Постанова № 20964645, 20.12.2011, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-19424/10/2670 (7/507) Головуючий у 1-й інстанції: Арсірій Р.О. Суддя-доповідач: Василенко Я.М

ПОСТАНОВА

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" грудня 2011 р. м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

при секретарі Наталюк Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків, за участю Прокуратури м. Києва про визнання недійсними рішень, -

В С Т А Н О В И В:

21.08.2008 позивач звернувся до суду першої інстанції із позовом, в якому з урахуванням подальших доповнень просив про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.2008 року № 0000024110/2, № 0000094110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2 та № 0000144110/2 та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року № 0000094110/0, від 18.08.2008 року № 0000114110/1, № 0000104110/1, від 10.09.2008 № 0000094110/1.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 позов задоволено повністю: визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.08 № 0000024110/2, № 0000094110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2 та № 0000144110/2; визнано недійсними рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000094110/0 та від 18.08.2008 № 0000114110/1 і № 0000104110/1.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.06.2009 заяву Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»про виправлення описки задоволено повністю та пункт 3 резолютивної частини викладено наступним чином: «Визнати недійсними рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000094110/0, від 18.08.2008 № 0000114110/1 і № 0000104110 та від 10.09.2008 № 0000094110/1»(т. 3, а. с. 240).

Не погоджуючись з зазначеним вище судовим рішенням відповідач звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову, як таку, що постановлена із порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що зазначена апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Державне підприємство “Національна атомна енергогенеруюча компанія “Енергоатом” створене на базі майна атомних електростанцій, відповідно до вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 17.10.1996 року № 1268 "Про створення Національної енергогенеруючої компанії “Енергоатом", шляхом обєднання майна державних підприємств, які стали відокремленими підрозділами компанії (код за ЄДРПОУ 24584661). Кількість підрозділів становить 20 відокремлених підрозділів, які розташовані в різних регіонах України та знаходяться на обліку відповідних податкових органів.

Спеціалізованою державною податковою інспекцію у м. Києві по роботі з великими платниками податків було проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Державного підприємства “Національна атомна енергогенеруюча компанія “Енергоатом” за період з 01.01.2005 року по 30.09.2007 року.

За результатами зазначеної перевірки було складено зведений акт від 24.01.2008 року № 40/41-10/24584661, яким встановлено, що позивачем та його відокремленими підрозділами порушено норми податкового, валютного та іншого законодавства, а саме: п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, п.п.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, п.п.7.3.1 п.7.3, п.п.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України “Про податок на додану вартість”, п.1.23, п.1.25, п.1.31, п.1.32 ст. 1, п.п.4.1.1, 4.1.6 п.4.1 ст. 4, п.п.5.3.9 п.5.3 ст. 5, п.п.7.4.1, 7.4.3 п.7.4 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, п.1 ст. 1, п.п. “з”, “и” п.1.3 ст.1, п.1.9 ст. 1, п.3.4 ст.3, п.п. “е” п.п.4.2.9 п.4.2 ст. 4, п.п.4.2.15 п.4.2 ст. 4, п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8 , п.п.9.7.3 п.9.7 ст. 9, абз. “а” п.п.9.10.1, 9.10.2, 9.10.3 п.9.10 ст. 9, п.п. “а” п.17.2 ст. 17, п.п. “а” п.19.2 ст. 19, п.п.20.3.2 п.20.3 ст. 20 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.

На підставі акта перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.02.2008 року: № 0000024110/0 про стягнення податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 27 884 776, 50 грн.(в т.ч. 18 402 276,00 грн. основний платіж, 9 482 500,50 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000034110/0 про стягнення податкового зобовязання з податку на прибуток підприємств у розмірі 186 434 946,00 грн. (в т.ч. 93 217 473,00 грн. основний платіж, 93217 473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000044110/0 про стягнення податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4 204,80 грн.

Крім цього, на підставі зазначеного акта перевірки відповідачем були прийняті рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року: № 0000114110/0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 766 882,20 грн. за порушення вимог Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”; № 0000104110/0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 081,46 грн. за порушення норм з регулювання обігу готівки; № 0000094110/0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 312 496 49 грн. за порушення розрахунків в іноземній валюті.

Судом встановлено, що позивач, реалізуючи передбачене ст. 5 Закону України “Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” право на апеляційне оскарження, звертався зі скаргою на прийняті податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києва.

За результатами розгляду скарги винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008 року: № 0000024110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 27 884 776, 50 грн. (в т.ч. 18 402 276,00 грн. основний платіж, 9 482 500,50 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000094110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку на прибуток підприємств у розмірі 186 434 946,00 грн. (в т.ч. 93 217 473,00 грн. - основний платіж, 93217473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000044110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4 204,80 грн.

Крім того, були прийняті рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року: № 0000134110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 3 446,50 грн.; № 0000144110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 107 330,50 грн.; № 0000094110/0 про застосування штрафних (фінансових) зобовязань у розмірі 1 312 496 49 грн. за порушення розрахунків в іноземній валюті; від 18.08.2008 р. № 0000104110/1, про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 081,46 грн. за порушення норм з регулювання обігу готівки, про застосування штрафних (фінансових) санкцій; від 10.09.2008 року № 0000094110/1 у сумі 1312496,49 за порушення ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що відповідачем при проведенні перевірки були використані не підтверджені та оформлені неналежним чином документи про результати проведених перевірок відокремлених підрозділів позивача, що є порушенням п.п.2.3.4 Порядку оформлення результатів невиїзних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 року № 327. До того ж, судом першої інстанції встановлено, що акт перевірки, на підставі якого прийняті спірні податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів невиїзних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 року № 327, оскільки, довідки (акти) про результати проведених перевірок відокремлених підрозділів позивача не були підписані ні посадовими особами відповідних структурних підрозділів податкового органу, ні посадовими особами відокремлених підрозділів позивача, крім того, зазначені довідки (акти) не вручались посадовим особам позивача, доказів того, що зазначені документи є в наявності у відповідача суду не надано.

Мотивами оскаржуваної постанови суду першої інстанції стало й те, що в ході розгляду адміністративної справи, відповідачем не було подано до суду жодних доказів актів перевірок відокремлених підрозділів позивача, що фактично свідчить про їх відсутність. Виходячи з викладеного, прийняття відповідачем, на підставі нібито існуючих актів перевірок відокремлених підрозділів позивача, податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій є необґрунтованими, а самі рішення недійсними. Таким чином, судом першої інстанції встановлено, що виявлені відповідачем в ході перевірки порушення з боку позивача не відповідають дійсності та не підтверджені ним в ході розгляду справи додатковими доказами. Таким чином, акт перевірки від 24.01.2008 року № 40/41-10/24584661 можна вважати недійсним, а прийняті на його підставі рішення - аналогічно.

Крім цього, суд першої інстанції звертає увагу на те, що по суті й самі податкові повідомлення-рішення № 0000024110/2, № 0000094110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2 та № 0000144110/2 прийняті згідно п.п. 4.2.2. "б", 17.1.6. Закону України "Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", є безпідставними виходячи з того, що зазначеними положеннями Закону визначено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати платників або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені обєкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобовязання у великих розмірах, такий платник податків додатково до визначених штрафів, сплачує штраф у розмірі пятдесяти відсотків від суми недоплати. Але, суд першої інстанції звертає увагу на те, що на дату прийняття таких рішень, щодо позивача не було застосовано жодної викладеної вище обставини, що дає право вважати таке рішення безпідставним.

