Постанова № 21084352, 02.06.2011, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"02" червня 2011 р.справа № 2а-2479/10/0870 Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді:Мірошниченка М.В.

суддів: Юхименка О.В. Руденко М.А.

при секретарі судового засідання:Тепловій Г.Є.

за участю представників сторін:

позивача: ОСОБА_1 дов. від 20.01.2011р., ОСОБА_2 директор

відповідача 1: не зявився

відповідача 2: не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу

Мелітопольської обєднаної державної податкової інспекції Запорізької області,

м.Мелітополь, Запорізької області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду

від 29.06.2010р.

у справі № 2а-2479/10/0870

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мелбудальянс», м.Мелітополь,

Запорізької області

до відповідача 1 Заступника начальника Мелітопольської обєднаної державної

податкової інспекції Запорізької області Павлюк Т.О., м.Мелітополь,

Запорізької області

до відповідача 2 Мелітопольської обєднаної державної податкової інспекції Запорізької

області, м.Мелітополь, Запорізької області

про визнання дій протиправними

ВСТАНОВИЛА:

Товариством з обмеженою відповідальністю «Мелбудальянс»заявлено позов про визнання дій заступника начальника Мелітопольської ОДПІ Павлюк Т.О. із внесення змін у акт про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Мелбудальянс»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008р. по 30.09.2009р. незаконними (у відповідності до заяви про зміну позовних вимог а.с. 57, 58).

Розглянувши справу, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 29.06.2010р. позов задоволено частково: визнано дії Мелітопольської обєднаної державної податкової інспекції Запорізької області із внесення змін до акту про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Мелбудальянс»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008р. по 30.09.2009р. протиправними. В іншій частині у позові відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована посиланням на п.п.3.3, 4.4 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства та висновком, що вказаний Порядок не надає право органу державної податкової служби вносити доповнення до акту перевірки, викладати акт перевірки в іншій редакції. Внесення доповнень до акту перевірки свідчить про наявність зміненого акту перевірки, внаслідок чого позивач позбавляється права підписати такий змінений акт та надати зауваження.

Не погодившись із постановою суду першої інстанції, Мелітопольською ОДПІ подано апеляційну скаргу, в якій зазначені наступні обставини. Надаючи поняття нормативного правового акту та ненормативного правового акту, відповідач 2 із посиланням на ст 2, п.1 ч.1 ст 17 КАС України зазначає, що до компетенції адміністративних судів віднесені справи щодо захисту прав, свобод і інтересів осіб від дій субєктів владних повноважень щодо управління цими особами. Позов заявлений позивачем не містить ознак справи адміністративної юрисдикції. Висновки суду першої інстанції не відповідають Наказу ДПА України № 327 від 10.08.2005р. Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства. Зазначається, що розгляд заперечень був вчинений особою, яка здійснювала перевірку, а заступник начальника лише затвердив його. Дії працівників Мелітопольської ОДПІ здійснювались в межах наданих повноважень.

Просить скасувати постанову суду першої інстанції від 29.06.2010р. та в задоволенні позову відмовити.

Представники відповідачів до судового засідання 02.06.2011р. не з'явились. Відповідачі про час, дату і місце судового розгляду справи повідомлені належним чином. Про причини неявки суду не повідомили. На підставі ст 196 КАС України колегія суддів ухвалила здійснити апеляційний розгляд справи без участі представників відповідачів, оскільки їх неявка не є перешкодою для цього.

Позивачем письмових заперечень на апеляційну скаргу до суду не надано. Представник позивача в судовому засіданні 02.06.2011р. заперечував проти доводів апеляційної скарги, вказавши на законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції. Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду від 29.06.2010р. без змін.

Судовий апеляційний розгляд справи фіксувався технічним комплексом «Камертон».

За результатами апеляційного розгляду справи, в судовому засіданні 02.06.2011р. колегією суддів було оголошено вступну та резолютивну частини постанови суду.

Дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів знаходить підстави для її задоволення.

Посадовими особами Мелітопольської обєднаної ДПІ в період з 15.12.2009р. по 12.01.2010р. проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008р. по 30.09.2009р.

Результати перевірки оформлені Актом від 15.01.2010р. № 21/23/34028118.

25.01.2010р. позивачем були подані заперечення до Акту.

Листом Мелітопольської ОДПІ за підписом заступника начальника Павлюк Т.О. від 28.01.2010р. за № 24-17/10/23-210 було повідомлено позивача про результати розгляду заперечення.

