Рішення № 140837852, 22.10.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 жовтня 2026 року № 320/28686/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Діски А. Б., розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Києві адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС», звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 №305180413, прийняте Головним управлінням ДПС у місті Києві.

В обґрунтування позову зазначає, що пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що при обчисленні штрафів контролюючий орган повинен застосовувати розмір штрафу, який діє на момент ухвалення податкового повідомлення-рішення. На переконання позивача, станом на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення до Податкового кодексу України були внесені зміни (зокрема, внесені пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України), які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію. Однак, на думку позивача, податковий орган помилково застосував штрафні санкції не в розмірах, встановлених зазначеними змінами.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 02.07.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову, наполягає на правомірності оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення та зазначає, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, що до податкових накладних, граничний строк реєстрації яких порушено та які фактично зареєстровані до 08.02.2023, застосовуються загальні положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Позивач подав відповідь на відзив, де вказує, що застосування штрафних санкцій у розмірі 20%, 30%, 40% та 50% за несвоєчасну реєстрацію 1 358 податкових накладних, складених у період з 15.02.2019 по 23.01.2023, в умовах правової невизначеності покладає на платника податків додатковий надмірний тягар, що є неприпустимим в умовах діючого на території України воєнного стану. Позивач також зазначає, що застосування відповідачем штрафу на підставі положень підпункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених за період з 16.01.2023 по 30.11.2023 є протиправним, оскільки до цього періоду підлягала застосуванню норма пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 06.09.2024 закрито підготовче провадження та вирішено перейти до розгляду справи по суті.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав з підстав, вказаних у позовній заяві.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечував з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву.

З`ясувавши думку сторін щодо можливості продовження розгляду справи в порядку письмового провадження, враховуючи висловлену згоду, ухвалою, занесеною до протоколу судового засідання від 02.12.2024, суд ухвалив перейти до розгляду справи за правилами письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, головний державний інспектор відділу моніторингу камеральних перевірок податкової звітності управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у м. Києві провела камеральну перевірку дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами камеральної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» складений акт від 18.03.2024 №21874/Ж5/26-15-04-13-03/39848243, яким встановлене порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, складених за період з 15.02.2019 по 30.11.2023.

На підставі акта перевірки від 18.03.2024 №21874/Ж5/26-15-04-13-03/39848243 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 №305180413, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» застосований штраф у розмірі 3 604 309 гривень 51 копійка, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, а сторонами не заперечується, що спірне податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 №305180413 прийняте щодо податкових накладних, складених Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» за період з 15.02.2019 по 30.11.2023 та направлених на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) у період з 25.03.2019 по 20.02.2024, перелік яких .

Суд наголошує, що позивач у позовній заяві, у відповіді на відзив та під час судового розгляду не заперечував, що вказані податкові накладні були направлені на реєстрацію у ЄРПН з порушенням строку, встановленого податковим законодавством України. Натомість, на переконання позивача, відповідач допустив порушення вимог чинного законодавства України у частині визначення розміру штрафних санкцій, які підлягають застосуванню у межах спірних правовідносин.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Так, з 12.03.2020 Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, згідно з яким, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому Законом України від 24.03.2022 №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» були внесені зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Законом України від 24.03.2022 №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Буквальний аналіз викладеного свідчить про те, що з 07.03.2022 у межах податкового законодавства України фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану:

пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати;

підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення.

Проте, наявні відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності.

Так, норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану.

Натомість, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовувався після запровадження воєнного стану.

Проте, 27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон №2260-IX).

Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому).

З набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України положеннями, відповідно до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, 08.02.2023 набрав чинності Закон України №2876-ІX від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-ІX).

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлював поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідних податкових накладних або розрахунках коригування.

Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Так, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08.02.2023 (набрання чинності Законом №2876-ІX) або податкових накладних, строк реєстрації яких не завершився станом на 08.02.2023 (тобто виписаних після 16.01.2023).

У постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вказав, що Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає й застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

У вказаній постанові Верховний Суд виснував, що юридичну дію порівнюваних положень Податкового кодексу України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди: перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023 року (до набрання чинності Законом №2876-ІX); другий період - з 08.02.2023 (після набрання чинності Законом №2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану; третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Внаслідок системного аналізу зазначених положень податкового законодавства Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що у вказаних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних: у першому періоді - пункт 201.10 статті 201 та пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України; у другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України; у третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 та пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Щодо питання зворотної дії у часі приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 вказав, що правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не є можливою.

При цьому, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Проте, Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 також наголошує, що у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим розміри штрафів не замінювались на нові.

Отже, системний аналіз наведених положень податкового законодавства у взаємозв`язку з правовими висновками Верховного Суду дає підстави для висновку про те, що запровадження Законом №2876-ІХ спеціального правового регулювання строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за їх порушення не мало наслідком автоматичного поширення зменшених розмірів штрафних санкцій на всі випадки несвоєчасної реєстрації податкових накладних, незалежно від часу виникнення відповідного податкового обов`язку та порушення строку його виконання.

Разом із тим суд наголошує, що для визначення належної правової підстави застосування штрафних санкцій необхідно враховувати не лише дату складання податкової накладної, але й установлений законодавством граничний строк її реєстрації, дату фактичної реєстрації та період, протягом якого мало місце порушення відповідного обов`язку.

