починаючи з 2004 року і на час набрання чинності ПК України, визначало право підприємства діяти щодо відображення ціннопаперових витрат в залежності від подальшої долі цих цінних паперів (продаж, погашення, тощо), оскільки за часів дії Закону України № 2181 податкові роз'яснення мали не індивідуальний, а загальний характер.

Зазначене кореспондується з приписами ст.. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на дату здійснення операцій з купівлі векселів); пп. 4.4.2. ч. «г», «є» п.4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181.

З урахуванням встановленого, колегія суддів дійшла висновку, що ТОВ НВП «Атол» вірно відобразило витрати на придбання цінних паперів (векселів) у момент їх продажу, і порушень, зазначених податковим органом в акті перевірки, не допускала.

Відповідно до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Тобто, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій та прийнятих рішень.

Колегія суддів зазначає, що відповідач, заперечуючи проти позову, в порушення вимог ч.2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, не довів правомірність своїх заперечень проти адміністративного позову, а також законність і обґрунтованість прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, що є предметом оскарження.

Натомість позивач, на виконання приписів ч.1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, надав належні та допустимі докази, що свідчать про обґрунтованість заявлених позовних вимог.

Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що дії відповідача, пов'язані з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не кореспондуються з приписами ч.2 ст. 19 Конституції України.

Колегія суддів, керуючись приписами ч.2 ст. 19 Конституції України, ст. ст. 69, 70, 71 КАС України, дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.11.2011 року № 0000702301 підлягає скасуванню.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим.

З урахуванням встановлених обставин у справі, колегія суддів вважає, що постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 р. не відповідає вимогам ст.159 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому підлягає скасуванню.

Підстави для скасування судового рішення та ухвалення нового закріплені в ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оскільки суд першої інстанції допустив порушення норм матеріального та процесуального права, неповно з'ясував обставини, що мають значення для правильного вирішення спору, а його висновки не відповідають фактичним обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне, відповідно до ч.2 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України, скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог позивача.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п.1. п.3, п. 4 ч.1 ст. 202, ч.2 ст. 205, ст. ст. 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол" задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2012р. по справі № 2а-1670/506/12 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково -виробниче підприємство "Атол" до Полтавської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області, третя особа: прокуратура Полтавської області про скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство "Атол".

Скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000702301, прийняте Полтавською міжрайонною державною податковою інспекцією Полтавської області 10.11.2011 року.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Бенедик А.П.Судді(підпис) (підпис) Калитка О. М. Калиновський В.А.

ЗГІДНО З ОРИГІНАЛОМ: Бенедик А.П.