Ухвала суду № 16851067, 07.07.2011, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"07" липня 2011 р. м. КиївК/9991/355/11

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Острович С.Е., Степашко О.І., Усенко Є.А.,

при секретарі Сватко А.О.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м.Полтаві (далі ДПІ)

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2010

у справі № 2а-1882/10/1670

за позовом публічного акціонерного товариства «Полтавський алмазний інструмент»(далі Товариство)

до ДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників:

позивача Басана І.Л., Ставенко С.В., Ступи Н.І., Пирлик Ю.М.,

відповідача Орлової М.Є.,

Генеральної прокуратури України Суходольських С.М.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2009 № 0002542301/0, від 09.12.2009 №0002542301/1 та від 17.02.2010 №0002542301/2.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.08.2010 у позові відмовлено з мотивів обґрунтованості висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, про необхідність коригування платником (позивачем у справі) у податковому обліку витрат на виробництво готової продукції відповідно до здійсненого зменшення у бухгалтерському обліку підприємства вартості таких витрат.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2010 назване рішення скасовано; позов задоволено; оспорювані акти індивідуальної дії скасовано. У прийнятті цієї постанови апеляційний суд виходив з того, що відображення позивачем у бухгалтерському обліку внутрішнього руху запасів із використанням облікових цін з подальшим формуванням собівартості продукції із коригуванням витрат до рівня фактичної собівартості продукції жодним чином не вплинуло на правильність формування позивачем валових витрат у податковому обліку, які було сформовано за цінами фактичного придбання запасів за правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення місцевого суду у справі, посилаючись на помилкове скасування апеляційним судом правильної та вмотивованої постанови Полтавського окружного адміністративного суду зі спору.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає про обґрунтованість та обєктивність висновків апеляційного суду та просить залишити оскаржувану постанову без змін, а скаргу без задоволення.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у розгляді справи було встановлено, що підставою визначення позивачеві податкових зобовязань з податку на прибуток у сумі 2651920грн. (у тому числі 1162189грн. за основним платежем та 1489731грн. за штрафними санкціями) з урахуванням результатів оскарження платником первісного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку слугував висновок ДПІ, викладений в акті про результати проведення виїзної планової документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 31.03.2009 від 17.09.2009 № 1927/23-1/33804724, про заниження позивачем валових витрат на суму 7526585грн. Зазначений висновок податкового органу ґрунтується на тому, що позивачем не було зменшено валові витрати у податковому обліку підприємства у відповідності із проведеним зменшенням витрат на виготовлення готової продукції методом «Сторно»у бухгалтерському обліку.

З установлених судами обставин справи також вбачається, що у податковому обліку позивача вартість придбаної сировини оприбутковувалася за правилом «першої події»та включалася до валових витрат підприємства у відповідні періоди. При цьому у бухгалтерському обліку Товариства облік запасів вівся по бухгалтерському рахунку 20 «Запаси»за фактичною вартістю матеріалів, сировини, напівфабрикатів. В аналітичному (складському) обліку позивача облік наявності та руху продукції здійснювався за обліковими цінами. Наприкінці звітного періоду позивачем формувалася фактична собівартість готової продукції, виходячи з вартості витрат, необхідних для її виготовлення, на підставі розроблених формул та планової калькуляції собівартості одиниці продукції. У звязку з наявністю відхилення обчисленої фактичної собівартості продукції від вартості готової продукції за обліковими цінами у бухгалтерському обліку Товариства проводилося відповідне коригування витрат методом «Сторно»(зменшення), однак без здійснення відповідного зменшення валових витрат у податковому обліку підприємства.

Причиною виникнення спору зі справи стало питання щодо порядку формування валових витрат підприємства при коригуванні витрат у бухгалтерському обліку за наслідками обчислення фактичної собівартості продукції.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Таким чином, витрати на придбання запасів підлягають включенню до валових витрат підприємства лише за умови їх участі у господарській діяльності. При цьому придбані матеріальні активи зараховуються до валових витрат за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або за датою оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 названого Закону). У бухгалтерському ж обліку підприємства придбані активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246.

Оскільки з огляду на приписи пункту 9 названого Положення первісна вартість запасів відповідає сумі фактичних витрат підприємства на їх придбання, наслідки відображення операцій з придбання таких активів під час формування валових витрат у податковому обліку підприємства та витрат у бухгалтерському обліку є фактично тотожними.

В подальшому у бухгалтерському обліку вартість запасів списується на виробництво продукції і під час реалізації готового виробу відноситься на витрати звітного періоду в складі його фактичної собівартості, що дає підстави для висновку про те, що фактичною датою формування матеріальних витрат у бухгалтерському обліку є день реалізації готової продукції, оскільки саме у цей момент вони відносяться на витрати звітного періоду, а відповідна виручка від реалізації визнається доходом.

Однак при цьому чинним законодавством не передбачено здійснення будь-якого коригування валових витрат, сформованих за правилом «першої події». І хоча назване правило фактично спричиняє передчасне зменшення обєкта оподаткування податку на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності), втім відповідне вирівнювання бази оподаткування відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, відповідно до абзаців четвертого, пятого цього пункту у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку (в даному разі, як зясовано судами, Товариством було обрано метод середньозваженої вартості однорідних запасів).

Втім у розгляді цієї справи суди не перевірили, чи було позивачем здійснено приріст запасів наприкінці відповідних звітних періодів на підставі обчислення за методом середньозваженої вартості однорідних запасів собівартості готової продукції, як того вимагає пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Адже лише за наслідками зясування обставин щодо дотримання (або невиконання) вимог цього пункту можливо було б дійти обґрунтованого висновку про правомірність формування Товариством бази оподаткування з податку на прибуток у перевірені періоди та, відповідно, незаконність (або правомірність) оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Однак суд першої інстанції у розгляді цієї справи, помилково зазначивши про необхідність зменшення валових витрат позивача за наслідками визначення фактичної собівартості продукції, вказану обставину залишив поза увагою. Так само і апеляційний суд, обмежившись висновком про правомірність формування валових витрат за правилом «першої події», проігнорував вимогу Закону щодо необхідності кореспондуючого відображення платником у податковому обліку запасів наслідків ведення приросту (убутку) їх балансової вартості наприкінці звітного періоду.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають Вищому адміністративному суду України права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити усе коло обставин щодо ведення позивачем приросту (убутку) балансової вартості запасів в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у період, охоплений перевіркою, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, та за необхідності призначивши бухгалтерську експертизу у справі, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м.Полтаві задовольнити частково.

2. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.08.2010 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2010 у справі № 2а-1882/10/1670 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Н.Є. Маринчак С.Е. Острович О.І. Степашко Є.А. Усенко