Постанова № 25125627, 25.06.2012, Кіровоградський окружний адміністративний суд

Україна КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 червня 2012 року Справа № 1170/2а-3646/11

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі: головуючої-судді -Нагібіної Г.П. розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційне підприємство «Інтермаш»до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби про скасування рішень, -

ВИКЛАД ОБСТАВИН:

ТОВ «ВКП «Інтермаш»звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Олександрійської ОДПІ від 21.04.2011 р. №0000322310/0 з земельного податку та від 07.07.2011 р.:

- № 1000522310, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1914436 грн. -за основним платежем та 478609,50 грн. -штрафних (фінансових) санкцій;

- № 1000532310, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 323416 грн. -за основним зобов'язанням та 80853,75 грн. -штрафних (фінансових) санкцій;

- № 1000512310, яким визначено грошове зобов'язання з земельного податку в сумі 14573 грн. - за основним зобов'язанням та 3813 грн. -штрафних (фінансових) санкцій;

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «ВКП «Інтермаш»зазначає, що Олександрійська ОДПІ неправомірно дійшла висновку про нікчемність та безтоварність правочинів між ТОВ «ВКП «Інтермаш»з ТОВ «Підйомтрансмаш»та ТОВ «Транс агентство метал», оскільки товариством були реально отримані ТМЦ від зазначених товариств, які використані в господарській діяльності ТОВ «ВКП «Інтермаш», а відтак витрати по таких операціях правомірно віднесено до складу до валових витрат та сформовано податковий кредит.

Також ТОВ «ВКП «Інтермаш»зазначало, що висновки щодо неправомірного формування валових витрат по господарських операціях з ТОВ «Валіос-техно-буд», державну реєстрацію якого скасовано та знято з обліку, оскільки такі товари, як зазначили в акті перевірки, отримані ТОВ «ВКП «Інтермаш»безоплатно є протиправними. Так, як в рахунок оплати отриманих від ТОВ «Валіос-техно-буд», ТОВ «Альфасервіс»та ТОВ «Постпринт»ТМЦ та послуги, ТОВ «ВКП «Інтермаш»виписані векселя, які передані згідно актів приймання-передачі контрагентам, тому висновку перевіряючи осіб щодо безоплатного отримання товарів є протиправним.

Крім того, ТОВ «ВКП «Інтермаш»зазначало, що висновки перевіряючи осіб стосовно порушення товариством порядку оприбуткування валюти від операцій з приводу реалізації ТМЦ є помилковими, оскільки ТОВ «ВКП «Інтермаш»своєчасно та в повному обсязі було сформована сума валового доходу за господарськими операціями з нерезидентом.

ТОВ «ВКП «Інтермаш»в позовній заяві посилається на протиправні висновки перевірядчих осіб щодо нарахування товариству земельного податку, оскільки ТОВ «ВКП «Інтермаш»не має заключних договорів оренди земельної ділянки.

Відповідачем до суду подані заперечення на позовну заяву відповідно до якого позов не визнається у повному обсязі, оскільки, на думку відповідача, господарські операції ТОВ «ВКП «Інтермаш»щодо отримання та придбання ТМЦ у ТОВ «Підйомтрансмаш»та ТОВ «Транс агентство метал»мали безтоварний характер, а відтак є нікчемними. Крім того, відповідач зазначає, що під час перевірки перевіряючи особи податкового органу дійшли висновку про те, що товари від ТОВ «Валіос-техно-буд», ТОВ «Альфасервіс» та ТОВ «Постпринт»отримало безоплатно, оскільки останні припинили свою господарську діяльність як юридичні особи, що підтверджується виписками з ЄДР.

Також відповідач зазначав, що ТОВ «ВКП «Інтермаш»під час оприбуткування господарської операції з приводу реалізації за валюту, порушило п.5.3.9 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств».

Свідок ОСОБА_3, яка працює головним бухгалтером ТОВ «ВКП «Інтермаш» на питання суду стосовно того, чому виникла невідповідність сум зазначених в деклараціях з податку на прибуток з сумами, обрахованих ревізорами під час проведення перевірки, на підставі даних головних книг, зазначила що не може пояснити дану невідповідність.

Стосовно оприбуткування господарських операцій по реалізації товару за валютні кошти свідок зазначила, що оприбуткування проходило по першій події, а в деяких випадках по оплаті товарів, тобто, якщо у покупця була заборгованість по одному контракту, то передоплата за іншим контрактом зараховувалась в рахунок погашення боргу по першому контракту.

В судовому засіданні 25.06.2012 р. оголошена перерва до 14 год. 00 хв. 25.06.2012 р.

Після перерви сторони в судове засідання не з'явились, надавши суду клопотання про розгляд справи за їх відсутністю (а.с.250-251 т.3).

Враховуючи зазначене та керуючись статтями 41, 128 КАС України, суд вирішив провести судовий розгляд справи в порядку письмового провадження.

Дослідивши подані позивачем та відповідачем документи і матеріали, заслухавши пояснення сторін, свідка, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, адміністративний суд,

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ВКП «Інтермаш»зареєстроване як юридична особа виконавчим комітетом Олександрійської міської ради 03.05.1995р. та дані відносно неї внесено до ЄДРЮОФОП (а.с.120-121 т.2).

Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 17 КАС України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Згідно статті 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»від 4 грудня 1990 року N 509-XII, державні податкові інспекції в районах, містах, районах у містах входять до системи органів державної податкової служби.

Олександрійська ОДПІ Кіровоградської області ДПС (далі відповідач) в розумінні пункту 7 частини 1 статті 3 КАС України, є суб'єктом владних повноважень, рішення якого оскаржені.

Посадовими особами податкового органу проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ВКП «Інтермаш» код за ЄДРПОУ 23230174 з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р. валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р., за результатами якої складено акт №24/23-70/23230174 від 04.04.2011 р. (далі акт 1, а.с.29-69 т.1).

