Ухвала суду № 27221884, 09.10.2012, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" жовтня 2012 р. м. Київ К/9991/24765/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:Головуючого:Маринчак Н.Є.,Суддів:Вербицької О.В., Муравйова О.В., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим

на постановуГосподарського суду Автономної Республіки Крим від 16 серпня 2010 рокута ухвалуСевастопольського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2011 рокуу справі№ 2-24/9795-2006Аза позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон»(надалі позивач, ТОВ «Еталон»)доДержавної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим (надалі відповідач, ДПІ в м. Сімферополі АРК)про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, -встановив:

ТОВ «Еталон»звернулось до Господарського суду Автономної Республіки Крим з позовною заявою до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим про визнання недійсним податкового повідомлення - рішення № 0004902301/0 від 21.04.2006, у розмірі 2643150,00 грн.

Постановою Господарського суду Автономної Республіки Крим від 16 серпня 2010 року, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2011 року, позовні вимоги задоволено частково. Визнано недійсним податкове повідомлення рішення № 0004902301/0 від 21.04.2006 року в частині. В інший частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція в м. Сімферополі Автономної Республіки Крим звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою про скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій з підстав порушення ними норм матеріального та процесуального права та ухвалення нового рішення про відмову в задоволені позову в повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи та дослідивши матеріали адміністративної справи, колегія суддів прийшла до висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 21.02.2006 по 03.04.2006 посадовими особами ДПІ в м. Сімферополь АР Крим було проведено планову комплексну документальну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства у відношенні ТОВ «Еталон»за період з 01.10.2004 р. по 30.09.2005 р.

За наслідками перевірки складено акт № 2448/23-6/24689058, яким встановлено, зокрема, порушення п.п. 4.1.1 ст. 4, п. 5.1, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме заниження податкового зобов'язання по податку на прибуток за 4 квартал 2004 р. на суму 182,3 тис. грн.., за 9 місяців 2005 р. 1225,0 тис. грн.., в тому числі по періодам за 1 квартал 2005 р. на 65,3 тис. грн.., за 2 квартал 2005 р. на 422,6 тис. грн.., за 3 квартал 2005 р. на 737,1 тис. грн..

На підставі вказаного порушення ДПІ у м. Сімферополі було прийнято податкове повідомлення рішення від 21.04.2006р. №0004902301/0, відповідно до якого у відношенні позивача по справі було визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 2643150,00 грн., з якого 1407300,00 грн. - за основним платежем і 1235850,00 грн. по штрафним санкціям.

Згідно матеріалів справи, під час проведення перевірки було встановлено порушення п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме занижено валові витирати на загальну суму 101,7 тис. грн. в тому числі: за 4 квартал 2004 р. - на суму 5,2 тис. грн.; за 9 місяців 2005 р. - на суму 96,5 тис. грн.

З акту перевірки вбачається, що заниження валового доходу виникло внаслідок розбіжностей між даними журналів РРО з даними надходження і оприбуткування готівкових грошових коштів в касі підприємства, в тому числі по періодам ці розбіжності склали: жовтень 2004 р. 6290,88 грн.;січень 2005 р. 2048,06 грн.;лютий 2005 р. 32821,76 грн.;березень 2005 р. 15344,97 грн.;травень 2005 р. 19505,88 грн.;липень 2005 р. 40563,56 грн.;вересень 2005 р. 5569,94 грн.

Позивачем при продажу товарів в сфері торгівлі облік надходження виручки від покупців здійснювався як по безготівковому розрахунку, так і за готівку з використанням реєстраторів розрахункових операцій.

При співставленні даних, відображених у звітах РРО позивача з даними журналу - ордеру по рахунку 361 встановлено, що за період з жовтня 2004 р. по вересень 2005 р. відповідно до даних бухгалтерського обліку надійшло: готівки в касу підприємства на суму 38875371,83 грн.; за даними звітів РРО надійшло виручки на суму 38862229,7 грн.