Також, судом першої інстанції було зазначено, що податкове повідомлення-рішення № 0000044110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4 204,80 грн., прийняте згідно з п.п.4.2.2. «б», 17.1.9. Закону України "Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181, є помилковим виходячи з наступного.

Чинною редакцією зазначеного пункту Закону передбачено, що у разі коли платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податків, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобовязання з такого податку. Однак, за змістом зазначеного податково-повідомлення-рішення була застосована штрафна (фінансова) санкція в розмірі 2 939,91 грн. від нібито встановленої перевіркою суми недоплати основного платежу по податку з доходів фізичних осіб 1264,89 грн. Тобто, за вимогами викладеної норми законодавства штраф у подвійному розмірі від суми зобовязання мав би складати 2 529,78 грн., що на 410,13 грн. менше застосованого податковим органом в даному випадку.

Рішення ж щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000094110/0, від 18.08.2008 № 0000114110/1 і № 0000104110/1 взагалі були прийняті з порушенням строків для їх прийняття. Так, відповідно до Інструкції "Про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби", затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2001 року № 110, податкове повідомлення-рішення або рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за результатами перевірки приймається керівником податкового орган протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта перевірки або вручення його поштою платнику податків, а за наявності заперечень протягом трьох робочих днів за днем розгляду заперечень і надання відповіді платнику податків.

За таких обставин суд першої інстанції вважав, що позовні вимоги про визнання недійними податкових повідомлень-рішень від 17.07.2008 року № 0000024110/2, № 0000094110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2 та № 0000144110/2 та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000094110/0, від 18.08.2008 № 0000114110/1 і № 0000104110/1 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Колегія суддів частково не погоджується з рішенням суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Наявність порушення ДП «НАЕК «Енергоатом»вимог пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст.4; пп. 7.2.4, 7.2.6, п.7.2; пп.7.3.1, п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" підтверджується наступним.

Колегія судів звертає увагу на те, що відповідно до підпункту "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181 податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок діяльності платника податків свідчать як про заниження, так і про завищення його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

У разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону № 2181 передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Заниженням податкового зобов'язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Згідно до пп. 4.2.3 п. 4.2. ст. 4 цього ж Закону № 2181 обов'язок доведення того, будь-яке нарахування здійснене контролюючим органом, у випадках , визначених пп. 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків.

Як свідчать обставини справи, при заповнені всіх уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, підприємством не враховуються показники задекларовані як позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду (код рядка 7.2) та як сума яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет (код рядка 7.8) попереднього (останнього) уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок і не переносяться (не записуються) в рядок 1.1 та 1.8 уточнюючого розрахунку, що призводить до виникнення розбіжностей і у багатьох випадках до невідповідностей фактичним даним обліку ДП «НАЕК «Енергоатом», наступним чином.

Так, уточнену суму ПДВ звітного періоду - 28 536 575 грн., відображену в рядку 6.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2005 р., поданого до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 05.07.2007 р. та зареєстрованого за №8369 відображено в додатку 3.1.5 до зведеного акту перевірки та враховано на сторінці 188 зведеного акту перевірки. Уточнену суму ПДВ звітного періоду - 90 547 998 грн., відображену в рядку 6.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2005 р., поданого до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 10.01.2006 р. та зареєстрованого за №19 відображено в додатку 3.1.5 до зведеного акту перевірки та враховано на сторінці 187 зведеного акту перевірки.

Крім того, період часу, охоплений перевіркою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) починається з 01.01.2005 р. та завершується 30.09.2007 р. Таким чином, в ході перевірки використовувалися документи, що входили в період перевірки з 01.01.2005 р. по 30.09.2007р., документи які надійшли до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП після 30.09.2007 р., а саме: уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за серпень 2007 р., поданий до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 19.10.2007 р., відповідно до якого зменшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 41 842,00 грн.; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за липень 2007 р., поданий до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 19.10.2007, відповідно до якого збільшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 2 978,00 грн.; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за червень 2007 р., поданий до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 19.10.2007 р., відповідно до якого зменшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 1534 832 грн. не враховувались, та не вплинули на визначення фінансових показників заниження (завищення) податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Враховуючи вищезазначене, податкове повідомлення-рішення від 06.02.2008 р. № 0000024110/0 є таким, що винесене правомірно.

Стосовно ж порушення ДП «НАЕК «Енергоатом»п.1.23, п.1.25, п. 1,31 п. 1.32 ст.1, пп.4.1.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст.5, пп.7.4.1, пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України від 28.12.1994 № 334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств», то його наявність підтверджується наступним.

Як свідчать матеріали перевірки, на порушення вимог п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (із змінами та доповненнями) ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»не включено до складу валового доходу доходи з інших джерел (р.01.6 Декларації про прибуток підприємств) у вигляді вартості товарів, безоплатно наданих платнику податків за 2005 рік у сумі 10 986 440 грн., в тому числі за: 1 квартал 2005р у розмірі 10 986440 грн.; 1 півріччя 2005 р. у розмірі 10 986440 грн.; 9 місяців 2005 р. у розмірі 10 986440 грн.; 2005 рік у розмірі 10986 440 грн.

За результатами перевірки встановлено, що на початок перевірки на позабалансовому рахунку № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»у УВТК ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»значиться товарно - матеріальні цінності на суму 10 986 440 грн., які отримані від підприємств ПП «Променергоєкспорт»(код ЄДРПОУ 30441808) у сумі 5 493220,0 грн. та ПП «Химпром»( код ЄДРПОУ 30353759) у сумі 5 493220,0 грн.

Згідно наданих до перевірки документів встановлено, що матеріальні цінності у сумі 10 986 440,0 грн. отримані УВТК ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»у серпні 1999 р. по договорам комісії № 291(8) 99 У від 25.06.1999 р. та № 273(4) 99 У від 23.07.1999 р. Тобто відповідно умов договорів ТМЦ, які придбанні «Комісіонерами»(ПП «Променергоєкспорт», ПП «Химпром») для «Комітента»ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом», є власністю «Комітента». Придбання ТМЦ підтверджується прибутковими накладними № 11 від 20.08.1999 р. на загальну суму 6 591 684,0 грн., у т.ч. ПДВ 1 098 614,0 грн., № 33 від 20.08.1999 р. на загальну суму 6 591 684,0 грн., у т.ч. ПДВ 1 098 614,0 грн. та актами звірок взаємо рахунків станом на 30.10.1999 р.

Із актів звірок взаєморахунків на підприємстві вбачається виникнення кредиторської заборгованості перед ПП «Променергоєкспорт», та ПП «Химпром», яка на початок перевірки (01.01.2005 р.) з серпня 1999 р. залишилась не погашеною, внаслідок того, що придбані ТМЦ передані на позабалансовій рахунок № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні.