У вказаному листі зазначено наступну інформацію: «Крім того, повідомляємо: 1) доповнити абзац 7, підпункту 1, підпункту 3.4.1, пункту 3.4., розділу 3 на сторінці 20 акту перевірки № 21/23/34028118 від 15.01.2010р. наступним змістом (...); 2) в акті перевірки пункти 1) розділу 3.2.1. на сторінці 7-9 викласти у такій редакції: (...); 3) викласти абзац 7 підпункту і, підпункту 3.4.1, пункту З.4., розділу 3 на сторінці 20 в наступній редакції: (...); 4) викласти абзац 9 підпункту 1, підпункту 3.4.1., пункту З.4., розділу 3 на сторінці 20 в наступній редакції: (...); 5) Розділ 4 «Висновок»на сторінках 25-26 акту викласти в такій редакції: (...).

За доводами Мелітопольської ОДПІ вказаний лист лише продублював Висновок про розгляд заперечення складений органом державної податкової служби відповідно до п. 4.4 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства. Саме цим висновком і було доповнено Акт перевірки та викладено деякі частини Акту в іншій редакції.

Згідно із Законом України «Про державну податкову службу в Україні»та з метою забезпечення єдиного порядку відображення результатів документальних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб, їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, наказом Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 р. N 327 затверджено Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2005р. за N 925/11205). Як свідчить абз. 1, п. 4.4 вказаного Порядку, оформлення перевірок, у разі незгоди посадових осіб із висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті перевірки, суб'єкт господарювання має право протягом трьох робочих днів з дня, наступного за днем отримання примірника акта перевірки подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки. Органи державної податкової служби розглядають заперечення протягом трьох робочих днів з дня, наступного за днем їх надходження та про результати розгляду письмово повідомляють суб'єкта господарювання (абз. 3 п. 4.4 Порядку). За результатами розгляду заперечень складається висновок довільної форми, у якому зазначаються наведені в акті перевірки факти та дані, відносно яких надано заперечення суб'єктом господарювання, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції органу державної податкової служби стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підводиться підсумок щодо обґрунтованості заперечень (абз. 5 п. 4.4 Порядку). Висновок підписується посадовими особами органу державної податкової служби, що проводили перевірку, їх безпосередніми керівниками, а також іншими посадовими особами органу державної податкової служби, які були залучені до розгляду заперечень, та затверджується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби, працівники якого проводили перевірку. У разі потреби заперечення можуть бути винесені на розгляд постійних комісій, передбачених пунктом 4.1 цього розділу (абз. 6 п. 4.4 Порядку). Отже у Висновку довільної форми зазначаються факти і дані наведені в Акті перевірки (абз. 5 п. 4.4. Порядку оформлення результатів перевірок). Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що вказаний Порядок оформлення перевірок не надає право органу державної податкової служби вносити доповнення до Акту перевірки, викладати Акт перевірки у іншій редакції. Крім того, відповідно до абз. 1 п. 4.4 Порядку оформлення результатів перевірок, у разі незгоди посадових осіб із висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті перевірки, суб'єкт господарювання має право протягом трьох робочих днів з дня, наступного за днем отримання примірника акта перевірки подати до органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки.

Внесення доповнень до Акту перевірки та викладення Акту перевірки в іншій редакції, по своїй суті свідчить про факт складення іншого Акту перевірки, у зв'язку з чим, позивач позбавляється права підписати змінений Акт із зауваженнями та надати їх у встановленому порядку.

Крім того, на лист позивача від 03.02.2010р. на адресу відповідача 2 про надання роз'яснень щодо внесення змін до змісту Акту перевірки, листом відповідача 2 від 11.02.2010р. за № 4059/10/23-210 позивача було повідомлено, що при складанні податкових повідомлень-рішень було розглянуто матеріали перевірки, а саме: акт перевірки, додатки до нього, зауваження до акту перевірки та встановлено невідповідність зазначених у акті перевірки показників, про що позивача було повідомлено листом № 2417/10/23-210 від 28.02.2010р. У вказаному листі відповідач 2 посилається на п. 3.3, 4.11 Порядку оформлення результатів перевірок.

Однак пунктом 3.3. Порядку оформлення результатів перевірок зазначено, що матеріали перевірок інших суб'єктів господарювання щодо правових відносин з платником податків (акти, довідки, пояснювальні записки, розрахунки та інші документи), завірені копії документів, що підтверджують наявність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства (у разі їх вилучення), пояснювальні записки посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень, реєстри, в яких наводиться інформація про проведені перевірки, надіслані запити на їх проведення до інших органів державної податкової служби та отримані відповіді не надаються суб'єкту господарювання, а використовуються при розгляді матеріалів перевірки керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби для прийняття податкового повідомлення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) та вжиття відповідних заходів.

Отже, вказана норма Порядку також не надає право органу державної податкової служби вносити доповнення до Акту перевірки та викладати Акт перевірки у іншій редакції.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що внесення змін до Акту перевірки вчинено Мелітопольською ОДПІ поза межами наданих податковому органу повноважень.

При цьому, колегія суддів зауважує, що позивачем невірно обраний правовий спосіб захисту порушеного права, на що судом першої інстанції не було звернуто уваги.