На підставі акту перевірки Олександрійською ОДПІ винесені податкові повідомлення-рішення від 21.04.2011 р.:

- №0000312310/0, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 641733 грн. - за основним платежем та 160433 грн. -штрафних (фінансових) санкцій, а всього на загальну суму 802166 грн. (а.с.171 т.3).

- №0000302310/0, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 2455218 грн. -за основним зобов'язанням та 613805 грн. -штрафних (фінансових) санкцій, а всього на загальну суму 3069023 грн. (а.с.172 т.3);

- №0000322310/0, яким визначено податкове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб у сумі 14573 грн. -за основним зобов'язанням та 3813 грн. -за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього на загальну суму 18386 грн. (а.с.170 т.3).

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями -рішеннями, позивач в порядку адміністративного оскарження звернувся зі скаргою до ДПА у Кіровоградській області (а.с.27-87 т.1). Рішенням ДПА у Кіровоградській області від 20.05.2011 р. №1699/10/25-014 призначено проведення документальної позапланової перевірки (а.с.90 т.1).

Посадовими особами податкового органу проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ВКП «Інтермаш» код за ЄДРПОУ 23230174 з питань, що стали предметом оскарження податкових повідомлень-рішень за результатами планової виїзної перевірки від 04.04.2011 р. №24/23-70/23230174 за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р. (далі акт 2, а.с.91-111 т.1).

За результатами планової та позапланової виїзних документальних перевірок, відповідач виніс податкові повідомлення -рішення від 07 липня 2011 р.:

- №1000532310, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 323416 грн. -за основним платежем та 80853,5 грн. -штрафних (фінансових) санкцій, а всього на загальну суму 440269,75 грн. (а.с.169 т.3).

- №1000522310, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1914436 грн. -за основним зобов'язанням та 478609,5 грн. -штрафних (фінансових) санкцій, а всього на загальну суму 2393045,50 грн. (а.с.167 т.3);

- №1000512310, яким визначено податкове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб у сумі 14573 грн. -за основним зобов'язанням та 3813 грн. -за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього на загальну суму 18386 грн. (а.с.168 т.3).

Не погоджуючись з винесеними податковим повідомленнями -рішеннями, позивач звернувся зі скаргою від 14.07.2011 р. №51 до ДПА України (а.с.113-134 т.3), яка рішенням про результати розгляду повторних скарг від 12.09.2011 р. №59/6/20-2215 відмовила в задоволенні скарги, а податкові повідомлення -рішення залишила без змін (а.с.137-143 т.3).

Правомірність та обґрунтованість рішень відповідача про визначення податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій є предметом спору, який передано на вирішення суду.

Стосовно податкового повідомлення -рішення, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств, суд зазначає наступне.

Зі змісту розділу 3.1.4 «висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток»акту перевірки 1 вбачається, що посадові особи податкового органу дійшли висновку про заниження податку на прибуток за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р. у сумі 2462310 грн. та завищення в сумі 7062, в результаті допущених порушень податкового законодавства.

Зі змісту акта перевірки 2 вбачається, що посадові особи податкового органу за результатами позапланової перевірки дійшли висновку про завищення приросту балансової вартості запасів всього у сумі 427688 грн. В рішенні ДПА у Кіровоградській області про результати розгляду первинної скарги від 04.07.2011 р. зазначено про те, що в додатку К1 за 2009 рік необхідно було відобразити суму +83014 і відобразити в рядку 04.2 відповідної декларації; за 1 квартал 2010 р. -771152; за півріччя + 417434; за 3 квартали 2010 р. -2574275; за 2010 рік -3558818.

Такі висновки посадовими особами податкового органу зроблені з огляду не те, що позивачем під час здійснення господарської діяльності за перевіряємий період були допущені порушення податкового законодавства.

Дослідивши акти перевірок, рішення податкового органу про результати розгляду первинної та повторної скарг та детальний розрахунок нарахованого податкового зобов'язання (а.с.203-208 т.3), суд вважає за доцільним класифікувати зазначені порушення по видах. Відповідач дійшов висновку, що позивач допустив такі порушення:

- завищення валових витрат в зв'язку з не здійсненням коригування валових витрат при поверненні товару ТОВ «СУРП «Стан-Комлект»;

- завищення валових витрат в результаті віднесення до складу валових витрат сум по операціям з оприбуткування товарів придбаних у товариств, які мають ознаки фіктивності;

- заниження валових витрат в результаті невідповідності суми валових витрат набраної посадовими особами податкового органу згідно даних бухгалтерського обліку позивача, сумі валових витрат відображеної в податкових деклараціях;

- неповне відображення позивачем в деклараціях з податку на прибуток сум приросту -убутку балансової вартості;

- заниження валових доходів в результаті не включення до складу валових доходів , доходів отриманих в іноземній валюті у зв'язку з продажем готової продукції;

- заниження валових доходів в результаті не включення до складу валового доходу сум кредиторської заборгованості за товарами, які отримані від постачальників, державну реєстрацію яких скасовано.

Стосовно завищення валових витрат в зв'язку з не здійсненням коригування валових витрат при поверненні товару ТОВ «СУРП «Стан-Комлект», суд зазначає наступне.

Як вбачається із розділу 3.1.2 «валові витрати»акту перевірки 1, завищення сум валових витрат в 4 кварталі 2009 р. в сумі 1017572 грн. в т.ч. ПДВ 169595,33 грн. виникло при здійсненні позивачем операції з повернення товарів (запасних частин, комплектуючих) ТОВ «Спільне українсько-російське підприємство «Стан-Конмлект»по видатковій накладній (повернення) позивачу від 22.12.2009 р. №23. Сума порушення складає 847976,67 грн. (1017572 -169595,33), а сума порушення, яка описана в детальному розрахунку (а.с.203-203 т.3) відповідачем зазначено, що сума за даним порушенням складає 841353 грн. Оскільки 841353 грн., як зазначено відповідачем в детальному розрахунку є меншою ніж зазначена в акті перевірки 1 -847976,67 грн. і дана невідповідність не порушує прав платника податків, оскільки є меншою ніж саме порушення, тому суд досліджує правомірність нарахування податкового зобов'язання за даним порушенням в частині 841353 грн.