Згідно ст. 1.24. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (із змінами та доповненнями) відповідальне зберігання господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику без зміни їх якісних або кількісних характеристик.

Отже, віднесення підприємством матеріальних цінностей на позабалансовій рахунок № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»є неправомірним, оскільки договори схову матеріальних цінностей на зберігання ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»з ПП «Променергоєкспорт», та ПП «Химпром»не укладались, ТМЦ придбанні згідно вищенаведених договорів комісії є власністю ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом», а передання матеріальних цінностей на зберігання не здійснювалось.

З 1999 року кредиторська заборгованість, за отримані УВТК ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»матеріальних цінностей у сумі 10 986 440,0 грн. по договорам комісії № 291(8) 99 У від 25.06.1999 р. та № 273(4) 99 У від 23.07.1999 р., залишилася не стягнутою.

Отже, оскільки кредиторська заборгованість залишилася не стягнутою після закінчення терміну позовної давності (загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки відповідно до ст. 257 Цивільного кодексу) вона підпадає під визначення безнадійна заборгованість, згідно положень п. 1.25 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" 28.12.1994 р. № 334 (із змінами та доповненнями).

В свою чергу, відповідно до п. 1.22.1 ст.1 вищевказаного Закону якщо заборгованість платника податків перед іншою юридичною особою залишилася не стягнутою після закінчення терміну позовної давності, то така заборгованість набуває статусу безповоротної фінансової допомоги.

На початок перевірки вищевказані матеріальні цінності, які є власністю ВП ЗАЕС ДП НАЕК знаходяться на позабалансовому рахунку № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»у УВТК ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом». Оплата за отримані матеріальні цінності не здійснена. Договори схову матеріальних цінностей на зберігання ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»з ПП «Променергоєкспорт», та ПП «Химпром»не укладались, передання матеріальних цінностей на зберігання не здійснювалось. Інші первинні бухгалтерські документи, які б свідчили про належність матеріальних цінностей ПП «Променергоєкспорт», ПП «Химпром»на перевірку не надані.

Крім того, у ході перевірки до інформаційно - аналітичного відділу ДПА у Запорізької області надана службова про надання інформації про статус вищевказаних підприємств. Згідно отриманої відповіді ПП «Променергоєкспорт»у пошуковой базі даних не значиться, свідоцтво платника ПДВ ПП «Променергоєкспорт»анульовано 09.09.1999 р., тобто ПП «Променергоєкспорт»станом на 01.01,2005 р. не могло бути власником та зберігачем матеріальних цінностей, що не спростовано позивачем.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону № 334 валовий дохід це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

Згідно до вимог п.п.4.1.6 п.4.1, ст.4 Закону № 334 до валового доходу включаються доходи з інших джерел, у тому числі сум безповоротній фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Безоплатно надані товари (роботи, послуги) це товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами , які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей.

Відповідно до п 1.31 п.1 Закону № 334 продаж товарів будь які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі - продажу, міні, поставки та іншими ці вільно - правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання , а також операції з безоплатного надання товарів.

Згідно до п. 1.23 ст. 1 Закону № 334, безоплатно наданими товарами (роботами, послугами) є: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Як вбачається з матеріалів справи, ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом»фактично отримало матеріальні цінності які є власністю ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом», по договорам комісії, оплата за отримані матеріальні цінності не здійснена і кредиторська заборгованість залишилася не стягнутою після закінчення терміну позовної давності. Також договори схову матеріальних цінностей на зберігання з ПП «Променергоєкспорт», та ПП «Химпром»не укладались, передання матеріальних цінностей на зберігання не здійснювалось, підтвердження сторнування поставки підприємством не надано, тому отримані матеріальні цінності у сумі 10 986 440 грн. підпадають під визначення безоплатно надані товари (роботи, послуги) та підлягають включенню до складу валових доходів.

Крім того, як вбачається з матеріалів перевірки ВП "ХАЕС" на порушення п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (із змінами і доповненнями)) ВП "ХАЕС" в зведеній інформації за формою Декларації з податку на прибуток за 2005 рік, 2006 та 9 місяців 2007 ріку встановлено завищення та заниження валового доходу внаслідок не врахування у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції вартості ядерного палива в активній зоні, в тому числі: 1 квартал 2005 р. - завищено на 58893034 грн.; 2005 р. - занижено на 36933149 грн.; 2006 рік - завищено на 113343248 грн.

Згідно наказу НАЕК "Енергоатом" № 266 від 15.04.2004 р. "Щодо обліку ядерного палива" ведення бухгалтерського та податкового обліку ядерного палива, починаючи з 01.01.2004 р., покладено на ВП ХАЕС. Облік ядерного палива на ВП "ХАЕС" ведеться окремо по ядерному паливу у вузлах та ядерному паливу в активній зоні. Бухгалтерський облік ядерного палива (як у вузлах, так і в активній зоні) на рахунках 203/4 "Свіже ядерне паливо у вузлах" та 203/5 "Ядерне паливо в активній зоні". Оприбуткування ядерного палива проводилось на підставі розпорядження ДП «НАЕК «Енергоатом»»та прибуткових ордерів по роках.

Колегія суддів звертає увагу на те, що додатком К1/1, затвердженим наказом ДПА України від 29.03.2003 р. № 143 із змінами, внесеними наказами ДПАУ від 10.12.2003 р. № 593, від 12.10.2005 р. № 448 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 р. за № 271/7592, передбачено таблицю 1 "Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів". Ця таблиця заповнюється на підставі пункту 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (із змінами і доповненнями) та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 р. за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9).

Згідно матеріалів перевірки ВП "ХАЕС", свіже ядерне паливо з вузлів завантажується в активну зону реактора, звідки підлягає списанню на витрати з виробництва енергії протягом чергової кампанії енергоблока (технологічний процес роботи реактора між перевантаженнями палива). Тобто ядерне паливо в активній зоні реактора приймає участь у технологічному процесі виробництва енергії протягом значного періоду і переносить свою вартість на собівартість виробленої енергії поступово.

Порядок ведення обліку витрат на ядерне паливо на підприємствах атомної енергетики регламентується такими нормативними документами:

-Галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості виробництва, передачі та постачання електричної і теплової енергії, затвердженими наказом Міністерства палива та енергетики від 20.09.2001 р. № 447;

-Методикою планування та обліку витрат на ядерне паливо на АЕС України з ВВЕР, затвердженої Державним комітетом України по використанню атомної енергії 13.11.1997 р. (ГНД 95.1.07.03.030-97);

-Методикою планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України (ГНД 95.1.07.03.056-2004).

При цьому, основним призначенням цих методик є визначення суми витрат ядерного палива, що включається до собівартості виробництва енергії.

Відповідно до п.6.1 вищезазначеної Методики (ГНД 95.1.07.03.030-97) розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло.

Колегія суддів звертає увагу на те, що щомісячно на ВП "Хмельницька АЕС" складаються акти списання ядерного палива, згідно яких певна частина ядерного палива в активній зоні, розрахована по затвердженій методиці, списується на витрати по виробництву електричної і теплової енергії. Облік ядерного палива на ВП "ХАЕС" ведеться окремо по ядерному паливу у вузлах та ядерному паливу в активній зоні.