Відображено по рахунку 361 ( розрахунки з покупцями ) і включено у доходи від реалізації через касовий апарат на суму 38875371,83 грн. з врахуванням ПДВ.

Таким чином, розбіжності за досліджений період склали в сумі 13142,13 грн. у бік збільшення виручки, відображеної у журналі ордері по рахунку 303.

Відповідно до п. 11.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Як вбачається з висновку №175 судово-економічної експертизи розбіжності з актом перевірки по формуванню валового доходу склали в сумі 96,9 тис. грн.. у бік зменшення, у тому числі: за 4 квартал 2004 р. - на суму 0,4 тис. грн.;за 9місяців 2005 р. на суму 96,5 тис. грн. З податку на прибуток: за 4 квартал 2004 р. на суму 0,1 тис. грн..; за 9 місяців 2005 р. на суму 24,1 тис. грн..

Вказане відбулося в зв'язку з тим, що у відповідності до п. 4.8 Порядку реєстрації, опломбування і застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари ( послуги ) у разі відміни помилково проведеної через РРО суми розрахунку, складається акт, якому вказуються дані про помилкову суму і реквізити розрахункового документу. Акти про видачу коштів і акти про відміну помилково проведених через РРО сум передаються до бухгалтерії підприємства і зберігаються на протязі 3 років.

Однак в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи, а також інші відомості, які достовірно підтверджують факти списання товару в обліку позивача внаслідок його реалізації і відповідно отримання доходу на загальну суму 101,7 тис. грн.., в тому числі: за жовтень 2004 р. - 6290,88 грн.; за січень 2005 р. 2048,06 грн.; за лютий 2005 р. 32821,76 грн.; за березень 2005 р. 15344,97 грн.; за травень 2005 р. 19505,88 грн.; за липень 2005 р. на суму 40563,56 грн.; за вересень 2005 р. на 5569,94 грн.

Також при розрахунку недонарахованого валового доходу перевіряючими було враховано тільки позитивна різниця обсягу виручки між даними звітів РРО і журналом - ордером по рахунку № 303 «Виручка РРО», при цьому не було прийнято до уваги те, що податкові періоди в частині звітності складають календарні квартали, півріччя, три квартали та рік.

Крім того, з акту перевірки вбачається, що у порушення п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»при реалізації товарів за ціною, нижче ціни придбання, позивачем було завищено валові витрати на загальну суму 5407,8 тис. грн.., в тому числі: за 4 квартал 2004 р. на суму 604,3 тис. грн..; за 1 квартал 2005 р. - на суму 219,3 тис. грн..; за 2 квартал 2005 р. - на суму 1674,3 тис. грн..; за 3 квартал 2005 р. - на суму 2909,9 тис. грн..

У відповідності до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Як вбачається з вказаного, господарська діяльність це діяльність направлена на отримання доходу, а не прибутку. Продаж окремого найменування продовольчих товарів за ціною нижче ціни придбання у ряді випадків може бути у раз: зміни ринкової кон'юнктури; наближення строку придатності; втрата первинної якості; маркетингова політика та таке інше.

У вищевказаному пункті 1.32 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не вказано, що платник податків до складу валових витрат не може віднести витрати по збиткової операції.

У відповідно до п. 1.20.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Відповідно до п. 1.20.2 вказаного Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Відповідно до п. 1.20.5 вказаного Закону у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни - у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.

Згідно з п. 1.20.5 - 1 вказаного Закону якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом. Центральний орган виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг встановлює методику визначення звичайної ціни страхового тарифу.

Відповідно до п. 1.20.6 вказаного Закону у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Пунктом 1.20.9 вказаного Закону передбачено, що додатково до правил визначення звичайної ціни, встановлених цим пунктом, Кабінет Міністрів України має право встановити методологію визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) платниками податку, визначеними як природні монополісти відповідно до закону, виходячи з таких правил:

а) у разі коли неможливо визначити ціну товарів (робіт, послуг) через відсутність або недоступність відповідної інформації, для визначення звичайної ціни використовується метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких товарів (робіт, послуг). При цьому ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається на рівні ціни, за якою такі товари (роботи, послуги) перепродаються їх покупцем у разі наступного продажу, з урахуванням визначених за допомогою застосування звичайних цін фактичних витрат, понесених цим покупцем під час продажу та просування на ринок цих товарів (робіт, послуг), а також звичайного для даного виду діяльності прибутку покупця (без врахування ціни, за якою покупцем були придбані у продавця товари);

б) у разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод "витрати плюс" (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати.