Відповідно до підпункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Оскільки позивачем повернуто ТОВ «Спільне українсько-російське підприємство «Стан-Комплект»придбані ним товари, а відтак витрати пов'язані з придбанням товару у ТОВ «Спільне українсько-російсне підприємство «Стан-Комплект»не є витратами позивача, які пов'язані з господарською діяльність позивача.

Відповідно до пункту 5.10 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин), у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Тобто, в зв'язку з поверненням товарів ТОВ «Спільне українсько-російське підприємство «Стан-Комплект»позивач був зобов'язаний відкоригувати суму валових витрат на суму повернутих товарів.

Частиною 1 статті 11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно частини 1 статті 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Ні зі змісту позовної заяви, ні з пояснень представників позивача, даними в судовому засіданні під час розгляду справи не зазначено підстав щодо неправомірності таких висновків відповідача. Не було надано пояснень з приводу даного порушення і головним бухгалтером позивача, який був допитаний в судовому засіданні в якості свідка.

Оскільки жодних доводів щодо протиправності висновків відповідача щодо завищення суми валових витрат в розмірі 841353 грн. суду не надано, а відтак в цій частині оскаржуване рішення не підлягає скасуванню.

Стосовно завищення валових витрат в результаті віднесення до складу сум по операціям з оприбуткування товарів придбаних у товариств, які мають ознаки фіктивності, суд зазначає наступне.

Як вбачається із розділу 3.1.2 «валові витрати»акту перевірки 1, завищення сум валових витрат в зв'язку з віднесенням до них сум по операціям з оприбуткування товарів (запасних частин, комплектуючих) по видатковим накладним ТОВ «Транс агентство метал» та ТОВ «Підйомтрансмаш»- підприємств, які мають ознаки «фіктивності».

Такі висновки перевіряючими зроблені з огляду на те, що від ТОВ «Транс агентство метал»не змогли отримати підтверджуючі документи щодо виникнення податкових зобов'язань по правочинах з позивачем так, як товариство не знаходиться за юридичною адресою. За наслідками проведеної перевірки ТОВ «Транс агентство метал»податкові органи дійшли висновку про неможливість фактичного здійснення товариством господарських операцій. До аналогічних висновків дійшли перевіряючи особи податкового органу і стосовно ТОВ «Підйомтрансмаш». Враховуючи ознаки фіктивності зазначених товариств, тому, як на думку посадових осіб податкового органу, всі правочини таких товариств з позивачем є нікчемними.

Проти таких висновків заперечував позивач, надавши при цьому всі первинні документи, які супроводжували господарські операції з ТОВ «Транс агентство метал»та ТОВ «Підйомтрансмаш»(а.с.161-260 т.1, 1-87 т.2, 153-203 т.2 153-203 т.2, 17-25, т.3).

Крім того, позивач надав суду листи від ТОВ «Підйомтрансмаш»від 22.11.2011 р. №22-11 та ТОВ «Транс агентство метал»від 21.11.2011 р. №21-11 зі змісту яких вбачається, що останні підтверджують факт здійснення господарських операцій з позивачем (а.с.45-56 т.3).

Як на одну з підстав нікчемності укладених правочинів позивача з ТОВ «Транс агентство метал»та ТОВ «Підйомтрансмаш», відповідач постався на відсутність останніх за юридичною адресою. Дане твердження спростовується витягами з ЄДПЮОФОП від 03.11.2011 р. (а.с.136-142 т.2) згідно яких, останні мають статус підтверджених відомостей про юридичну особу.

Позивач уклав з ТОВ «Транс агентство метал»договір поставки №ТГ від 23.06.2010 р., за яким отримав продукцію металопрокату, а саме листи гарячого кочення та рифлені в асортименті, які були використані позивачем в його господарській діяльності для виготовлення кранів мостових. Використання позивачем металопродукції, отриманої за договором поставки підтверджується лімітними картками, актами списання ТМЦ у виробництво, накладними, вимогами та звітами про витрати матеріалів.

Згідно письмового пояснення позивача (а.с.180-181 т.3) договірні відносини між позивачем та ТОВ «Підйомтрансмаш»ґрунтувались на підставі усної домовленості, тобто без укладення письмового договору поставки. Позивач за видатковими накладними отримав від ТОВ «Підйомтрансмаш»електротехніку, обладнання та інші матеріали, які були використані позивачем у господарській діяльності. Зокрема, при виготовленні та ремонті кранів. Використання придбаних у ТОВ «Підйомтрансмаш»електротехніки, обладнання та інших матеріалів підтверджується лімітними картками, актами списанні ТМЦ у виробництво, накладними, вимогами та звітами про витрати матеріалів.

Згідно довідки з ЄДРПОУ АБ №358946 основними видами діяльності позивача за КВЕД є: 29.22.1 -виробництво підіймально-транспортного устаткування, 29.22.0 -ремонт, технічне обслуговування та монтаж підіймально-транспортного устаткування, 51.87.0 -оптова торгівля іншими машинами та устаткуванням та інші (а.с.120 т.2), а відтак придбання металопродукції, електротехніки у ТОВ «Транс агентство метал» та ТОВ «Підйомтрансмаш»пов'язане саме з господарською діяльністю позивача, тому як на думку суду, позивач правомірно відніс витрати за вищеописаними правочинами до складу валових витрат.

Зауважень з боку відповідача щодо безтоварності господарських операцій не надходило, оскільки податковим органом була проведена саме планова перевірка під час якої перевірялась вся господарська діяльність позивача відображена в бухгалтерському та податковому обліку.