У бухгалтерському обліку підприємств-виробників витрати на ядерне паливо списуються поступово відповідно до обсягу виробленої електричної та теплової енергії. Тобто, ядерне паливо в активній зоні є складовою незавершеного технологічного процесу, оскільки воно безпосередньо бере участь у процесі виробництва електричної та теплової енергії протягом тривалого циклу і поступово переносить свою вартість на вартість виробленої продукції (електроенергії).

До 01.04.2005 р. облік залишків ядерного палива вівся поквартально, а з 01.04.2005 р. згідно Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік»№ 2505-ІУ від 25.03.2005 р. податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснюється за наслідками звітного (податкового) року, а решта запасів підлягає коригуванню в загальному порядку. Згідно «Переліку запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2005 р. № 472, зазначено ядерне паливо для реакторів типу ВВЕР-1000.

Таким чином, при веденні платниками податку податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива та керуючись листом ДПА України "Про надання роз'яснення" № 7966/7/23-3117 від 25.04.05 р. повинна враховуватись балансова вартість залишків такого палива у вузлах свіжого ядерного палива так і в активній зоні.

Факт порушення підтверджується залишками по рахунках головної книги 203 «Паливо», 203.5 «Ядерне паливо в активній зоні», актами списання ядерного палива.

Тобто, як видно з матеріалів, наданих для перевірки ВП «ХАЕС»ведеться окремо по ядерному паливу у вузлах та ядерному паливу в активній зоні. Бухгалтерський облік ядерного палива (як у вузлах, так і в активній зоні) на рахунках 203/4 «Свіже ядерне паливо у вузлах»та 203/5 «Ядерне паливо в активній зоні».

Як вбачається з матеріалів справи, ВП ХАЕС на порушення п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (із змінами і доповненнями)) ВП "ХАЕС" в зведеній інформації за формою Декларації з податку на прибуток за 2005 рік, 2006 та 9 місяців 2007 року занижено валовий дохід в сумі 1115003 грн. внаслідок не врахування у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції вартості малоцінних нематеріальних активів виробничого призначення, введених в експлуатацію.

Для матеріальних цінностей, які призначаються платником податку для використання у власній господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 днів від дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких не перевищує 1000 грн., вибуття визначається у звітному періоді та в сумі, що визначається методом амортизації, обраним у бухгалтерському обліку платника податку з урахуванням абзацу сьомого п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Методи амортизації таких матеріальних цінностей визначено ПБО 7 «Основні засоби». ВП «ХАЕС» визначає амортизацію в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 % його вартості.

Отже, при проведені коригування приросту (убутку) запасів участь беруть всі матеріальні цінності, що використовуються в господарській діяльності понад 365 календарних днів та вартість яких не перевищує 1000 грн. при цьому якщо підприємство обрало метод амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, що полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 % його вартості, то в рядку А7 графи 5 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації відображаються 100 % балансової вартості цих об'єктів у період їх введення в експлуатацію.

Малоцінні необоротні матеріальні активи (далі МНМА) виробничого призначення, введені в експлуатацію ВП «ХАЕС», відображені по дебету рахунку № 112, включаються до складу валових витрат у тому ж місяці, в якому вони введені в експлуатацію.

Таким чином, до валових доходів по статті «Приріст балансової вартості запасів»необхідно було включити вартість МНМА, введених в експлуатацію з урахуванням списання МНМА по кредиту рахунку № 112 в сумі 1115003 грн., в тому числі в розрізі звітних періодів: 1 квартал 2005 року - 58209 грн.; півріччя 2005 року - 191857 грн.; 3 квартали 2005 року - 307043 грн.; всього за 2005 рік - 365619 грн. 1 квартал 2006 року - 102415 грн.; півріччя 2006 року - 136814 грн.; 3 квартали 2006 року - 236923 грн.; всього за 2006 рік - 254251 грн. 1 квартал 2007 року - 53798 грн.; півріччя 2007 року - 244940 грн.; 3 квартали 2007 року - 495133 грн.

Крім того, дослідивши матеріали перевірки ВП "ЮУ АЕС" встановлено, що перевіркою правильності визначення приросту балансової вартості товарів (матеріалів ) на ВП "ЮУ АЕС" ДП НАЕК "Енергоатом" вірно було встановлено, що в порушення п.5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334 (в редакції закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (із змінами та доповненнями)) в 2005 році, 2006 році ВП «ЮУ АЕС»не було включено до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів (матеріалі ) залишки ядерного палива в активній зоні.

В свою чергу, порядок ведення обліку витрат на ядерне паливо на підприємствах атомної енергетики регламентується такими нормативними документами: наказом ДП "НАЕК "Енергоатом" № 447 від 24.06.2004 "Про запровадження Методики планування і списання витрат ядерного палива"; наказом Міністерства палива та енергетики України від 18.06.2004 № 331 "Про затвердження та введення в дію Методики планування та списання витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР".

Методикою визначаються суми витрат ядерного палива, що включається до собівартості виробництва енергії.

Згідно методики оцінка вартості одиниці ядерного палива, що завантажується з вузлів СЯП в активну зону реактора, визначається по кожному виду ЯП за методикою оцінки вибуття запасів передбаченим п.16 П(С)БО №9. Сумарна вартість завантаженого СЯП в активну зону складає вартість перевантажувального комплекту. Після завантаження окремий облік ЯП не ведеться, але ведеться сумарно по кожному енергоблоку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що списання вартості свіжого ядерного палива здійснюється на підставі бухгалтерських розрахунків вартості вибуття свіжого ядерного палива згідно інформації про номенклатуру завантаженого свіжого ядерного палива до активної зони енергоблоків, що надається до бухгалтерії службовою запискою відділу ядерної безпеки при кожному плановому завантаженні енергоблоків.

Списання вартості ядерного палива з активної зони на виробництво електричної та теплової енергії здійснюється щомісячно на підставі актів списання та розрахунків до них по кожному енергоблоку, що розраховуються згідно методики, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 18.06.2004 № 331, на підставі даних виробничо-технічного відділу, що надаються до бухгалтерії щомісячно.

Відповідно до вищезазначеної Методики планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло.

Таким чином, у бухгалтерському обліку підприємств-виробників витрати на ядерне паливо списуються поступово відповідно до обсягу виробленої електричної та теплової енергій. Тобто, ядерне паливо в активній зоні є складовою незавершеного технологічного процесу, оскільки воно безпосередньо бере участь у процесі виробництва електричної та теплової енергії протягом тривалого циклу і поступово переносить свою вартість на вартість виробленої продукції (електроенергії).

Отже, при веденні платниками податку податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива враховується балансова вартість залишків такого палива у вузлах свіжого ядерного палива та в активній зоні.

При цьому, в порушення пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334 (в редакції закону від 22.05.97 р. № 283/97- ВР (із змінами та доповненнями)) ВП „ЮУ АЕС" неправомірно визначено приріст (убуток) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, а саме не враховувалися залишки ядерного палива в активній зоні в результаті чого не включено: до валових витрат за 2005 рік убуток балансової вартості запасів - 35887122,00 грн.; до валових доходів за 2006 рік приріст балансової вартості запасів - 51175823,00 грн.

