Ухвала суду № 22151244, 28.11.2011, Севастопольський апеляційний адміністративний суд

Копія

СЕВАСТОПОЛЬСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

Іменем України

Справа № 2а-6971/11/0170/7

28.11.11 м. Севастополь

Севастопольський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЛядової Т.Р.,

суддів Курапової З.І. , Привалової А.В. секретар судового засіданняРавза Р.Р.

за участю сторін:

представник позивача, Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122"- ОСОБА_2, довіреність №158 від 28.11.11;

представник позивача, Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122"- ОСОБА_3, довіреність № 522 від 24.12.10;

представник відповідача, Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим- Лук'янець Олена Юріївна, довіреність № б/н від 24.12.10;

розглянувши апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Маргарітов М.В. ) від 14.10.11 у справі №2а-6971/11/0170/7

за позовом Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122" (пров. Монтажників, буд.6, місто Сімферополь, Автономна Республіка Крим, 95493)

до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим (вул. Мате Залки 1/9, м.Сімферополь, Автономна Республіка Крим, 95053)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2011 року Дочірнье підприємству публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122" звернулось з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення -рішення: №0025742301/0 від 20.12.10р., №0025742301/1 від 19.01.11р. та скасувати частково податкові повідомлення - рішення №0025732301/0 від 20.12.10р., №0025732301/1 від 19.01.11р. в частині нарахування основного платежу з ПДВ в сумі 2422850грн. та штрафних санкцій в сумі 1211425грн.

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 14.10.2011 року позовні вимоги Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122" до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим: № 0025742301/0 від 20.12.2010р., №0025742301/1 від 19.01.2011р. Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим: № 0025742301/0 від 20.12.2010р., №0025742301/1 від 19.01.2011 р. в частині нарахування основного платежу з податку на додану вартість у сумі 2422850 грн. та штрафних санкції 1211425 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122" 3,40 грн. судових витрат.

На зазначене судове рішення від відповідача надійшла апеляційна скарга, в якій ставиться питання про його скасування та ухвалення нового рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апеляційна скарга мотивована порушенням судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Представники позивача у судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечували, просили рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача на задоволенні апеляційної скарги наполягав, просив рішення суду першої інстанції скасувати, у позові відмовити.

Колегія суддів, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст.159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що податкові повідомлення-рішення про нарахування податку на прибуток та штрафних санкцій прийняті на підставі необґрунтованих висновків проведеної перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню, а податкові повідомлення - рішення, якими нараховане податкове зобов'язання з податку на додану вартість та штрафні санкції є протиправними та підлягають скасуванню частково на суму основного платежу 2422850грн. та 1211425грн. штрафних санкцій.

Дослідивши матеріали справи та перевіривши їх доказами, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що ДПІ в м. Сімферополі було проведено планову виїзну перевірку ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін № 122»з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 р. по 30.09.2010 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 р. по 30.09.2010 р. За результатами перевірки складено акт №19682/23-7/01386332 від 09.12.2010 р.

Згідно до висновків акту перевірки було встановлено порушення:

-п.п. 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 2876822 грн. (в т.ч. за 1 квартал 2010 р. на 289652 грн., за 2 квартал 2010 р. на 1678953 грн., за 3 квартал 2010 р. на 908217 грн.);

-п.п. 7.2.1 п.7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2436550 грн. (в т.ч. в липні 2009р. на 46819 грн., в березні 2010р. на 198602 грн., в квітні 2010 р. на 2073765 грн., в травні 2010 р. на 14341 грн., в червні 2010 р. на 29923 грн., в липні 2010 р. на 73100 грн,).

На підставі акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення - рішення:

- № 0025742301/0 з податку на прибуток в загальній сумі 4884019 грн., в т.ч. 2876822 грн. основного платежу та 2007197 грн. штрафних санкцій;

- № 0025732301/0 з ПДВ в загальній сумі 3654825 грн., в т.ч. 2436550 грн. основного платежу та 1218275 грн. штрафних санкцій.

За результатами процедури апеляційного оскарження в податкових органах вищого рівня, оскаржувані рішення ДПІ в м. Сімферополі були залишені без змін, та прийняті нові податкові повідомлення-рішення № 0025732301/1 та № 0025742301/1 від 19.01.2011р., відповідно до яких, суми нарахованих податкових зобов'язань не змінилися.

З акту перевірки вбачається, що вказані порушення були виявлені в результаті встановлення відповідачем віднесення до валових витрат та податкового кредиту вартості будівельних матеріалів придбаних у постачальників, які віднесені до категорії підприємств, що мають ознаки "фіктивності": ПП "Шанхай" (ЄДРПОУ 36529589) валові витрати 10307586 грн., ПДВ 2061517грн.; ТОВ "Діліврі" (ЄДРПОУ 32742615) валові витрати 1806668 грн., ПДВ 36292506грн.