Згідно з абзацом 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин), не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом наведеної норми, необхідною умовою для включення витрат до валових витрат, що безпосередньо впливає на зменшення суми податкових зобов'язань, є отримання платником податків економічної вигоди від здійснення господарської операції, як складової господарської діяльності. При цьому презумується, що така господарська операція здійснюється з врахуванням комерційного інтересу, розумного співвідношення розміру понесених витрат та очікуваної вигоди.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»від 16 липня 1999 р. N 996-XIV, господарська операція -це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною 1 та 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Оскільки господарські операції підтверджені бухгалтерськими та податковими документами мали як економічний так і реальний зміст, суд дійшов висновку про протиправність висновків відповідача щодо нікчемності укладених правочинів позивача з ТОВ «Транс агентство метал»та ТОВ «Підйомтрансмаш», а відтак оскаржуване податкове повідомлення -рішення в частині збільшення грошового зобов'язання за зазначеним порушенням підлягає скасуванню.

Стосовно заниження валових витрат в результаті невідповідності суми валових витрат набраної згідно даних бухгалтерського обліку позивача, сумі валових витрат відображеної в податкових деклараціях, суд зазначає наступне.

Як на одне з порушень, яке вплинуло на суму податкового зобов'язання, відповідач зазначає про невідповідність даних наведених позивачем в деклараціях за відповідні податкові періоди та даних, набраних перевіряючими особами згідно головних книг позивача. Дані порушення мали місце:

- в 1 кварталі 2010 р. заниження валові витрати по рядку декларації 04.1 в сумі - 30578 грн. та заниження валових витрат по рядку декларації 04.13 в сумі -10740 грн.;

- в 2 кварталі 2010 р. занижено валові витрати по рядку декларації 04.1 в сумі - 2321899 грн. та заниження валових витрат по рядку декларації 04.13 в сумі -347847 грн.;

- в 3 кварталі 2010 р. завищено валові витрати по рядку декларації 04.1 в сумі 2274218 грн. та завищено валові витрати по рядку декларації 04.13 в сумі 561287 грн.;

- в 4 кварталі 2010 р. завищено валові витрати по рядку декларації 04.1 в сумі 45705 грн. та завищено валові витрати по рядку декларації 04.13 в сумі 8035 грн.

Дані порушення відображені відповідачем в Додатку 8 до довідки про загальну інформацію та додатку 1 до розрахунку нарахованого податкового зобов'язання (а.с.213-214, 215 т.3).

З приводу даних порушень, суд зазначає наступне.

Ні в позовній заяві, ні з пояснень представників позивача, наданих в судовому засіданні, не вбачається аргументів, які б свідчили про протиправності таких висновків. Більш того, допитана в якості свідка головний бухгалтер в судовому засіданні не дала пояснення, чому виникла така розбіжність, ані спростувала такі висновки відповідача. Додаток 8 до довідки про загальну інформацію підписана головним бухгалтером позивача особисто, в якій відображена посадовими особами податкового органу невідповідність сум валових витрат, зазначених в податкових деклараціях з податку на прибуток за відповідні періоди.

Представник позивача наголошувала, що таких розмежувань в розрізі порушень в акті перевірки невідображено, а відтак нараховане податкове зобов'язання підлягає скасуванню в повному обсязі. Такі посилання представників позивача суд оцінює критично, оскільки неповнота акту перевірки не спростовує суть виявленого порушення, яке потягло за собою недоплату податку на прибутку.

Крім того, суд зазначає, що дана невідповідність в першому та другому кварталі 2010 р. свідчила про завищення позивачем валових витрат (що в свою чергу трактується на користь позивача), а в третьому та четвертому кварталі 2010 р. про заниження валових витрат.

Оскільки жодних доводів щодо протиправності висновків відповідача щодо завищення суми валових витрат суду не надано.

Стосовно неповного відображення позивачем сум приросту -убутку балансової вартості товарів, суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, за скаргою позивача була проведена позапланова перевірки, висновки якою відображені в акті перевірки 2 від 03.06.2011 р. (а.с. 91-98 т.1). Проте, з висновками перевіряючи осіб ДПА в Кіровоградській області погодилась частково, зазначивши, що згідно додатку К1 за 2009 рік необхідно було відобразити суму 83014 і відобразити в рядку 04.2 відповідної декларації; за 1 квартал 2010 р. -771152, за півріччя 2010 р. -417434, за 3 квартал 2010 р. -2574275 і за 2010 р. -3558818 (а.с.107-111 т.1).

Дані обставини вплинули на визначення суми податкових зобов'язань по податку на прибуток та відповідно на об'єкт оподаткування податком на прибуток за 2009 - 2010 р.р.

З приводу встановленої невідповідності формування убутку - приросту балансової вартості позивач не заперечував і не зазначав про їх протиправність.

Оскільки жодних доводів щодо протиправності висновків відповідача про неповному відображення сум приросту -убутку балансової вартості суду не надано.

Стосовно заниження валових доходів в результаті не включення до складу валових доходів, доходів отриманих в іноземній валюті у зв'язку з продажем готової продукції, суд зазначає наступне.

Як вбачається зі змісту розділу 3.1.1 «валовий дохід»акту перевірки 1 перевіряючи особи податкового органу дійшли висновку про порушення пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, пп.7.3.1 п.7.1 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивачем занижено валовий дохід в результаті не включення до його складу отриманих доходів в іноземній валюті у зв'язку з продажем готової продукції підприємствам-нерезидентам.

Зазначені порушення мали місце, згідно з розрахунком податкового зобов'язання, в 2 кварталі 2010 р. на суму 148157, в 3 кварталі 2010 р. на суму 433433 та в 4 кварталі 2010 р. на суму 3412519.