Як свідчать матеріали справи, перевіркою вірно встановлено, що в порушення п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, завищено валові витрати за 4 квартал 2005 року на суму вартості оприбуткованих, але не оплачених протягом терміну позовної давності товарів (робіт, послуг), у розмірі 163 972 грн.

Так, при перевірці даних головної книги, бухгалтерських регістрів по рахунках 684 «Розрахунки по процентах», 705 «Валовий дохід», первинних бухгалтерських документів з питання правильності відображення суми заборгованості платника податку перед іншою юридичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, встановлено, що у 2005 році підприємством було здійснено списання кредиторської заборгованості по оприбуткованим матеріалам (роботам, послугам), яка визначена в бухгалтерському обліку підприємства як така, щодо якої минув строк позовної давності, по нарахованим відсоткам довгострокової позики отриманої від ПІБ м. Енергодар на загальну суму 163972 грн. (договір позики № 1-95 від 27.02.1995 р.).

В бухгалтерському обліку підприємства вказані операції відображені відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємства і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 зі змінами та доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2002 року № 1012, а саме: дебет рахунку 684 та кредит рахунку 705.

Колегія суддів звертає увагу на те, що згідно положень п.1.25 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (із змінами та доповненнями) безнадійна заборгованість це заборгованість, за зобов'язаннями, за якими закінчився термін позовної давності". Якщо по закінченні терміну позовної давності (тобто загального строку для захисту права за позовом особи, право якої порушено), загальний строк якого відповідно до статті 257 Цивільного кодексу України встановлюється в три роки, боржник не розрахувався за отримані раніше товари (роботи, послуги), сума його заборгованості за цими товарами є безповоротною фінансовою допомогою відповідно до підпункту 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями.

Тобто, заборгованість за відвантажені товари (послуги), набуває статусу безповоротної фінансової допомоги в податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, і підпадає під дію підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, яким визначено, що валовий дохід включає доходи з інших джерел, зокрема, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отримані платником податку у звітному періоді. Отже, вартість цих товарів (послуг) вважається доходом з інших джерел і оподатковується у загальновстановленому порядку відповідно до законодавства.

В бухгалтерському обліку Відокремленого підрозділу "Запорізька АЕС" ДП НАЕК "Енергоатом" списання кредиторської заборгованості, по якій минув строк позовної давнини відображено бухгалтерськими проводками: Дт рахунку 684 "Розрахунки по процентах"; Кт рахунку 705 "Валовий дохід".

За даними декларації по рядку 01.6., з податку на прибуток підприємства за 2005 рік, безнадійну кредиторську заборгованість за оприбутковані товари (роботи, послуги) у розмірі 163 972 грн. підприємством "Запорізька АЕС" ДП НАЕК "Енергоатом" було включено до складу валових доходів на виконання вимог п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями.

Однак, відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для "їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а у разі їх придання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг)- дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Наявність кредиторської заборгованості свідчить про те, що валові витрати були визначені за фактом оприбуткування товарів (робіт, послуг) платником податку без їх оплати.

У зв'язку з тим, що після закінчення терміну позовної давності платником податку не здійснено компенсацію вартості оприбуткованих товарів (робіт, послуг), то відсутні законодавчі підстави для віднесення вартості цього товару (робіт, послуг) до валових витрат, оскільки його вартість не відповідає визначенню валових витрат, наведеному у п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями.

Враховуючи викладене, якщо сума кредиторської заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то вона на підставі підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, включається до складу його валових доходів. При цьому, такий платник повинен одночасно зменшити валові витрати на суму оприбуткованого товару (послуг), оскільки ним фактично не понесено витрат відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями.

Отже, підприємством в порушення п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, завищено валові витрати за перевіряє мий період на суму вартості оприбуткованих, але не оплачених протягом терміну позовної давності товарів (робіт, послуг), у розмірі 163972 грн. за 4 квартал 2005 року.

Як свідчать матеріали справи, перевіркою вірно встановлено, що в порушення п.п.5.3.9. п.5.3.ст.5 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами і доповненнями), підприємством завищено суму скоригованих валових витрат за період з 01.01.2005 р. по 30.09.2007 р. у розмірі 3 053 805,44 грн., в т.ч.: І- квартал 2005 р.- в розмірі 669 625,16 грн., півріччя 2005 р. - в розмірі 1 157 717,97 грн., 9 місяців 2005 р. - в розмірі 1513692,44 грн., 2005 р. - в розмірі 1 766 795,44 грн., І- квартал 2006 р.- в розмірі 289 490,3 грн., півріччя 2006 р. - в розмірі 593 882,45 грн., 9 місяців 2006 р. - в розмірі 801918,5 грн., 2006 р. - в розмірі 1 287 010,0 грн.

Згідно вимог п.п.5.3.9. п.5.3.ст.5 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами і доповненнями), «не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку».

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до п. 1.43 ст. 1 Закону Україні «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями) інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів»

Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»із змінами та доповненнями: «Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку».

Відповідно до п. 1 - 6 ст. 9 України від 16 липня 1999 року N 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»із змінами та доповненнями Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.»

Пунктом 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704 визначено, що первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

В ході проведення перевірки встановлено віднесення у 2005-2006 роках до складу валових витрат, витрат, не підтверджених відповідними документами на загальну суму 3 053 805,44 грн.

За період діяльності з 01.07.2005 р. по 31.12.2006 р. на підставі договорів поставки продукції № 123-УС від 03.08.2005 р., № 130-УС від 18.08.2005 р., № 135-УС від 15.09.2005 р., № 139-УС від 12.10.2005 р., № 153-УС від 08.12.2005 р., № 9-УС від 01.02.2006 р., № 14-УС від 23.02.2006 р., № 17-УС від 28.02.2006 р., № 31-УС від 14.03.2006 р., № 75-УС від 18.09.2006 р., № 76-УС від 18.09.2006 р. УБ ВП Запорізька АЕС ДП „НАЕК «Енергоатом»було отримано від ТОВ «Маштехпром XXI»(СДРПОУ 33528671) товар будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 1 079 322,18 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 р. кредиторська заборгованість у УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»за придбаний товар у ТОВ «Маштехпром XXI»відсутня.

За період діяльності з 01.01.2005 р. по 31.12.2005 р. на підставі договорів поставки продукції № 29 від 15.03.2005 р., № 68-УС від 11.05.2005 р., № 69-УС від 11.05.2005 р., № 70- УС від 11.05.2005 р. № 75-УС від 16.05.2005 р., № 95-УС від 02.06.2005 р., № 100-УС від 23.06.2005 р., № 112-УС від 18.07.2005 р. УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»було отримано від ТОВ «ФінПромТрейд»(СДРПОУ 32845403) товар будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 1 172 445,85 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 р. кредиторська заборгованість у УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»за придбаний товар у ТОВ «ФінПромТрейд»відсутня.

За період діяльності з 01.01.2005 р. по 31.12.2005 р. на підставі договорів поставки продукції № 59-УС від 22.04.2005 р. № 60-УС від 26.04.2005 р., № 65-УС від 06.06.2005 р. УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»було отримано від ТОВ «Спецкомплектмонтаж»(ЄДРПОУ 32687408) товар будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 337 927,83 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 р. кредиторська заборгованість у УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»за придбаний товар у ТОВ «Спецкомплектмонтаж»відсутня.

