Ухвала суду № 21506126, 25.01.2012, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-19450/10/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Патратій О.В.,

Суддя-доповідач: Ісаєнко Ю.А.

У Х В А Л А

Іменем України

"25" січня 2012 р. м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіІсаєнко Ю.А.;

суддів:Собківа Я.М., Сорочка Є.О.,

за участю секретаря: Прищепчука А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 травня 2011 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Акціонерний комерційний промислово інвестиційний банк»до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про часткове скасування податкових повідомлень рішень від 15.10.2010 року №0001654310/1, від 20.12.2010 року №0001654310/3,

В С Т А Н О В И В:

Позивач, Публічне акціонерне товариство «Акціонерний комерційний промислово інвестиційний банк», звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням уточнень, просив суд скасувати податкові повідомлення рішення від 15.10.2010 року №0001654310/1 та від 20.12.2010 року №0001654310/3 в частині визначення податкових зобовязань в сумі 685855,64 грн., визнати протиправними дії відповідача щодо зменшення відємного значення обєкта оподаткування в сумі 1461059,31 грн.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13 травня 2011 року провадження в частині вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо зменшення відємного значення обєкта оподаткування у розмірі 1461059,31 грн. закрито.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 травня 2011 року позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення рішення від 15.10.2010 року №0001654310/1 та від 20.12.2010 року №0001654310/3 в частині визначення податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 686009,88 грн., у тому числі за основним платежем 457339,91 грн., штрафних (фінансових) санкцій 228669,97 грн.

Не погоджуючись із вказаною постановою відповідач подав апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 травня 2011 року та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив їх задовольнити.

Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги та просили суд відмовити в її задоволенні посилаючись на те, що судом першої інстанції було ухвалено законне та обґрунтоване рішення, а підстави для його зміни чи скасування відсутні.

Заслухавши суддю доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, постанову суду першої інстанції без змін, з огляду на наступне.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду без змін.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 26.02.2010 року по 09.04.2010 року посадовими особами Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків проведено планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Акціонерний комерційний промислово інвестиційний банк»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 року по 31.12.2009 року, за наслідками якої складений акт від 23.04.2010 року №217/43-10/00039002 (т. 1 а.с. 109 200).

11 травня 2010 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією у м. Києві по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення рішення №0000764310/0, яким на підставі акту перевірки за порушення вимог пп. 4.1.2, 4.1.6 п. 4.1, пп. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, пп. 5.2.1, пп. 5.2.4, пп. 5.2.5 п. 5.2, пп. 5.3.2, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4, пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5, пп. 8.1.1 п. 8.1, пп. 8.2.2 п. 8.2, пп. 8.3.2 п. 8.3, пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8, пп. 12.2.1, пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»Публічному акціонерному товариству «Акціонерний комерційний промислово інвестиційний банк»визначено суму податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 853840,43 грн., у тому числі за основним платежем 569246,95 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 284623,48 грн. (т. 1 а.с. 51).

За результатами оскарження прийнятого рішення в адміністративному порядку рішенням Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 23.07.2010 року №9453/10/25-022 (т. 1 а.с. 41 47) скарга позивача задоволена частково, податкове повідомлення рішення від 11.05.2011 року скасовано в частині 2707,07 грн. основного платежу та у відповідній частині штрафні (фінансові) санкції; 02.08.2010 року відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення №0001394310/1, яким позивачу визначено суму податкового зобовязання у розмірі 849809,82 грн., у тому числі за основним платежем 566539,88 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 283269,94 грн. (т. 1 а.с. 48).

Також, за результатами повторного оскарження вищенаведених податкових повідомлень рішень в адміністративному порядку до ДПА у м. Києві та ДПА України (т. 1 а.с. 32 34, а.с. 35 40) скарги позивача були залишені без задоволення, а відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення від 15.10.2010 року №0001654310/1 (т. 1 а.с. 49) та від 20.12.2010 року №0001654310/3 (т. 1 а.с. 52).

Як зазначено в акті перевірки, підставою для визначення позивачу податкового зобовязання та штрафних (фінансових) санкцій за податковими повідомлення рішеннями від 15.10.2010 року №0001654310/1 та від 20.12.2010 року №0001654310/3 в частині, яку оскаржує позивач, є висновок органу державної податкової служби про завищення валових витрат, понесених на добровільне страхування кредитних ризиків на загальну суму 37862,00 грн.; завищення валових зі страхування транспортних засобів на загальну суму 9851,61 грн.; завищення суми амортизаційних відрахувань на загальну суму 10007,56 грн. внаслідок віднесення охоронно тривожної сигналізації та систем відеонагляду до 3-ї групи основних фондів, замість 1-ї групи основних фондів; завищення амортизаційних відрахувань на суму 1421064,62 грн. внаслідок віднесення маршрутизаторів та комутаторів до 4-ї групи основних фондів, замість першої; завищення амортизаційних відрахувань на загальну суму 68746,50 грн. внаслідок віднесення джерел безперебійного до 3-ї групи основних фондів, замість 1-ї; завищення амортизаційних відрахувань на загальну суму 32380,00 грн. внаслідок віднесення витрат на придбання і монтаж екранованої кабіни до 3-ї групи, замість 1-ї групи основних фондів; завищення амортизаційних відрахувань наслідок амортизації у складі вартості автомобілів податку на додану вартість, сплаченого Банком у ціні придбання автомобілів.