З такими висновками відповідача суд погоджується частково, з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин), валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин) доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин) визначено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Тобто, позивач був зобов'язаний збільшити валовий дохід в тому податковому період, коли відбувалась перша з подій.

Як зазначав представник позивача, валовий дохід збільшувався за датою отримання коштів від покупця, оскільки всі зовнішньоекономічні операції з приводу реалізації продукції проходили з одним контрагентом, а відтак він і був покупцем в розумінні абз. 2 пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин) по усих контрактах.

Як зазначив в судовому засіданні свідок -головний бухгалтер товариства, що надходження на валютний рахунок коштів як передоплати по одному контракту, зараховувались, як розрахунок за попередню поставку товару по іншому контракту.

Такі посилання позивача та покази свідка, суд оцінює критично, виходячи з наступного.

Як встановлено в судовому засіданні, між позивачем та підприємством «Bracken Enterprises Ltd»(покупець) укладені та виконані контракти за перевіряємий період щодо поставки товарів від 01.04.2010 р. №22, від 12.08.2010 р. №17.08.2010 р., від 01.11.2010 р. №20/1/2010, від 06.09.2010 р. №19/2010, від 23.06.2010 р. №14/2010, від 11.11.2010 р. №21/2010, від 10.11.2010 р. №20/2010, від 18.02.2010 р. №55/10 (а.с.194-196 т.3). Тобто, позивач уклав декілька контрактів щодо поставки товарів, але з один контрагентом.

Оскільки оподаткування підлягають всі господарські операції проведені платником податку, а відтак за кожним контрактом, укладеним позивачем з підприємством «Bracken Enterprises»останнє є покупцем, але в розрізі кожного контракту окремо.

Суд не приймає як доказ своєчасного формування валового доходу лист «Bracken Enterprises Ltd»від 22.11.2010 р. (а.с.173 т.3) в якому останнє просить першочергово зараховувати заборгованість по вже відвантаженій продукції, оскільки зміст даного листа жодним чином не впливає на порядок оподаткування та цільове призначення платежу за отримані товари (а.с.62-103 т.3). Крім того, зі змісту даного листа не вбачається, коли саме цей лист був зареєстрований позивачем, оскільки відсутній штамп вхідної кореспонденції позивача.

Згідно додатку 5 до акту перевірки «Дані про включення до доходу від зовнішньоекономічної діяльності станом на 31.12.2010 р.», суд вбачає, що порушення формування валового доходу мало місце лише в 3 кварталі 2010 р. на суму 341529,11 грн., в той час як відповідачем визначено порушення на суму 433433 грн. та в 4 кварталі 2010 р. на суму 1010999,44 грн., в той час як відповідачем визначено порушення на суму 3412519 грн. (а.с. 194-196 т.3).

Враховуючи вищезазначене, суд погоджується з висновками відповідача лише частково.

Стосовно заниження валових доходів в результаті не включення до складу валового доходу сум кредиторської заборгованості за товарами, які отримані від постачальників, державну реєстрацію яких скасовано, суд дійшов наступних висновків.

Як вбачається зі змісту розділу 3.1.1 «валовий дохід»акту перевірки 1 перевіряючи особи податкового органу дійшли висновку про порушення позивачем пп..4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме не включення до складу валового доходу сум кредиторської заборгованості за товари які фактично отримані безоплатно перед контрагентами -постачальниками державну реєстрацію яких скасовано та знято з обліку. Такі висновки стосувались господарських операцій з ТОВ «Дюран Лімітед», ТОВ «Валіос-техно-буд», ТОВ «Альфасервіс», ТОВ «Постпринт». Тобто, відповідач зазначив про те, що позивач отримав від перелічених контрагентів товари та послуги безоплатно.

Зазначені висновки суд вважає необґрунтованими та зазначає наступне.

Згідно даних акту перевірки та пояснень сторін в судовому засіданні, господарські операції з товариствами державну реєстрацію припинено проведені позивачем проведені до припинення юридичних осіб. Крім того, отримані позивачем товари та послуги оприбутковані, і по розрахунку за них існує кредиторська заборгованість, строк позовної давності по яких не минув.

Стосовно кредиторської заборгованості по отриманих послугах від ТОВ «Валіос-техно-буд»та ТОВ «Альфасервіс»позивачем виписано прості векселя. Згідно акту приймання-передачі векселів від 07.09.2009 р. позивачем виписано простий вексель АА №0943609 від 07.09.2009 р. на суму 148000 грн. (а.с.86 т.2).

Згідно акту приймання-передачі векселів від 20.07.2010 р. позивачем виписано прості векселя АА №1740163 від 20.07.09.201009 р. на суму 413440 грн., АА №1740164 від 20.07.2010 р. на суму 413440 грн., АА №1740165 від 20.07.2010 р. на суму 413440 грн. (а.с.87 т.2).

На акти прийому-передачі векселів також є посилання позивача і в запереченнях на акт документальної позапланової перевірки від 08.06.2011 р. (а.с.99-104 т.1). Обізнаність відповідача про наявність актів приймання -передачі векселів позивача ТОВ «Постпринт»від 29.11.2010 р., ТОВ «Валіос-техно-буд»від 07.09.2009 р., ТОВ «Дюран Лімітед»від 07.09.009 р. та ТОВ «Альфа сервіс»від 20.07.2010 р. підтверджується відповіддю Олександрійської ОДПІ №5605/23-10-42 від 09.06.2011 р., в якій остання описує зазначені акти прийому-передачі векселів (а.с.105-106 т.1).

Упродовж перевіреного податковим органом періоду позивач виданий вексель грошовими коштами не погашений..

Суд не приймає до уваги посилання відповідача, що оскільки ТОВ «Валіос-техно-буд»та ТОВ «Альфасервіс»ліквідовано та знято з реєстрації, тому вексель не може бути пред'явлений до виконання, оскільки жодна норма Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР не ставить в залежність формування валового доходу від встановлення факту банкрутом підприємства -контрагента.