За період діяльності з 01.01.2006 р. по 31.12.2006 р. на підставі договорів поставки продукції № 77-УС від 18.09.2006 р., № 78-УС від 18.09.2006 р. УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»було отримано від ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»(ЄДРПОУ 34155489) товар будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 464109,32 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 р. кредиторська заборгованість у УБ ВП Запорізької АЕС ДП «НАЕК «Енергоатом»за придбаний товар у ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»відсутня.

Із службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області № 331/26-34 від 12.11.2007 р. (щодо рішення Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 03.10.2006 р. по справі № 2-1360/06), службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області №331/26-34 від 12.11.2007 р. (щодо рішенням Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 01.11.2005 р. по справі №2-4168/05), службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області № 331/26-34 від 12.11.2007 р. (щодо рішенням Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 19.01.2006 р. по справі №2-408/2006) та згідно службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області №331/26-34 від 12.11.2007 (щодо встановлення співробітниками УПМ ДПА у Запорізькій області ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»(ЄДРПОУ 34155489) ознак фіктивного підприємства, оскільки єдиним засновником, керівником та бухгалтером ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»була громадянка ОСОБА_2, яка надала пояснення, що не має відношення до фінансово-господарської діяльності) вбачається, що всі первинні бухгалтерські та інші фінансово-господарські документи, видані та підписані від імені ТОВ «Маштехпром XXI», ТОВ «ФінПромТрейд», ТОВ «Спецкомплектмонтаж», ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»є недійсними.

Як свідчать матеріали справи, перевіркою правильності віднесення до складу валових витрат , витрат пов'язаних із оплатою праці включаючи витрати на обов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування (ряд. 14 Декларації) встановлено, що до складу даних витрат ВП "РАЕС" відносить витрати по основному та допоміжному персоналу, задіяному у сфері виробництва, продажу продукції, товарів , робіт, послуг. В ході перевірки витрат на оплату праці та на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування встановлено, що підрозділом до складу валових витрат відносилися компенсаційні виплати для працівників ВП РАЕС.

Згідно до колективного договору укладеного між адміністрацією відокремленого підрозділу Рівненської АЕС та трудовим колективом, зареєстрованого 15.07.2003 р. за № 25 виконавчим комітетом міської ради м. Кузнецовська, який продовжений на 2005 - 2006 роки, існує "Положення про грошову компенсацію за споживану електричну та теплову енергію працівниками ВП "РАЕС" і являється складовою частиною програми по соціальному захисту персоналу ВП РАЕС.

Відповідно до 2 розділу "Перелік осіб, на яких розповсюджується компенсація" до осіб які мають право на компенсацію відносяться штатні працівники АЕС, пенсіонери, члени профкому. Право на отримання компенсації має тільки один із працюючих на ВП РАЕС членів сім'ї.

В розділі 3 "Розміри компенсації" в п.3.1 зазначено, що компенсації підлягає споживана електрична і теплова енергія, яка витрачається на власні потреби в квартирах та житлових будинках власного користування. У пунктах 3.2 і 3.3 зазначена розміри компенсації, а саме: 150 кВт/год в місяць або 1800 кВт/год в рік; опалення виходячи із 60 м. квадратних загальної площі; по гарячій воді виходячи із норм на 3 членів сім'ї. Сума компенсації обчислюється у діючих тарифах на комунальні послуги. Компенсаційні виплати не включаються до тарифних сіток, ставок і посадових окладів, але відносяться до фонду оплати праці. В колективному договорі дані виплати включені згідно інструкції Держкоматому України від 12.11.1993 р. "Про порядок введення грошової компенсації за споживану електричну та теплову енергію для працівників підприємств, об'єднань і організацій Державного комітету України по використанню ядерної енергії". Дана інструкція розроблена з метою підвищення престижу електроенергетичних професій. В розділі 4 Інструкції "Джерела фінансування для надання компенсації за користування електричною і тепловою енергією" передбачено, що дані пільги які надаються працівникам фінансуються за рахунок існуючого в їх розпорядженні прибутку та фонду соціального розвитку.

На виконання даного пункту колективного договору бухгалтерією відокремленого підрозділу щомісячно проводилися доплати до основної та додаткової заробітної плати компенсації часткової вартості електроенергії. У разі коли на станції одночасно працюють декілька членів сім'ї, доплату проводили одному з них за погодженням. Дані компенсаційні доплати включалися до фонду оплати праці на які нараховувалися внески на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування. Так за період з 01.01.2005 р. по 30.09.2007 р., було нараховано компенсацій за використану електричну енергію на суму 2438,9 тис. грн., на які нараховано внески на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування у сумі 968,2 тис. грн., всього на суму 3407,1 тис. грн. При цьому компенсаційні виплати нараховувалися протягом 2005 року та січня-лютого 2006 року. З березня 2006 року дані компенсаційні виплати не нараховуються так як включені до тарифних сіток, ставок і посадових окладів.

В свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що у підпункті 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР) передбачено, що не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: - фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті, та в інших випадках, передбачених нормами цього Закону.

Підпунктом 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР) наведено особливості визначення складу витрат на оплату праці, а саме: з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок. Підпунктом 5.6.2 статті 5 даного Закону передбачено, що додатково до виплат, передбачених підпунктом 5.6.1 цієї статті, до складу валових витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, а підпунктом 5.7.1 передбачається віднесення до складу валових витрат платника податку суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.

Отже, пп. 5.6.1, 5.6.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачається віднесення до складу валових витрат компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, в даному випадку компенсація вартості тепло та електроенергії для працівників ВП РАЕС здійснюється виключно згідно колективного договору.

До того ж, відповідно до пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994 р. № 334 (із змінами та доповненнями) до складу валових витрат відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної та додаткової заробітної плати та інших видів заохочення і виплат виходячи з тарифних ставок у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, будь які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.

При цьому, перевіркою встановлено, що ВП «ЮУ АЕС»ДП НАЕК «Енергоатом»здійснювало виплату компенсації вартості послуг працівникам підприємства у відповідності з колективним договором ДП НАЕК «Енергоатом»та інструкцією «Про порядок введення грошової компенсації за витрачену електричну та теплову енергію для робітників підприємства, об'єднань та організацій Державного комітету України по використанню ядерної енергії»від 12.11.93 по кодам нарахування заробітної плати 068 «Компенсація за теплову та електричну енергію»та 069 «Компенсація за теплову та електричну енергію пенсіонерам».

В свою чергу, на підставі статті 2 Закону України «Про оплату праці»від 24.03.95 №108/95-ВР (зі змінами та доповненнями) встановлено, що основна заробітна плата це винагорода за виконану роботу в відповідно до встановлених норм праці, яка установлюється у вигляді тарифних ставок (окладів).

Додаткова заробітна плата це винагорода за працю по між встановлених норм, за трудові досягнення, винахідливість та особі умови праці. Вона включає надбавки, доплати, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені діючим законодавством, премії пов'язані з виконанням виробничих завдань та функцій.