Пунктом 3.1 ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(в редакції, яка діяла на час проведення - перевірки позивача та прийняття податкових повідомлень-рішень) встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону, на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до п.5.2.1 п. 5.2. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) І охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9. пункту 5.3. ст. 5 даного Закону встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно п.п. 11.2.1. п. 11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановлено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Платники податку на додану вартість, об'єкти, база та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткувань експортних та імпортних операцій визначені Законом України «Про податок на додану вартість»,який, як зазначалося вище, діяв на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних рішень. З положень даного закону вбачається наступне.

У пункті 4.1. ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість»встановлено, що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначалась виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, зазначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно з законами України з питань оподаткування.

Відповідно до п.п.7.3.1. п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

У п.п. 7.4.1. п. 7.4. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»зазначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін.

Відповідно до п.п.7.4.5. п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), які не підтверджувались податковими накладними чи митними деклараціями.

Відповідно до п.п. 7.5.1 п. 7.5. ст. 5 вказаного Закону, датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до положень п.п.7.2.1 . п.7.2. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; є) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах утримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до п.п. 7.2.3. п.7.2. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п.п. 7.2.4. п.7.2. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Відповідно до п.п. 7.2.6. п.7.2. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Судом першої інстанції встановлено, що основними видами діяльності позивача є будівництво мостів, шляхових естакад, тунелів та метрополітену, будівництво будівель, діяльність у сфері інженірінгу, що підтверджується довідкою ЄДРПОУ №233533.

Згідно договору постачання № 22/122 від 01.04.2010р. укладеного між ПП «Шанхай»та позивачем та додаткової угоди № 1, ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін № 122»придбав у ПП "Шанхай" будівельні матеріали (т. 1 арк.с.50-58).

Згідно договору постачання № 1/06 від 01.06.2009 та додаткових угод №1 і № 2, ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін № 122»позивач придбав у ТОВ "Діліврі" будівельні матеріали (т. 1 асі 12-117).

За умовами вказаних договорів кількість і ціна будівельних матеріалів зазначаються у відповідних специфікаціях.

З проведеної по справі судової економічної експертизи вбачається, що до складу валових витрат за період з 01.07.2009р. по 30.09.2010р. на підставі належно оформлених первинних бухгалтерських документів постачальника ПП "Шанхай" позивачем віднесено 10307586 грн., ут.ч.: в 2 кв. 2010р. - 10000000 грн. (сума передплати за будівельні матеріали), в 3 кв. 2010 р. - 307586 грн. (суми придбаних будівельних матеріалів по накладним). ПДВ в загальній сумі 2061517 грн. був віднесений до податкового кредиту ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін №122»на підставі належно оформлених податкових накладних постачальника ПП "Шанхай". Придбані у ПП "Шанхай" будівельні матеріали були оприбутковані в бухгалтерському обліку та використані у власній виробничій діяльності при будівництві мосту через р. Салгір на автодорозі Мирне Дубки по договору № 6/1 від 27.04.2009р. До складу валових витрат за період з 01.07.2009 по 30.09.2010 на підставі належно оформлених первинних бухгалтерських документів постачальника підприємством віднесено 1806668 грн., у т.ч.: в 3 кв. 2009 - 442207 грн., в 4 кв. 2009-316500 грн., в 1 кв. 2010 - 399901 грн., в 2 кв. 2010. - 590143 грн., в 3 кв. 2010 - 57917 грн. ПДВ в загальній сумі 361333 грн. був віднесений до податкового кредиту ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін № 122»на підставі належно оформлених податкових накладних постачальника ТОВ "Діліврі". Придбані у ТОВ "Діліврі" будівельні матеріали були оприбутковані в бухгалтерському обліку та використані у власній виробничій діяльності - при будівництві моста через р. Салгір на автодорозі Мирне Дубки і моста через р. Дніпро в м. Запоріжжя.

З матеріалів справи вбачається, що за період, який перевірявся, позивачем на виконання вказаних договорів придбано у контрагентів товар, придбання якого підтверджується видатковими накладними постачальника, які оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», в яких вказані дати їх складання, дані про кількість товару, вартість товару, підписи посадових осіб про передачу та приймання товару, завірені печаткою.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідно до п. 5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

З аналізу Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року № 168/704, судом першої інстанції зроблено безперечний висновок, що обмеженням для віднесення до понесених суб'єктом господарювання витрат в склад валових витрат є відсутність розрахункових, платіжних, та інших документів, обов'язковість ведення та зберігання яких встановлена правилами ведення податкового обліку. Бухгалтерський облік є єдиним видом обліку, на підставі відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій визначається склад витрат віднесених до валових, оскільки усі види звітності заповнюються на підставі даних бухгалтерського обліку.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що з урахуванням документів створених у ході взаємовідносин позивача з контрагентом та положень вказаних вище норм, суд приходить до висновку, що таки документи містять належні реквізити і вони є підставою для ведення бухгалтерського обліку та можуть вважатися первинними документами.