Відповідно до статті 77 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі (Конвенція, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, дата набуття чинності Україною: 06.01.2000 р.) (далі Уніфікований закон), до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).

Вексель, який був виданий позивачем містить зазначення, що строк платежу «за пред'явленням»(стаття 33 Уніфікованого закону).

Частиною 1 статті 34 Уніфікованого закону визначено, що переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.

Згідно частини 1 статті 70 Уніфікованого закону, позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.

Відповідно до пункту 1.22.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР, безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Пунктом 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин), визначено, що валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

За змістом частини третьої статті 4 Закону України "Про обіг векселів у Україні" у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем. Отже, з моменту видачі позивачем простого векселя первісні зобов'язання позивача перед кредитором припинилися та виникли зобов'язання сплатити за цим векселем, за якими розпочався новий строк позовної давності. А відтак наведена трансформація зобов'язань виключає можливість їх кваліфікації як безповоротної допомоги.

Не впливає на вексельні зобов'язання і факт подальшої ліквідації векселедержателя (зокрема, у зв'язку з визнанням банкрутом), позаяк за таких обставин вексель як актив не втрачає своєї правової сили та може і надалі використовуватися в обігу. Водночас податковим органом не доведено суду факту залишення у ліквідованого контрагента позивача виданих останнім векселів без подальшої передачі та не надано доказів, що вексель, який виданий на ім'я ліквідованого підприємства, не був переданий по індосаменту іншій особі, а відтак суд приходить до висновку, що збільшення суми валового доходу на 45000 грн. є передчасним.

Аналізуючи норми Уніфікованого закону, суд дійшов висновку, що строк позовної давності за вимогами, що випливають з простого векселя, спливає по закінченню трьох років від дати, наступної після його видачі, а відтак висновки відповідача по заниження валового доходу в зв'язку з невключенню до нього сум безоплатно отриманих товарі та послуг від контрагентів державну реєстрацію яких припинено.

Аналогічна позиція викладена в постанові Вищого Адміністративного Суду України від 28.04.2011 р. по справі N К-54882/09 та в листі ДПА від 25.03.2009 р. № 6106/7/15-0217 «Щодо обліку заборгованості за векселями банкрутів, ліквідованих без визнання правонаступництва».

Суд дійшов висновку, що адміністративний позов щодо вищеописаного є обгрунтованим.

Сума нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток в розрізі податкових періодів з урахуванням висновків суду по порушеннях, висновок щодо яких описаний судом вище.

4 квартал 2009 р.

Згідно розрахунку відповідача нарахованого податкового зобов'язання (а.с.203-206 т.3) та з урахуванням висновків суду по порушеннях описаних вище, в 4 кварталі 2009 р. об'єктом оподаткування повинно бути від'ємне значення -502744 = ( 841353 -1344097).

1 квартал 2010 р.

Згідно розрахунку нарахованого податкового зобов'язання, з урахуванням висновків суду по порушеннях описаних судом вище та суми збитків, що переносено на 1 квартал 2010 р. в сумі -459556 (-502744+43188) і суми приросту-убутку (353778), в 1 кварталі 2010 р. об'єктом оподаткування повинно бути від'ємне значення - 146096 = ( -30578 -10740 + 353778 - 459556), з урахування сплаченого податку 7810 сума, яка підлягає перенесенню на 2-й квартал 2010 р. складає -139286.

2 квартал 2010 р.

Згідно розрахунку нарахованого податкового зобов'язання, з урахуванням висновків суду по порушеннях описаних судом вище, суми збитків, що переносено на 2 квартал 2010 р. -139286 і суми приросту-убутку 913435, в 2 кварталі 2010 р. об'єктом оподаткування повинно бути від'ємне значення - 18756311 = (-2321899 -347847 + 913435).

Пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (який був чинним на час виникнення правовідносин) визначено, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Сума від'ємного значення, яка переноситься до 3 кварталу 2010 р. складає -1507393 (-139286 -1756311 + 20559 + 367645), де 367645 = (-459556 х 20%), 20559 (28369-7810).

3 квартал 2010 р.

Згідно розрахунку нарахованого податкового зобов'язання, з урахуванням висновків суду по порушеннях описаних судом вище, суми збитків, що переноситься на 3 квартал 2010 р. -1507393 і суми приросту-убутку 816986, в 3 кварталі 2010 р. об'єктом оподаткування повинно бути позитивне значення 1297343,11 = (341529,11 + 2274218 -627991 + 816986 - 1507393).

Сума позитивного значення об'єкту оподаткування за 3 квартал 2010 р. з якої повинен бути сплачений податок на прибуток складає 1297343,11, а сума податку складає 324337 грн.

4 квартал 2010 р.

Згідно розрахунку нарахованого податкового зобов'язання, з урахуванням висновків суду по порушеннях описаних судом вище і суми приросту-убутку 915927, в 4 кварталі 2010 р. об'єктом оподаткування повинно бути позитивне значення 1980666,44 = (1010999,44 + 45705 + 8035 + 915927).

Сума позитивного значення об'єкту оподаткування за 4 квартал 2010 р. з якої повинен бути сплачений податок на прибуток складає 1980666,44 грн., а сума податку складає 495167 грн.

Сума податку, що правомірно нарахованвий відповідачем, з урахуванням переплати за перевіряємий період складає 801614 грн. = (324337 грн. + 495167 грн. -10797 грн. -1953 грн. -5139 грн.).

Оскільки суд дійшов про часткову протиправність висновків щодо збільшення грошового зобов'язання, а відтак підлягає і частковому скасуванню (штрафні) фінансові санкції.

При вирішенні питання щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за податкові правопорушення, скоєні ним до 01.01.2011 р., на підставі норм Податкового кодексу України, який набув чинності 01.01.2011 р., суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 №1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), частину 1 статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на конт ролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності ПК України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК України та попереднім законодавством.