Згідно п.2.6 Інструкції по статистиці заробітної плати, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 11.12.95р. № 323 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 21.12.95р. №465/1001, до фонду додаткової заробітної плати віднесені винагороди за вислугу років, передбачені діючим законодавством, та відносяться до складу валових витрат платника податку.

Відносно інших заохочувальних та компенсаційних виплат, передбачених пп..2.3.1- 2.4.2 вищевказаної Інструкції, то якщо такі виплати і заохочування пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства ( зокрема, винагорода по результатам роботи за рік, преміювання окремих працівників за виконання особо важливих господарських завдань) вони відносяться до складу валових витрат платника податку, а витрати на різні види матеріальної допомоги та соціальні пільги працівникам відносяться за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства.

Відповідно п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст.5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94- ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями) не включаються до складу валових витрат витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб.

При цьому, в порушення п.п. 5.6.1 п. 5.6 ст.5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями) підприємством безпідставно включено до складу валових витрат (рядок 04.3 податкової декларації з податку на прибуток) витрат по оплаті праці у вигляді компенсації вартості послуг за теплову та електричну енергію, що є витратами на фінансування особистих потреб працівників підприємства, в результаті чого завищено валові витрати за 2005 р. - 1 кв. 2006 року на суму 2 410 991 грн., що відображено бухгалтерською проводкою нарахуванням заробітної платні Дт 29 «Валові витрати»- Кт 661 «Розрахунки з заробітної плати»та підтверджено відомостями нарахування заробітної платні, а саме: І квартал 2005 р. - 517 618 грн.; півріччя 2005 р. - 1034845 грн.; 3 квартали 2005 року - 1 551 075 грн.; 2005 р. - 2 068 088 грн.; І квартал 2006 р. - 342 903 грн.

Крім того, в порушення пп. 5.7.1 п. 5.7 ст.5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями) підприємством включено до складу валових витрат (рядок 04.4 податкової декларації з податку на прибуток) нарахування внесків на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування нараховане по компенсаціям вартості послуг за теплову та електричну енергію, що призвело до завищення валових витрат за 2005 -1 кв. 2006 року на суму 907 149 грн. та відображено бухгалтерськими проводками нарахуваннями на заробітну плату Дт 29 «Валові витрати»- Кт рахунків 651 «Розрахунки по пенсійному забезпеченню», 652 «Розрахунки по соціальному страхуванню у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності», 6521 «Розрахунки по страхуванню від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання», 653 «Розрахунки по страхуванню на випадок безробіття»підтверджено відомостями нарахування внесків на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування, а саме: І квартал 2005 р. - 196 488 грн.; півріччя 2005 р. - 391 293 грн.; 3 квартали 2005 р. - 585 705 грн.; 2005 р. - 780 411 грн.; І квартал 2006 р. - 126738 грн., що не спростовано позивачем.

Наявність порушення ДП НАЕК «Енергоатом»пп.1 ст.1, пп."з" п.1.3 ст.1, пп."и" п.1.3 ст.1, п.1.9 ст.1, п.3.4 ст.З, пп."е" пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, пп.4.2.15 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.7.3 п.9.7 ст.9, абз."а" пп.9.10.1 п.9.10 ст.9, пп.9.10.2 п.9.10 ст.9, пп.9.10.3 п.9.10 ст.9, пп."а" п.17.2 ст.17, пп."а" п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України від 22.05.2003 "Про податок з доходів фізичних осіб" № 889 підтверджується наступним.

Як свідчать обставини справи, в ході перевірки ДП НАЕК «Енергоатом»було встановлено заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 1264,89 грн. В акті зазначено, що в порушення вимог п.1.1 ст.1, п.3.4. ст.3, пп. "е" пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп. "а" п.17.2 ст.17, пп. "а" п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону № 889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включено дохід, отриманий платником податків як додаткове благо, а саме у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 22,42 грн., в тому числі у 2005 році на суму - 5,78 грн., у 2006 році на суму - 1,12 грн., у 2007 році на суму - 15,52 грн.

Також, в порушення вимог п.3.4 ст.3, пп.4.2.15 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.10.1, пп.9.10.2, пп.,9.10.3 п.9.10 ст.9, пп. "а" п.17.2 ст.17, пп. "а" п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону № 889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включена сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховується згідно з пунктом 9.10 статті 9 цього Закону ), в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 48,15грн., в тому числі у 2005 році на суму - 14,52 грн., у 2007 році на суму - 33,64 грн.

Крім того, в порушення вимог пп. "з" п.1.3 ст.1, п.1.9 ст.1, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп. "а" п.17.2 ст.17, пп. "а" п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону № 889 податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, не утримав податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 24,31 грн. за 2006 рік.

В порушення вимог пп. "и" п.1.3 ст.1, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.7.3 п.9.7 ст.9, пп. "а" п.17.2 ст.17, пп. "а" п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону № 889 не включено до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що перевищує розмір суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, встановленого на 1 січня такого року, за умови, що на такого платника податку поширюється право на отримання податкової соціальної пільги згідно з підпунктом 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 1170,00 грн. за 2006 рік.

Відповідно до п.1.1 ст.1 Закону № 889, додаткові блага кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі - інші виплати і винагороди).

Пунктом 3.4 ст.3 вказаного Закону передбачено, що при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт (у 2005 р., 2006 р. к = 1,149425; у 2007р. к = 1,1764706).

Згідно до пп. «е»пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закону № 889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід , отриманий платником податків як додаткове благо, а саме у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Згідно до пп. 8.1.1 п.8.1 ст. 8 цього ж Закону податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Підпунктом "а" п.17.2 ст.17 Закону № 889 передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України є податковий агент.

Відповідно до пп. "а" п.19.2 ст.19 Закону, особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до (або) під час такої виплати та за її рахунок.

Підпунктом 20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону №889 передбачено, що у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на податкового агента. При цьому платник податків - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкового зобов'язання або податкового боргу.

Як вірно вказано в акті перевірки, згідно авансових звітів № 315 від 05.04.2006 р., № 1445 від 22.12.2006 р., №681 від 03.08.2007 р. штрафна санкція за невчасне повернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк становить 366,95 грн. Загальна сума надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк складає 2734,22 грн., тобто не застосована штрафна санкція у розмірі 410,13 грн. (15 % від загальної суми надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк).

Відповідно до п.3.4 ст.3 Закону № 889, при нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт. У такому ж порядку визначається об'єкт оподаткування для сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк (у 2005 р., 2006 р. к = 1,149425; у 2007 р. к = 1,1764706).

Підпунктом 4.2.15 п.4.2 ст.4 вказаного Закону встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховується згідно з пунктом 9.10 статті 9 цього Закону;

Згідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»№ 2181, у разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Отже, штрафна санкція, вказана в податковому повідомлені-рішенні № 0000044110/0 включає в себе подвійний розмір від суми зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб (п. 17.1.9 Закону № 2181) та не застосовану штрафну санкцію, нараховану на загальну суму надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк (пп.9.10.3. п.9.10. ст.9 Закону № 889) та становить 2939,91 гривень (1264,89 х 2) + (2734,22 х 15%).