Так, згідно до п.1 ч.І статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

При цьому названа норма визначає рішення як нормативний правовий акт чи правовий акт індивідуальної дії.

Правовий акт - акт волевиявлення (рішення) уповноваженого суб'єкта права, що регулює суспільні відносини за допомогою встановлення (зміни, скасування, зміни сфери дії) правових норм, а також визначення (зміни, припинення) на основі цих норм прав і обов'язків учасників конкретних правовідносин, міри відповідальності конкретних осіб за скоєне ними правопорушення. Критерієм розмежування понять нормативного правового акта і ненормативного (індивідуального) правового акта є сфера його дії за суб'єктивним складом, оскільки правові акти індивідуальної дії, на відміну від нормативних, поширюють свою дію на конкретно визначеного суб'єкта.

Як нормативний так і ненормативний правовий акт завжди виражають волю (волевиявлення) уповноваженого суб'єкта права, його владні приписи; мають офіційний характер, обов'язковий для виконання; спрямування на регулювання суспільних відносин; встановлюють правову норму чи конкретне правовідношення; оформляються у визначеній формі; є юридичними фактами, що спричиняють певні правові наслідки.

Ненормативні (індивідуальні) акти - породжують права 1 обов'язки у тих конкретних суб'єктів, яким вони адресовані, у конкретному випадку.

Така правова позиція наведена Конституційним Судом України у рішенні по справі щодо відповідності Конституції України (конституційності) положення підпункту 2 пункту 3 розділу Г Закону України «Про Конституційний Суд України»стосовно правових актів органів Верховної Ради України (справа про акти органів Верховної Ради України) від 23.06.97 р. N 2-рп, справа N 3/35-313 який зазначає, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

Із змісту зазначених понять вбачається, що правові акти індивідуальної дії своїми приписами мають породжувати права і обов'язки конкретних осіб, на яких спрямована їх дія. У такому випадку реалізується компетенція видавця цього акту як суб'єкта владних повноважень, уповноваженого управляти поведінкою іншого суб'єкта, а відповідно інший суб'єкт зобов'язаний виконувати його вимоги.

Назване кореспондується із умовами ч. 1 ст. 2 КАС України, яка у визначенні завдання адміністративного судочинства розкриває зміст прав свобод і інтересів, захист яких є юрисдикцією адміністративних судів, а саме: права особи у сфері публічно-правових відносин, що порушені певними суб'єктами (органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи, інші суб'єкти) при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Тобто, до компетенції адміністративних судів віднесено справи щодо захисту прав, свобод та інтересів осіб від дій суб'єктів владних повноважень щодо управління цими особами чи здійснення інших владних функцій щодо них.

Відрізняючою ознакою правового акту від інших управлінських актів є наявність в ньому змісту управління особою, здійснення щодо нього влади, шляхом встановлення його прав і обов'язків.

Згідно до Наказу Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року N 32 «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», за результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, в випадку встановлення фактів порушення вимог податкового законодавства платником податків, податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій).

В даному випадку саме податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) і є тим рішенням в розумінні п.1 ч.1 ст 17 КАС України, яке в випадку порушення прав, свобод та інтересів платника податку (позивача у справі) підлягає оскарженню в порядку адміністративного судочинства.

Колегія суддів зазначає, що позовна вимога у вигляді визнання неправомірними (протиправними) дій посадових осіб або конкретного податкового органу при складання Акту перевірки або внесення змін до такого Акту, є неналежно обраним способом правового захисту позивача, оскільки вирішення такого спору не захищає саме по собі права чи інтереси платника податку. За наявності обґрунтованого позову (в тому числі щодо незаконності внесення змін до акту перевірки) належним способом такого захисту є оскарження рішення податкового органу, яке і містить обовязкове для виконання волевиявлення субєкта владних повноважень відносно конкретного платника податку.

Суд першої інстанції уваги на вказану обставину не звернув. По суті, задовольнивши позов шляхом визнання дій Мелітопольської ОДПІ із внесення змін до акту перевірки, суд першої інстанції лише встановив юридичний факт, однак спір не вирішив.

Враховуючи вищевикладені обставини суд першої інстанції дійшов до необґрунтованого висновку про часткове задоволення позову.

Постанову суду першої інстанції слід скасувати, у задоволенні позову відмовити..

Керуючись ст. ст. 195, 198 (п. 3), 202, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Мелітопольської обєднаної державної податкової інспекції Запорізької області, м.Мелітополь, Запорізька область задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29.06.2010р. у справі № 2-а-2479/10/0870 скасувати.

У задоволенні позову відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення, та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання до адміністративного суду касаційної інстанції.

Постанова виготовлена в повному обсязі 25.06.2011р.

Головуючий:М.В. Мірошниченко

Суддя:О.В. Юхименко

Суддя:М.А. Руденко