Як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, що набув чинності з 06.08.11, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених ПК України. Оскільки розглядувана норма набула чинності з 06.08.11, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.

Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності ПК України, відбулося до 06.08.11, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням того, що збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.

Тому до податкових порушень, вчинених до 01.01.2011 р., а виявлених до 06.08.2011 р., повинен застосовуватися найнижчий з тих обсягів відповідальності, що передбачені Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" або Податковим кодексом України. А починаючи з 06.08.11 за податкові правопорушення застосовуються санкції в розмірах, передбачених ПК України, незалежно від дати вчинення таких порушень.

Як вбачається з матеріалів справи, порушення податкового законодавства з боку позивача -заниження податку на прибуток як вбачається з висновку суду відбулося у 3-му та 4-му кварталах 2010 р., а виявлено податковим органом у квітні 2011 року, тобто після набрання чинності Податковим кодексом України.

На час вчинення податкового правопорушення штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства нараховувались на підставі норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", зокрема статті 17 вказаного Закону.

Так, відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який діяв на момент вчинення позивачем порушень податкового законодавства, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

При цьому підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" було встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

У свою чергу, згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України (у редакції, яка діяла на час прийняття спірного рішення) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідальність у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з підстав, зазначених у пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України, встановлена пунктом 123.1 статті 123 ПК України.

Так, відповідно до абзацу 1 пункту 123.1 статті 123 ПК України (у редакції, яка діяла на час прийняття спірного рішення) у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Як засвідчує порівняльний аналіз змісту пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та приписів абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України, обидві ці норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді заниження суми податкового зобов'язання. Відповідно, склади правопорушення, передбаченого колишньою нормою Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та нині чинною нормою ПК України збігаються.

Воднораз, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Натомість Податковим кодексом України визначено, що штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів. Крім того, Податковий кодекс України на відміну від Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" не передбачає мінімального розміру штрафу.

У даних правовідносинах до позивача на підставі п. 123.1 ст.123 ПК України може бути застосовано штраф, але його розмір обмежується 10 відсотками від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, тобто не більше, ніж було передбачено підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", чинного на час вчинення відповідного порушення. Причому цей штраф не підлягає збільшенню до 50 відсотків, оскільки чинна з 1 січня 2011 року норма пункту 123.1 статті 123 ПК України не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від строку недоплати та кількості податкових періодів, що минули. Така позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.11 №2198/11/13-11.

Отже, у зв'язку з правомірним донарахуванням, як на думку суду, податкового зобов'язання у розмірі 801614 грн. в зв'язку з заниженням податку на прибуток приватних підприємств за 3 та 4 квартал 2010 р., яке виявлено актами перевірки №24/23-70/23230174 від 04.04.2011 р. та №200/23-10/23230174 від 03.06.2011 р. , на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення 07.07.2011 р. № 1000522310 до позивача повинна бути застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 10%, а не 25% від суми визначеного податкового (грошового) зобов'язання. Відтак, зі 478609,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до позивача у зв'язку з донарахуванням грошового зобов'язання з податку на прибуток 398448 грн. (478609,5 грн. - 801614 грн. х 10%) застосовані помилково.

Враховуючи вищеописане, оскаржуване податкове повідомлення -рішення, яким нараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств підлягає частковому скасуванню в сумі 1112822 грн. (1914436 грн. - 801614 грн.) -за основним зобов'язанням та 398448,5 грн. (478609,5 грн. -80161 грн.) -за штрафними санкціями.

Стосовно податкового повідомлення -рішення, яким визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість, суд зазначає наступне.

Як вбачається з розділу 3.2.3 «висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати ПДВ»акту перевірки 1, посадові особи податкового органі дійшли висновку про заниження ПДВ на 641733 грн. Дана сума була нарахована по податковому повідомленню -рішенню від 21 квітня 2011 р. як основне зобов'язання.

Згідно з рішенням про результати розгляду первинної скарги ДПА у Кіровоградській області від 04.07.2011 р. вищезазначена сума була ПДВ була зменшена на 318317 грн. Сума основного зобов'язання по оскаржуваному податковому повідомленню -рішенню від 11.07.2011 р. складає 323416 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 80853,75 грн.

Як вбачається зі змісту акту перевірки 1, рішенням про результати розгляду первинної скарги ДПА у Кіровоградській області від 04.07.2011 р., письмових заперечень та усних пояснень представників відповідача в судовому засіданні, ПДВ нарахований в зв'язку з завищенням суми податкового кредиту по господарських операціях з контрагентами які мають ознаки «фіктивності», тобто по операціях з ТОВ «Транс-агенство-метал»та ТОВ «Підйомтрансмаш».

Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість»від 03.04.1997 року № 168/97-ВР (в редакції чинній на час виникнення права на податковий кредит) податковий кредит -це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/97-ВР (в редакції чинній на час виникнення права на податковий кредит) встановлено, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) -актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

При цьому в підпункті 7.5.1 пункту 7.5 зазначеної статті передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів із банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) -в разі розрахунків із використанням кредитних дебетових карток чи комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що у Законі України «Про податок на додану вартість»передбачено єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме наявність у платника податку -покупця належно оформленої податкової накладної, при цьому судом досліджено реальність здійснення господарських операцій.

Пунктом 7.2.1 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»передбачено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: порядковий номер податкової накладної; дату виписування податкової накладної; назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформлених податкових накладних виданих йому контрагентами за договорами у перевіряємому періоді. Спір між сторонами в частині форми податкової накладної відсутній, а аналіз реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Транс-агенство-метал» та ТОВ «Підйомтрансмаш»описаний судом вище.

Враховуючи, що первинними документами підтверджена реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Транс-агенство-метал»та ТОВ «Підйомтрансмаш» висновок стосовно яких описаний судом вище, а відтак податкове повідомлення -рішення, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість підлягає скасуванню.