Перевіряючи законність та обґрунтованість постанови Окружного адміністративного суду м. Києва колегією суддів встановлено наступне.

Щодо встановленого під час перевірки порушення вимог п. 5.1, пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що на думку органу державної податкової служби призвело до завищення Банком валових витрат зі страхування кредитних ризиків на загальну суму 37862,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи між Відділенням ПАТ «Промінвестбанк в м. Рівне»(Страхувальник) та АСТ «Вексель»(Страховик) було укладено договори добровільного страхування кредитних ризиків від 31.08.2007 року №001/03-27/07 РВ (т. 1 а.с. 22 23), від 31.08.2007 року №001/03-028/07РВ (т. 1 а.с. 19 21).

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами позичальниками достроково була погашена сума кредиту, що не заперечується і самим позивачем.

Позивачем віднесені витрати понесені у звязку зі страхуванням кредитних ризиків філій «Відділення ПАТ Промінвестбанк в м. Рівне»до валових витрат.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що суми сплачених страхових платежів за період з дати дострокового погашення кредитної заборгованості по дату закінчення терміну дії договору страхування кредитного ризику, не повязані з господарською діяльністю платника податку і не відносяться до складу валових витрат, з наступних підстав.

Особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку передбачені п. 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до пп. 5.4.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Відповідно до ст. 28 Закону України «Про страхування»у разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю.

Позивачем не висувалась вимога про проведення страховиком страхових платежів за період, що залишився до закінчення дії договорів страхування та повернення частини страхових платежів не відбулось.

Відповідно до пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до п. 5.10 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Таким чином, оскільки між Банком та АСТ «Вексель»перерахунок розміру сплачених позивачем страхових премій після дострокового припинення договорів страхування не відбувався, колегія суддів вважає, що позивач правомірно не провів коригування в сторону зменшення валових витрат.

Аналогічна позиція колегії суддів щодо встановленого актом перевірки завищення Банком валових витрат понесених у звязку зі страхуванням транспортних засобів, що також призвело до порушення вимог п. 5.1, пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, актом перевірки встановлено, що філія Банку у м. Запоріжжя за період, що перевірявся, здійснювала страхування транспортних засобів на підставі договорів добровільного страхування наземних транспортних засобів та полісів обовязкового страхування цивільно правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, які в подальшому були реалізовані філією згідно договорів купівлі продажу. При цьому, строк дії договорів страхування транспортних засобів на момент відчуження не закінчився.

На думку органу державної податкової служби, сплачені за договорами страхування страхові внески є авансовими платежами за відповідний період дії договорів, тому суми сплачених страхових платежів за період з дати відчуження автомобілів по дату закінчення дії договорів страхування не повязані з господарською діяльністю.

В даному випадку також, перерахунок вартості страхових послуг за договорами страхування між філією Банку у м. Запоріжжя та страховою компанією не проводились, тому колегія суддів вважає, що підстави для коригування в сторону зменшення валових витрат відсутні.

Стосовно встановленого актом перевірки завищення Банком суми амортизаційних відрахувань внаслідок віднесення охоронно тривожної сигналізації, системи відеонагляду, джерел безперебійного живлення, комутаторів, маршрутизаторів до 3 та 4 групи основних фондів замість 1 групи основних фондів, що призвело до порушення пп. 8.1.1 п. 8.1, пп. 8.2.2 п. 8.2, пп. 8.3.2 п. 8.3, пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», колегія суддів зазначає наступне.

На думку відповідача охоронна та пожежна сигналізація, системи теле - (відео -) спостереження, комутатори, маршрутизатори та джерела безперебійного живлення є передавальними пристроями, а тому відносяться до 1 групи основних фондів.

Відповідно до пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»під терміном «основні фонди»слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень іпоступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000 гривень, що призначені для використання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування пункту 5.9 статті 5 цього Закону.

Відповідно до пп. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»основні фонди підлягають розподілу за такими групами:

група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;

група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Проте в пп. 8.2.2 прямо вказано, що до 4 групи відносяться в тому числі інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації.