Відповідно до п. 1.20.10 вказаного Закону донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Податковий орган має право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником цього податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції.

У відповідності до статті 67 Господарського кодексу України відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів. Підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов'язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України. Підприємство має право реалізовувати самостійно всю продукцію на території України і за її межами, якщо інше не передбачено законом.

Статтею 44 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво здійснюється виходячи з комерційного розрахунку і власного комерційного ризику, тобто діяльність підприємства може бути як прибутковою так і збитковою. Крім того, сам факт відсутності прибутку по окремої господарської операції не свідчить про відсутність розумної ділової мети і реального економічного ефекту від взаємовідносин з контрагентами.

Судовою колегією встановлено, що товари, які реалізовувалися позивачем, не відносяться до групи продукції, товарів і послуг, на які поширюється державне регулювання цін і тарифів.

Таким чином, реалізація товарів продавцем за вільними цінами нижче ціни їх собівартості або ціни придбання чинним законодавством України не заборонено.

Позивач включив до складу валових витрат ціну ( вартість ) придбаних товарів на підставі п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»

Відповідно до ст. 3 вказаного Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 вказаного Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Вказаний Закон містить виключення з загального правила визначення об'єкту і бази оподаткування, а саме при розрахунку податкових зобов'язань передбачено конкретні випадки, коли застосовуються звичайні ціни: при здійсненні товарообмінних операцій; при взаємовідносинах з пов'язаними особами та таке інше.

При цьому вказаний Закон не містить вимог про обов'язкове коригування валових витрат у бік зменшення при здійсненні продажу товарів нижче ціни їх придбання іншим покупцям.

Як вбачається з акту перевірки, відповідачем було направлено на адресу позивача лист з вимогою надати до перевірки складський облік товарів за перевіряє мий період у кожному місяці окремо.

Відповідно до п. 1.20.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

В матеріалах справи відсутні докази звернення посадових осіб відповідача до позивача з запитом для надання обґрунтування рівня цін.

Відповідно до п. 1.20.10. вказаного Закону донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

Відповідно до п.п. 4.3.3. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків.

На час виникнення спірних правовідносин, така методика не була затверджена. Методика визначення сум податкових зобов'язань непрямим методом була розроблена і затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 27.05.2002 р. №697, але втратила силу у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 20.08.2005 р. №788.

За таких обставинах, у період з жовтня 2004 р. по вересень 2005 р. існує недонарахування податку на прибуток за 4 квартал 2004 р. лише в сумі 1,2 тис. грн.. ( 4,8 х 25% ).

При цьому є безпідставним донарахування податку на прибуток за 4 квартал 2004 р. на суму 151,2 тис. грн.. і за 9 місяців 2005 р. на суму 1225,0 тис. грн.

Вказане підтверджується також висновком №175 судово-економічної експертизи від 25.11.2009 р.

Частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем не надано доказів у підтвердження правомірності донарахування позивачу по справі податку на прибуток за 4 квартал 2004 р. у розмірі 29,9 тис. грн.. ( 119,7 тис. грн. х 25% ).

Відповідно до вищезазначеного, позовні вимоги щодо визнання недійсним податкового повідомлення рішення № 0004902301/0 від 21.04.2006 р. підлягають задоволенню.

Доводами касаційної скарги зазначені висновки суду не спростовані.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі Автономної Республіки Крим -залишити без задоволення.

Постанову Господарського суду Автономної Республіки Крим від 16 серпня 2010 року та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2011 року -залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ О.В. Муравйов