Стосовно податкових повідомлень -рішень, якими визначено податкове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб, суд зазначає наступне.

Як вбачається з розділу 3.5.4 «правильність нарахування та своєчасність сплати плати (податку) за землю» акту перевірки 1, посадові особи податкового органі дійшли висновку про заниження плати за землю за 4 квартал 2009 р. та 2010 р. в сумі 14573 грн. Свої висновки відповідач обґрунтовує порушенням позивачем вимог Закону України «Про плату за землю».

Такі висновки відповідача суд оцінює критично, з огляду на наступне.

Як вбачається зі змісту акту перевірки відповідно до рішення Олександрійської міської ради від 10.10.2007 р. № 482 позивачу надано в оренду земельну ділянку строком на п'ять років площею 15553,03 кв.м. за адресою Звенигородське шосу,8/1 для обслуговування будівлі виробничого корпусу. Яка належить позивачу на підставі свідоцтва про право власності від 16.04.2007 р. № 1921. Пунктом 27 зазначеного рішення передбачено, що позивачу необхідно у 2-х місячний термін оформити договір оренди земельної ділянки.

Тобто, як встановлено в судовому засіданні станом на день розгляду справи в суді договір оренди у встановленому законом порядку не зареєстрований.

Відповідно до статті 13 Закону України «Про плату за землю»від 3 липня 1992 р. N 2535-XII (який був чинний на час виникнення правовідносин) підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

Згідно з статтею 15 Закону України «Про плату за землю»від 3 липня 1992 р. N 2535-XII (який був чинний на час виникнення правовідносин), власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Статтею 125 Земельного кодексу України визначено, що право власності на земельну ділянку, також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з :менту державної реєстрації цих прав.

Відповідно до частини 5 статті 126 Земельного кодексу України право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди земельної ділянки.

Згідно частини 1 статті 17 Закону України «Про плату за землю» від 3 липня 1992 р. N 2535-XII (який був чинний на час виникнення правовідносин), податкове зобов'язання по земельному податку, а також по орендній платі за землі державної та комунальної власності, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календарному місяцю, щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Водночас, ні зареєстрованого договору оренди земельної ділянки, ні податкових декларацій по орендній платі позивачем, перевіряючим особам податкового органу ні під час перевірки, ні під час розгляду справи в суді не надано. Оскільки в об'єктивній дійсності такі документи відсутні, а відтак у позивача не виникло право сплачувати земельний податок.

Той факт, що позивач фактично використовує земельну ділянку без оформлення договоре оренди землі не може бути підставою для притягнення його до відповідальності за порушення податкового законодавства, а може бути лише підставою для відповідальності за порушення земельного законодавства. А відтак, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення -рішення винесені не на підставі норм закону, а висновки відповідача міють ознаки вільного трактування норм закону.

Враховуючи вищезазначене податкові повідомлення -рішення, якими визначено податкове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб в сумі 14573 грн. - за основаним зобов'язанням та 3813 грн. -за штрафними (фінансовими) санкціями підлягає скасуванню.

Відповідно до частини 3 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Дані положення кореспондуються з вказаним у п.1 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про практику застосування адміністративними судами окремих положень Кодексу адміністративного судочинства України під час розгляду адміністративних справ»від 6 березня 2008 року № 2 (далі постанова Пленуму).

З огляду на зазначену норму під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень суди незалежно від підстав, наведених у позовній заяві, повинні перевіряти їх відповідність усім зазначеним вимогам (пп.3 п.1 постанови Пленуму).

Встановлення невідповідності діяльності суб'єкта владних повноважень хоча б одному із зазначених критеріїв для оцінювання його рішень, дій та бездіяльності може бути підставою для задоволення адміністративного позову, однак лише за умови, що встановлено порушення прав, свобод та інтересів позивача.

Оскільки в судовому засіданні підтверджено частково висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, тому позовні вимоги позивача підлягають частковому задоволенню.

У відповідності до частини 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

Згідно з частиною третьою цієї ж статті, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Позивач при звернення до суду сплатив судовий збір у розмірі 13,60 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 23.09.2011 р. №1068, №1067, 1066, 1069 (а.с.88-91 т.2), враховуючи часткове задоволення позовних вимог поверненню з Державного бюджету підлягає 9,37 грн.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 17, 86, 94, 158, 163-165 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційне підприємство «Інтермаш»до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби про скасування рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції від 21.04.2011 р. №0000322310/0 з земельного податку, яким визначено грошове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб в сумі 14573 грн. -за основаним зобов'язанням та 3813 грн. -за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення Олександрійської об'єднаної державної податкової від 07.07.2011 р. № 1000512310, яким визначено грошове зобов'язання з земельного податку в сумі 14573 грн. - за основним зобов'язанням та 3813 грн. -штрафних (фінансових) санкцій;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення Олександрійської об'єднаної державної податкової від 07.07.2011 р. № 1000522310, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в частині нарахування 1112822 грн. -за основним платежем та 398448,5 грн. -штрафних (фінансових) санкцій в частині

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення Олександрійської об'єднаної державної податкової від 07.07.2011 р. № 1000532310, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 323416 грн. -за основним зобов'язанням та 80853,75 грн. -штрафних (фінансових) санкцій.

Присудити товариству з обмеженою відповідальність «Виробничо-комерційне підприємство «Інтермаш»судові витрати в розмірі 9,37 грн., зобов'язавши Головне управління Державної казначейської служби в Кіровоградській області стягнути 9,37 грн. з Державного бюджету України шляхом їх безспірного списання із рахунку Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби.

Постанова суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст. 254 КАС України.

Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду шляхом подачі, протягом десяти днів з дня проголошення постанови суду, апеляційної скарги через Кіровоградський окружний адміністративний суд, з одночасним надсиланням копії апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду Г.П. Нагібіна