Таким чином, висновки акту перевірки стосовно заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 1264,89 грн. є правомірними та спростовує висновки суду першої інстанції про зворотнє.

Щодо необґрунтованості тверджень, зазначених в постанові суду першої інстанції, то колегія суддів звертає увагу на наступне.

Так, у оскаржуваній постанові зазначено, що довідки про результати проведених перевірок відокремлених підрозділів або належним чином засвідчені їх копії не були йому пред'явлені для ознайомлення. Однак, як під час судового розгляду даної справи в першій інстанції, так і в судовому засіданні суду апеляційної інстанції працівниками СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП було надано для огляду оригінали актів структурних підрозділів (дані яких увійшли в зведений акт, згідно висновків якого були внесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій). На останній сторінці кожного акту наявний підпис її посадової особи позивача, який отримав акт та дата коли саме було отримано даний акт.

Таким чином, твердження суду щодо того, що намагання суду отримати письмові докази та пояснення з приводу обґрунтування висновків викладених в акті результатів не принесли не відповідає дійсності.

Крім того, суд першої інстанції суперечить власним доводам, зазначаючи спочатку, що суд приходить до висновку, що відповідачем при проведенні перевірки були використані не підтверджені та оформлені не належним чином документи про результати проведених перевірок відокремлених підрозділів позивача, що є рушенням п.п. 2.3.4 Порядку оформлення результатів невиїзних, виїзних та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 р. № 327, а також про те, що доказів про те, що зазначені документи є в наявності у відповідача суду начебто не надано. В свою чергу, суд першої інстанції стверджує про не відповідність цих актів (довідок) чинним нормам законодавства.

Оскільки у третьому абзаці резолютивної частини ухвали Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.06.2009 (якою виправлено описку в пункті 3 оскаржуваної постанови) визнано недійсним рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000104110 замість № 0000104110/1, то колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до ч. 1 ст. 169 КАС України суд може з власної ініціативи або за заявою особи, що брала участь у справі, чи іншої заінтересованої особи виправити допущені в судовому рішенні цього суду описки, очевидні арифметичні помилки незалежно від того, набрало судове рішення законної сили чи ні.

Більш того, з мотивувальної частини оскаржуваної постанови вбачається, що позовні вимоги в частині визнання недійсним рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000104110/1 взагалі не розглядались по суті, а тому суд першої інстанції взагалі безпідставно їх задовольнив, вважаючи це опискою резолютивної частини оскаржуваної постанови, замість того, щоб на підставі п. 1 ч. 1 ст. 168 КАС України постановити додаткове судове рішення.

В свою чергу, дійшовши висновку про необхідність лише часткового задоволення вимог апеляційної скарги колегія суддів виходить з того, що позовні вимоги в частині визнання недійсним рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000094110/1 від 10.09.08 у сумі 1312496,49 грн. за порушення вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»(згідно доповнення до позовної заяви т. 3, а. с. 87-88) та щодо визнання недійсним рішення № 0000094110/2 про стягнення податкового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 186 434 946,00 грн. (в т.ч. 93 217 473,00 грн. - основний платіж, 93217473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції) дійсно підлягають задоволенню, з огляду на наступне.

Так, СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП штрафні санкції до Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»в сумі 1312496,49 грн. за порушення вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»були застосовані рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000094110/0 від 13.06.2008, яке позивачем оскаржується до суду. Про оскарження зазначеного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій позивач повідомив відповідача листом № 10677/15 від 21.08.08, яке відповідач отримав також 21.08.2008 (т. 3, а. с. 91). Ухвалами окружного адміністративного суду м. Києва від 09.09.09 №7/507 відкрито провадження, закінчено підготовче провадження та призначено дану справу до розгляду.

Відповідно до пп. 5.2.4 п.5.2 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

Враховуючи те, що рішення про застосування штрафних санкцій 000094110/0 від 13.06.08 оскаржено до суду та позов прийнято судом, фінансові санкції в сумі 1312 496,49 грн. за порушення вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»є неузгодженими і у відповідача були відсутні повноваження приймати та направляти позивачу рішення про застосування штрафних санкцій № 0000094110/1 від 10.09.08. Враховуючи зазначене, оскаржувана постанова суду першої інстанції підлягає залишенню без змін в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсним рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000094110/1 від 10.09.08.

Крім того, податковим повідомленням-рішенням Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.2008 року № 0000094110/2 помилково визначено відповідачу податкове зобовязання з податку на прибуток підприємств саме у розмірі 186 434 946,00 грн., з яких 93 217 473,00 грн. - основний платіж, 93217 473, 00 грн. штрафні (фінансові) санкції, з огляду на таке.

В порушення ч. 2 ст. 71 КАС України відповідачем як субєктом владних повноважень, як у письмових запереченнях на позовну заяву, так і у судових засіданнях суду першої та апеляційної інстанціях не заперечувались доводи позивача про помилковість наступних висновків акту перевірки:

- про безпідставне нарахування позивачем амортизаційних відрахувань у податковому обліку в частині вартості груп основних засобів, що утворилася (додалася) в результаті проведення індексація вартості основних засобів у визначеному законодавством порядку;

- про порушення з питань оподаткування, виявлені при перевірці ВП Микаївське відділення АПК «Полянка», ВП «Атоменергомаш»та ВП «АТІД»;

- про порушення розрахунку приросту (убутку) запасів ядерного палива по ВП Запорізька АЕС.

В результаті наведеного, у разі включення до таблиці 3 (том. 3, а. с. 126) епізодів ніби виявлених порушень, що описані в акті перевірки, та виправивши вказану арифметичну помилку у залишках запасів ядерного палива - додаткові податкові зобов'язання позивача взагалі відсутні, оскільки позивачем навпаки було завищено податкові зобов'язання з податку на прибуток на 18 579 265 грн.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність визнання судом першої інстанції недійсним податкового повідомлення-рішення № 0000094110/2 про нарахування податкового зобовязання з податку на прибуток підприємств в частині 37158530,00 грн., з яких 18579265,00 грн. - основний платіж та 18579265,00 грн. штрафні (фінансові) санкції. Отже, слід скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0000094110/2 в частині нарахування податку на прибуток підприємств в розмірі 149276416,00 грн., з яких 74638208,00 грн. - основний платіж та 74638208,00 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В свою чергу, доводи позивача не спростовують правомірності вищезазначених висновків суду апеляційної інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 4 ч. 1 ст. 202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив скасувати її та ухвалити нове рішення, оскільки судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, 198, 200, 202, 205, 207 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.08 № 0000024110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2 та № 0000144110/2; визнання недійсними рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 0000094110/0 та від 18.08.2008 № 0000114110/1 і № 0000104110/1, а також щодо задоволення позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0000094110/2 в частині нарахування податку на прибуток підприємств в розмірі 149276416,00 грн., з яких 74638208,00 грн. - основний платіж та 74638208,00 грн. штрафні (фінансові) санкції та ухвалити в цій частині нову постанову, якою у задоволенні даних позовних вимог відмовити.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, проте може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, встановлені статтею 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:

Судді:

Повний текст постанови виготовлено 26.12.2011.