Також судом першої інстанції зроблено обґрунтований висновок про наявність у позивача достатніх підстав для формування на основі таких документів валових витрат, так як, законодавцем прямо не визначено конкретні документи, а також їх кількість або індивідуальні ознаки, для виникнення у платника податку права на віднесення витрат до валових витрат, суд, встановивши наявність оформлених внаслідок господарських операцій між позивачем та контрагентом документів, які вказані вище.

З аналізу податкового законодавства вбачається, що ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні правила ведення податкового обліку, ні Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. N 88, не передбачено вичерпного переліку документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат платника податку з господарською діяльністю, а лише вказують на необхідність мати первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Враховуючи викладене судом першої інстанції вірно встановлена необґрунтованість висновків відповідача про безтоварність операцій та про відсутність у позивача права на формування валових витрат в зв'язку з відсутністю товарно - транспортних накладних та актів приймання - передачі товарів.

Також судом першої інстанції вірно встановлено відсутність у матеріалах справи доказів недійсності правочинів між позивачем та контрагентами, з огляду на наступне.

Статтею 204 ЦК України встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Статтею 215 ЦК України встановлено, що підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.

Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним.

Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або Інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).

Цивільний кодекс України містить загальні правила про недійсні правочин правочини, які не створюють тих наслідків, на які вони направлені (ч. 1 ст. 216 ЦК), при цьому поділяє їх на два види: нікчемні (ч. 2 ст. 215 ЦК) та оспорювані (ч. З ст. 215 ЦК), принципова відмінність між якими полягає в тому, що нікчемний правочин є недійсним в силу закону, а оспорюваний стає недійсним в силу судового рішення.

Як було вказано, відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦК України, недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Тобто, правочин є нікчемним, якщо це прямо обумовлено в законі.

Згідно ст. 228 ЦК України (на яку в акті перевірки посилається відповідач), правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. За частиною другою цієї статті правочин, що порушує публічний порядок, є нікчемним.

Тобто в такому випадку із нікчемного правочину повинно витікати, що його метою є одна з перелічених у ст. 228 ЦК України умов. При застосуванні цієї норми слід встановити, що правочин направлений на незаконне заволодіння майном держави, і саме після цього він стає нікчемним.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач і його контрагенти мали цивільну правоздатність, державну реєстрацію та не були позбавлені права укладати будь-які угоди відповідно до чинного законодавства України. Статут позивача не містить будь-яких обмежень чи заборони керівництву підприємства на укладання зазначених угод.

Враховуючи все вищевикладене, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про реальність господарських операцій, проведених позивачем, які були підставою для формування виникнення права на податковий кредит та встановлено факт того, що вчинені позивачем дій відповідають господарській меті та направлені на отримання доходу.

Матеріалами справи підтверджується дійсність валових витрат в загальній сумі 12114254 грн. (10307586 + 1806668), які пов'язані з придбання будівельних матеріалів у ПП "Шанхай" та ТОВ "ДІліврі" та були понесені ДП ПАТ «Мостобуд»«Мостозагін № 122»у зв'язку з веденням господарської діяльності. Зазначене підтверджується належно оформленими документами бухгалтерського та податкового обліку, тому дії відповідача по їх виключенню зі складу валових витрат позивача суперечать нормам п. 5.2, 5.3 та 5.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Судова колегія зазначає, що висновки суду першої інстанції про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для скасування судового рішення з мотивів, викладених в апеляційній скарзі не вбачається.

Керуючись ст.195; ст.196; п.1 ч.1 ст.198; ст.200; п.1 ч.1 ст.205; ст.206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

1. Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим - залишити без задоволення.

2. Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Маргарітов М.В. ) від 14.10.11 у справі №2а-6971/11/0170/7 за позовом Дочірнього підприємства публічного акціонерного товариства "Мостобуд" - "Мостобудівельний загін №122" до Державної податкової інспекції в м.Сімферополі АР Крим про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Ухвала може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України у порядку та в строки, встановлені статтею 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення виготовлений 05 грудня 2011 р.

Головуючий суддяпідписТ.Р.Лядова

Судді підпис З.І.Курапова підпис А.В.Привалова З оригіналом згідно

Головуючий суддя Т.Р.Лядова