Відповідно до пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 зазначеного Закону норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 2 відсотки; група 2 - 10 відсотків; група 3 - 6 відсотків; група 4 - 15 відсотків.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2004 р. N 1442 «Про затвердження Національного стандарту N 2 "Оцінка нерухомого майна»передавальні пристрої - земельні поліпшення, створені для виконання спеціальних функцій з передачі енергії, речовини, сигналу, інформації тощо будь-якого походження та виду на відстань (лінії електропередачі, трубопроводи, водопроводи, теплові та газові мережі, лінії зв'язку тощо).

Таким чином, колегія суддів вважає, що охоронна та пожежна сигналізація, системи теле - (відео -) спостереження, комутатори, маршрутизатори та джерела безперебійного живлення не є будівлями, спорудами, чи їх структурними компонентами чи передавальними пристроями, що вірно було встановлено судом першої інстанції.

Стосовно встановленого актом перевірки завищення Банком суми амортизаційних відрахувань внаслідок віднесення витрат на придбання і монтаж екранованої кабіни до 3-ї групи основних фондів колегія суддів зазначає наступне.

На думку відповідача екранована кабіна є приміщенням та повинно бути віднесено до 1-ї групи основних фондів.

Проте, зазначені обставини не знайшли свого підтвердження як під час розгляду справи судом першої інстанції так і апеляційної інстанції з наступних підстав.

Екранована кабіна філії Банку «Відділення ПАТ Промінвестбанку в м. Ясинувата Донецької області»виготовлена та прийнята відповідно до Правил з технічного захисту інформації для приміщень банків, у яких обробляються електронні банківські документи, затверджених Постановою Правління Національного банку України від 04.07.2007р. № 243 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2007 р. за № 955/14222.

Згідно вказаних Правил (п. 4.1) технічний захист інформації в серверних приміщеннях і приміщеннях електронних архівів здійснюється за допомогою екранування приміщення або використання екранованих шаф, екранованих сейфів (клас опору до злому не нижче II), екранованих кабін з метою запобігання витоку інформації через побічні випромінювання і наводи, а також від порушення її цілісності внаслідок впливу зовнішніх електромагнітних полів (або зменшення такого впливу).

Як вбачається з аналізу зазначених Правил, екранування приміщень є елементом технічного захисту інформації банків, яке здійснюється або шляхом екранування існуючих приміщень банку за допомогою металевих листів, або шляхом виготовлення екранованих шаф, екранованих сейфів, екранованих кабін тощо, які виготовляються з металевих листів.

Як вбачається з технічного паспорту на екрановану кабіну ЕК-Р 20/220/8,8, встановленої у філії Банку, вона складається з стінних модулів, модулів перекриття та екранованих дверей, які виготовлені з листів товщиною 1,5 мм. Модулі екрану з'єднуються між собою болтовими з'єднаннями із застосуванням струмопровідних ущільнювачів.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що екранована кабіна не є будівлею, спорудою, чи їх структурним компонентом чи передавальним пристроєм, за своїми характеристиками вона є мобільною, може бути переустановлена з одного приміщення в інше без втрати її технічних характеристик, не привязана до будівлі, в якій вона встановлена, а тому висновок відповідача про порушення ПАТ «Промінвестбанк»пп. 8.1.1 п. 8.1, пп. 8.2.2 п. 8.2, пп. 8.3.2 п. 8.3, пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та завищення суми амортизаційних відрахувань є необґрунтованим.

Стосовно завищення амортизаційних відрахувань внаслідок амортизації у складі вартості автомобілів податку на додану вартість сплаченого банком у ціні придбання автомобілів колегією суддів встановлено наступне.

В акті перевірки органом державної податкової служби встановлено порушення позивачем пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5, пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме Банком відносились до балансової вартості основних фондів 2 групи придбані автомобілі з урахуванням податку на додану вартість, що призвело до завищення амортизаційних відрахувань.

Відповідно до пп. 8.4.1. п. 8.4 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Відповідно до пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 зазначеного Закону у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про податок на додану вартість».

В той же час відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закон України «Про податок на додану вартість»припускають неоднозначне, множинне трактування порядку віднесення податку на додану вартість, сплаченого при придбанні легкового автомобіля, що включається до складу основних фондів та використовується у неоподатковуваних операціях та можливості віднесення сплачених сум податку на додану вартість за цими операціями як до валових витрат, так і на збільшення балансової вартості на відповідну суму податку на додану вартість, тобто виникає конфлікт інтересів.

В такому разі на думку колегії суддів слід застосовувати вимоги пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», відповідно до яких у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до частини 1 статті 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції ухвалена з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції, у звязку з чим підстави для скасування або зміни постанови суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 160, 198, 200, 205, 206 КАС України, суд апеляційної інстанції,

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 травня 2011 року без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

(Ухвалу у повному обсязі складено 30.01.2012 року)

Головуючий суддя Ісаєнко Ю.А.

Судді: Собків Я.М. Сорочко Є.О.