Зокрема, щодо податкових накладних, граничні строки реєстрації яких закінчилися до 08.02.2023, застосуванню підлягають положення пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, з урахуванням особливостей правового регулювання, які діяли у відповідні періоди.

Натомість щодо податкових накладних, на які поширюється спеціальний порядок, запроваджений Законом №2876-ІХ (які складені після 16.01.2023), належить застосовувати положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, спірним податковим повідомленням-рішенням від 17.04.2024 №305180413 до позивача застосовані штрафні санкції у таких розмірах:

за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 15.02.2019 по 13.01.2023 на рівні 20%, 30%, 40% та 50% - залежно від кількості днів прострочення;

за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 16.01.2023 по 30.11.2023 на рівні 2%, 5%, 10%, 15% та 25% - залежно від кількості днів прострочення.

Отже, судом встановлено, що за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний строк реєстрації яких закінчився до набрання чинності Законом №2876-ІХ (до 08.02.2023), контролюючим органом застосовано штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Натомість, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених після 16.01.2023, контролюючим органом застосовано зменшені розміри штрафних санкцій, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме: 2%, 5%, 10%, 15% та 25% залежно від кількості календарних днів порушення граничного строку реєстрації відповідної податкової накладної.

Таким чином, матеріали справи спростовують доводи позивача про неврахування відповідачем змін до податкового законодавства, якими було передбачено зменшення розмірів штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

З огляду на викладене, суд відхиляє доводи позивача про те, що сам факт прийняття спірного податкового повідомлення-рішення після 08.02.2023 є достатньою правовою підставою для застосування до всіх установлених перевіркою порушень штрафних санкцій у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Отже, твердження позивача про необхідність застосування виключно зменшених розмірів штрафних санкцій без урахування часу виникнення відповідного податкового обов`язку та нормативного регулювання строків його виконання ґрунтується на помилковому розумінні співвідношення загальних і спеціальних положень податкового законодавства України.

Суд також враховує, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відтак наведені вище правові висновки Верховного Суду у постановах від 10.12.2021 у справі №420/10367/20, від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 підлягають врахуванню під час вирішення цього спору, оскільки стосуються безпосередньо питання співвідношення положень пункту 120-1.1 статті 120-1 та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу на те, що правомірність визначення розміру штрафних санкцій оцінюється не лише за формальним зазначенням у податковому повідомленні-рішенні певної норми Податкового кодексу України, а й з урахуванням фактично застосованого контролюючим органом механізму обчислення штрафу, його розміру та відповідності такого розрахунку вимогам законодавства.

Так, посилання у спірному податковому повідомленні-рішенні від 17.04.2024 №305180413 на пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, за умови фактичного застосування спеціальних розмірів відповідальності, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу до податкових накладних, складених у період з 16.01.2023 по 30.11.2023 не свідчить про неправильне визначення розміру грошового зобов`язання та не є безумовною підставою для скасування відповідного рішення контролюючого органу.

Щодо доводів позивача про відсутність вини у вчиненні податкового правопорушення, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку, контролюючих органів та/або їх посадових осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно з пунктом 109.3 статті 109 Податкового кодексу України у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Водночас, суд наголошує, що відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не належить до переліку правопорушень, для яких пункт 109.3 статті 109 цього Кодексу встановлює обов`язковість доведення вини контролюючим органом.

Отже, відсутність установленої контролюючим органом вини платника податків у межах спірних правовідносин не виключає можливості застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Також суд критично оцінює доводи позивача про те, що застосування до нього штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних становить надмірний індивідуальний тягар та порушує принцип пропорційності.

Суд зазначає, що встановлення законодавцем відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних спрямоване на забезпечення належного функціонування системи адміністрування податку на додану вартість, дотримання податкової дисципліни, своєчасного відображення податкових зобов`язань та забезпечення можливості реалізації контрагентами платника податків права на податковий кредит.

Отже, застосування передбачених податковим законодавством штрафних санкцій переслідує легітимну мету, пов`язану із забезпеченням публічного інтересу у сфері оподаткування.

При цьому, виникнення для платника податків негативних майнових наслідків у разі застосування штрафних санкцій не свідчить про непропорційність такого заходу відповідальності або покладення на нього надмірного індивідуального тягаря.

Так, за своєю правовою природою штрафна санкція є заходом юридичної відповідальності, застосування якого передбачає виникнення для особи несприятливих майнових наслідків у зв`язку з порушенням установлених законодавством обов`язків. Водночас, такі наслідки не можуть визнаватися надмірними виключно з огляду на їх обтяжливий характер або незгоду платника податків із розміром застосованого штрафу.

Суд звертає увагу, що розмір штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних визначається безпосередньо положеннями Податкового кодексу України та диференціюється залежно від установлених законодавством критеріїв, зокрема тривалості порушення.

Таким чином, законодавець передбачив механізм визначення розміру відповідальності з урахуванням характеру відповідного правопорушення, що спрямований на забезпечення розумного співвідношення між допущеним порушенням та негативними наслідками для платника податків.

За таких обставин суд дійшов висновку про те, що доводи позивача про покладення на нього надмірного індивідуального тягаря внаслідок застосування штрафних санкцій мають загальний характер, переслідують легітимну мету та не підтверджують протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням наведеного, враховуючи встановлені судом обставини справи, досліджені докази, норми законодавства України, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими, а відтак суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

У зв`язку з відмовою позивачу в задоволенні позовних вимог питання щодо розподілу судових витрат у даній справі щодо судового збору не вирішується.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНВІКТАС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Діска А.Б.